DPH u vzdělávacích služeb v roce 2017

Výchova a vzdělávání je z hlediska zákona o DPH poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 3 jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že výchova a vzdělávání je zdanitelným plněním, pokud není osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 zákona o DPH. Co se rozumí výchovou a vzděláváním, která je osvobozena od daně, vymezuje § 57 zákona o DPH.

Pokud tedy osoba povinná k dani uskutečňuje v rámci své ekonomické činnosti výchovnou nebo vzdělávací činnost, která není vymezena v § 57 zákona o DPH, za úplatu s místem plnění v tuzemsku, jde o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně 21 %, protože tyto činnosti nejsou zařazeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny služby v první snížené sazbě daně 15 %. Zdanitelným plněním jsou tedy např. výchovné a vzdělávací činnosti prováděné vzdělávacími agenturami, které nejsou oprávněnými subjekty pro poskytování výchovně vzdělávací činnosti podle § 57 zákona o DPH.

Místem plnění je u výchovné a vzdělávací činnosti podle § 10 odst. 4 zákona o DPH místo, kde jsou tyto služby uskutečňovány. Koná-li se tedy např. vzdělávací seminář, na nějž se nevztahuje osvobození od daně, v Praze, místo plnění je v tuzemsku a jeho pořadatel je jako plátce daně povinen z účastnických poplatků, ať již od účastníků z tuzemska, jiných členských států, tak i ze třetích zemí, přiznat daň. Pokud naopak česká firma vyšle svého zaměstnance na seminář do jiného členského státu nebo třetí země, nemůže jí vznikat povinnost přiznat daň na principu reverse-charge, protože místo plnění je mimo tuzemsko, kde se tento seminář koná.

Osvobození od daně bez nároku na odpočet fakticky znamená, že se u těchto plnění neuplatňuje daň na výstupu a nelze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k těmto osvobozeným plněním, jak vyplývá z § 75 zákona o DPH. Přehled plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně je uveden v § 51 odst. 1 s odkazem na následující § 52 až § 62 zákona o DPH, v nichž jsou jednotlivá osvobozená plnění podrobněji specifikována v návaznosti na příslušné právní předpisy. Podle § 51 odst. 1 písm. h) zákona o DPH je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena výchova a vzdělávání, která je pro účely DPH vymezena v § 57 zákona o DPH.

I když plátce z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nepřiznává daň na výstupu, je podle § 51 odst. 2 zákona o DPH povinen tato osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky k datu uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění v § 21 zákona o DPH, nebo ke dni přijetí úplaty, pokud úplata za osvobozené plnění předchází den jeho uskutečnění. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 se do tohoto odstavce doplňuje, že povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění.

Důvodem vykazování osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50 přiznání k DPH je to, že podle § 76 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se uvádějí do jmenovatele koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u nichž má plátce nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Tento koeficient plátce počítá vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, a to z údajů za uskutečněná plnění za celý kalendářní rok. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru a v daňovém přiznání za toto poslední zdaňovací období kalendářního roku se uvádí v levém sloupci ř. 53. Pro následující kalendářní rok se tento koeficient používá jako zálohový koeficient a uvádí se v levém sloupci ř. 52 přiznání.

Výchova a vzdělávání, které jsou osvobozeny od daně, jsou pro účely DPH vymezeny v § 57 zákona o DPH, a to většinou ve vazbě na navazující právní předpisy, které příslušnou oblast těchto činností upravují.

Podle § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je od daně osvobozena především výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách a základních uměleckých školách. Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů, stanoví podmínky, za nichž se vzdělávání a výchova uskutečňuje, vymezuje práva a povinnosti fyzických a právnických osob při vzdělávání a stanoví působnost orgánů vykonávajících státní správu a samosprávu ve školství. Vzdělávací soustavu tvoří školy a školská zařízení podle tohoto zákona.

Škola uskutečňuje vzdělávání podle vzdělávacích programů uvedených ve školském zákoně. Druhy škol podle § 7 školského zákona jsou mateřská škola, základní škola, střední škola (gymnázium, střední odborná škola a střední odborné učiliště), konzervatoř, vyšší odborná škola, základní umělecká škola a jazyková škola s právem státní jazykové zkoušky. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy stanoví prováděcím právním předpisem typy škol podle jejich zaměření pro účely jejich označování. Podmínkou výkonu činnosti školy je zápis do školského rejstříku. Osvobození od daně se tedy vztahuje na vzdělávací činnost podle školského zákona prováděnou jak státními, tak soukromými či církevními školami zřízenými podle školského zákona.

Od daně je dále osvobozena výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování, nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických, nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání podle školského zákona. Podle § 65 odst. 2 školského zákona se praktické vyučování uskutečňuje ve školách a školských zařízeních, nebo na uvedených pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti a uzavřely se školou příslušnou smlouvu.

Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH jsou od daně osvobozeny školské služby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách podle předchozího písm. a) nebo s ním přímo souvisejí. Školskými zařízeními jsou podle školského zákona např. zařízení pro vzdělávání pedagogických pracovníků, školská poradenská zařízení, školská zařízení pro zájmové a další vzdělávání, školská účelová zařízení, výchovná a ubytovací zařízení a zařízení pro školní stravování. Jak vyplývá z výkladu Ministerstva financí, plněním osvobozeným od daně jako školská služba podle tohoto písmene je poskytování školního stravování, kterým se rozumí stravovací služba pro děti, žáky a studenty zabezpečovaná zařízením školního stravování. Zařízením školního stravování je přitom školní jídