Insolvenční řízení je zvláštním soudním řízením, jehož předmětem je projednání a jeho řízení. V České republice je insolvenční řízení upraveno zákonem č. 182/2006 Sb. , o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon ), ve znění pozdějších předpisů. Po zahájení insolvenčního řízení podle insolvenčního zákona se na plátce daně obecně vztahují veškeré povinnosti a práva vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o DPH ), pro plátce daně, a to s některými specifiky, jak je vysvětleno v následujícím textu. Novelou zákona o DPH , která je součástí zákona č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní, tj. tzv. daňového balíčku, byly s účinností od 1. 7. 2017 provedeny také dílčí změny, které se týkají stanovení zdaňovacího období a podávání daňového přiznání plátci daně v insolvenčním řízení.
DPH u plátce v insolvenčním řízení
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V následujícím článku jsou nejprve stručně shrnuta základní pravidla insolvenčního řízení vyplývající pro plátce daně z insolvenčního zákona a návazně jsou vysvětlena některá specifická pravidla vyplývající pro plátce daně v insolvenčním řízení ze zákona o DPH. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná novelizovaná pravidla pro stanovení zdaňovacího období a podávání daňového přiznání plátci daně v insolvenčním řízení. V závěru článku jsou stručně shrnuta také pravidla pro opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Základní pravidla insolvenčního řízení
Insolvenčním řízením se rozumí soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek nebo hrozící úpadek a způsob jeho řešení. Insolvenční řízení se skládá z několika fází. První fází je zahájení insolvenčního řízení a podání insolvenčního návrhu. Poté následuje rozhodnutí o úpadku dlužníka, rozhodnutí o vhodném způsobu řešení úpadku dlužníka, realizace zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka a konec insolvenčního řízení. Insolvenční řízení v sobě zahrnuje jak prvky řízení nalézacího, tak i řízení vykonávacího.
K tomu, aby insolvenční řízení mohlo proběhnout, není přitom třeba exekučního titulu. Podmínky, které jsou nutné, aby toto řízení mohlo proběhnout, se zjišťují v jeho rámci a pokračuje se pak realizací potřebných opatření. Cílem insolvenčního řízení je dosáhnout majetkového uspořádání mezi větším počtem subjektů, které by krizovou situaci překonalo (sanační řešení) anebo z ní vyvodilo nezbytné důsledky (likvidační řešení).
Dlužník je podle § 3 insolvenčního zákona v úpadku, jestliže má více věřitelů a peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen plnit. Dlužník není schopen plnit své peněžité závazky, jestliže zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, nebo je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti, nebo není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných peněžitých pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí, nebo nesplnil povinnost předložit seznamy uvedené v § 104 odst. 1 insolvenčního zákona (např. seznam majetku, seznam závazků), kterou mu uložil insolvenční soud.
Způsobem řešení úpadku dlužníka v insolvenčním řízení se podle § 4 insolvenčního zákona rozumí:
a)
konkurs,
b)
reorganizace,
c)
oddlužení a
d)
zvláštní způsoby řešení úpadku, které insolvenční zákon stanoví pro určité subjekty nebo pro určité druhy případů.
V případě plátců daně přichází z výše uvedených způsobů řešení úpadku nejčastěji v úvahu konkurs nebo reorganizace. Konkurs je podle § 244 insolvenčního zákona způsob řešení úpadku spočívající v tom, že na základě rozhodnutí o prohlášení konkursu jsou zjištěné pohledávky věřitelů zásadně poměrně uspokojeny z výnosu zpeněžení majetkové podstaty s tím, že neuspokojené pohledávky nebo jejich části nezanikají, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak. Reorganizací se podle § 316 insolvenčního zákona rozumí zpravidla postupné uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu dlužníkova podniku, zajištěné opatřeními k ozdravění hospodaření tohoto podniku podle reorganizačního plánu schváleného insolvenčním soudem s průběžnou kontrolou jeho plnění ze strany věřitelů.
Zahájením insolvenčního řízení podle insolvenčního zákona se v zásadě pravidla vyplývající pro plátce ze zákona o DPH nemění, a to s výjimkou specifických pravidel pro stanovení zdaňovacích období a specifických pravidel pro podávání daňových přiznání. Další specifická úprava platí pro plátce, kteří jsou dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 a navazujícího § 46 zákona o DPH pro opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Zdaňovací období v insolvenci
Základním zdaňovacím obdobím, a to jak pro plátce, tak i pro identifikované osoby je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Podmínky, za nichž může plátce toto zdaňovací měsíční období změnit, vyplývají z navazujícího § 99a zákona o DPH. Podle § 99a odst. 1 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Specifický postup při stanovení zdaňovacího období plátce v insolvenci vyplývá po úpravách provedených novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, a to ve vazbě na daňový řád z § 99b zákona o DPH.
Podle novelizovaného § 99b odst. 1 zákona o DPH končí zdaňovací období, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku v souladu s daňovým řádem, posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku.
Pokud by tedy rozhodnutí insolvenčního soudu o úpadku obchodní společnosti, která je plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, nabylo účinnosti od 24. 10. 2017, končí pro tuto obchodní společnost zdaňovací období již 31. 10. 2017 a nikoliv až 31. 12. 2017, jak by tomu bylo v případě, že by tato obchodní společnost v úpadku nebyla. Ustanovení § 99b odst. 1 zákona o DPH platí i pro skupinu, a proto byl novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017 zrušen dřívější § 99b odst. 4 zákona o DPH, který do 30. 6. 2017 vymezoval specifickým způsobem zdaňovací období pro skupinu v případě úpadku některého z členů skupiny.
Podle novelizovaného § 99b odst. 2 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení, do konce kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017 tedy byla vypuštěna dříve platná úprava o stanovení zdaňovacího období předcházející dni skončení insolvenčního řízení a tím i povinnost podat za toto období daňové přiznání.
Vzhledem k tomu, že daňový řád souběžně ukládá povinnost podat daňové přiznání ke dni předložení konečné zprávy, tato skutečnost způsobovala neopodstatněné zvýšení zátěže daňových subjektů, resp. insolvenčních správců a také správců daně. V návaznosti na zrušení uvedené povinnosti je však třeba podle novelizované úpravy zachovat měsíční zdaňovací období až do konce kalendářního roku, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení. Z § 99b odst. 3 zákona o DPH nadále vyplývá, že plátce nemůže změnit zdaňovací období pro kalendářní rok bezprostředně následující po kalendářním roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení.
Daňové přiznání v insolvenci
Specifická pravidla pro podávání daňového přiznání v insolvenci vyplývají po upřesnění novelou zákona o DPH, které bylo provedeno v návaznosti na daňový řád s účinností od 1. 7. 2017, z § 101b zákona o DPH. V § 101b odst. 1 zákona o DPH je stanovena speciální úpravu lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do nějž spadá účinnost rozhodnutí o úpadku plátce nebo člena skupiny. Daňové přiznání se v tomto případě podává do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, pokud ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání uplynulo méně než 30 dnů. Tato úprava odpovídá § 244 odst. 1 daňového řádu.
V případě, že není splněna podmínka méně než 30 dnů, uplatní se obecná lhůta pro podání daňového přiznání, a to do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Důvodem této úpravy je to, aby nedocházelo k situacím, že plátce bude povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku, dříve, než daňové přiznání za část zdaňovacího období před úpadkem.
Z § 101b odst. 2 zákona o DPH vyplývá v souladu s daňovým řádem lhůta pro podání daňového přiznání v případě úpadku člena skupiny. Rozhodl-li soud o úpadku člena skupiny, je podle tohoto odstavce skupina povinna podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku tohoto člena skupiny daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni účinnosti tohoto rozhodnutí.
Po skončení insolvenčního řízení neplatí pro podávání daňových přiznání podle zákona o DPH zvláštní úprava. Daňové přiznání je plátce povinen podat za zdaňovací období stanovené podle § 99b odst. 2 a 3 zákona o DPH.
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
Na plátce jako dlužníka v insolvenčním řízení se může za splnění stanovených podmínek vztahovat postup vyplývající z § 44 a navazujícího § 46 zákona o DPH. Podle § 44 zákona o DPH je plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň a jehož pohledávka, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění dosud nezanikla, oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, a to za splnění podmínek, které jsou uvedeny v § 44 odst. 1 zákona o DPH:
1.
Dlužník jako plátce, vůči němuž má věřitel tuto pohledávku, se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka.
2.
Věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží.
3.
Věřitel a dlužník nesmí být a ani v době vzniku pohledávky nebyli spřízněnými osobami, tj. nesmí být kapitálově spojeným osobami ani osobami blízkými či jako plátci společníky téže společnosti.
4.
Věřitel doručil dlužníkovi příslušný daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH.
Náležitosti daňového dokladu při provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení jsou vymezeny v § 46 zákona o DPH. V § 46 odst. 1 zákona o DPH jsou uvedeny náležitosti daňového dokladu při provedení opravy výše daně v návaznosti na provedení opravy podle § 44 odst. 1 zákona o DPH. Na tomto dokladu je třeba uvést obdobně náležitosti jako na daňovém dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, včetně evidenčního čísla původně vystaveného daňového dokladu a dne uskutečnění původního plnění. Dále je třeba uvést spisovou značku insolvenčního řízení, celkovou dlužnou částku a příslušnou výši opravené daně a odkaz na příslušné ustanovení zákona, podle kterého je oprava provedena (§ 44 odst. 1 zákona o DPH).
Podle § 44 odst. 5 zákona o DPH je odběratel jako dlužník povinen provést opravu odpočtu daně, a to v ř. 40 nebo 41 přiznání a pro informace správce daně opravu uvést také v ř. 34, tj. prakticky musí vrátit původně uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto zdanitelného plnění. Opravu odpočtu daně provede také v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byly splněny všechny podmínky pro provedení opravy. Praktickým problémem je, že insolvenční správci považují toto ustanovení za rozpor s insolvenčním zákonem a odmítají podle něj postupovat s odůvodněním, že by porušili insolvenční zákon a vrácením odpočtu podle tohoto odstavce by došlo ke zvýhodnění státu jako jednoho z věřitelů.
Praktický postup při provedení opravy výše daně podle § 44 zákona o DPH je vysvětlen v následujícím příkladu:
Příklad: Oprava výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel zboží dodala odběrateli, který byl také plátcem daně, v lednu 2017 zboží, které podléhalo základní sazbě daně za cenu 200 000 Kč bez daně. Dodavatel vystavil daňový doklad a přiznal z dodaného zboží při jeho sazbě 21 % daň ve výši 42 000 Kč v daňovém přiznání za měsíc leden 2017. Celková pohledávka, která v souvislosti s tímto dodáním dodavateli vznikla za odběratelem, tedy činila 242 000 Kč. Odběratel, který byl k datu uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si uplatnil ve zdaňovacím období leden 2017 nárok na odpočet daně ve výši 42 000 Kč. Vzniklou pohledávku ve výši 242 000 Kč však dodavateli neuhradil. V srpnu 2017 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v září 2017 insolvenční soud rozhodl o úpadku tohoto dlužníka.
Okamžitě po rozhodnutí insolvenčního soudu o úpadku dlužníka v září 2017 se podle § 44 zákona o DPH rozhodl dodavatel jako věřitel pro provedení opravy výše daně. Uvedená pohledávka nebyla dlužníkem ještě uhrazena a dlužník je stále plátcem daně. Uvedená pohledávka nevznikla v období posledních 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, protože podle metodické informace Ministerstva financí se za okamžik vzniku pohledávky pro tyto účely považuje den uskutečnění zdanitelného plnění. Věřitel přihlásil řádně tuto pohledávku v insolvenčním řízení, a proto základní podmínky pro možnost postupu podle § 44 zákona o DPH byly splněny.
Věřitel vystavil v září 2017 daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH, na němž uvedl celkovou dlužnou částku (242 000 Kč) a výši opravované daně (42 000 Kč). Tento doklad doručil věřitel v září 2017 prokazatelně insolvenčnímu správci dlužníka a na základě tohoto daňového dokladu si v řádném daňovém přiznání za září 2017 snížil v ř. 1 daň na výstupu o částku 42 000 Kč a tuto částku uvedl i do ř. 33 tohoto daňového přiznání. Kopii daňového dokladu přiložil jako přílohu daňového přiznání za měsíc září 2017, včetně výpisu z evidence oprav podle § 44 zákona o DPH. V kontrolním hlášení za září 2017 v části A.4 uvedl požadované údaje, tj. zejména DIČ dlužníka, číslo daňového dokladu, datum povinnosti přiznat daň (datum doručení dokladu) a základ daně a daň v základní sazbě 21 %.
Na základě tohoto přijatého daňového dokladu si dlužník v ř. 40 daňového přiznání za měsíc září 2017 snížil dříve uplatněný nárok na odpočet daně o částku 42 000 Kč a tuto částku uvedl i do ř. 34 tohoto daňového přiznání a provedení opravy odpočtu vykázal v části B.2 kontrolního hlášení.
Je-li podle § 44 odst. 6 zákona o DPH pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně, následně plně či částečně uspokojena, je věřitel povinen přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení pohledávky došlo. Ve vazbě na to doručí dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 2 zákona o DPH, na jehož základě si může dlužník uplatnit nárok na odpočet daně. Obdobně podle § 44 odst. 7 zákona o DPH postoupí-li věřitel pohledávku, u níž provedl opravu výše daně, je povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o daň zaplacenou podle předchozího § 44 odst. 6 zákona o DPH, a to ke dni, v němž k postoupení pohledávky došlo. Podle § 44 odst. 8 zákona o DPH je také při zrušení registrace věřitel, který provedl opravu výše daně, povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o daň zaplacenou podle předchozího § 44 odst. 6 zákona o DPH.
Podle § 44 odst. 9 zákona o DPH se opravy výše daně podle předchozích odstavců považují za samostatná zdanitelná plnění uskutečněná nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém byl opravný daňový doklad podle § 46 zákona o DPH doručen dlužníkovi. U opravy výše daně se obdobně jako při opravách prováděných podle § 42 a § 43 zákona o DPH uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se také použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění. Podle posledního odstavce 10 je případnou opravu výše daně oprávněn provést i jeho právní nástupce. Postupuje přitom podle předchozích odstavců 1 až 9.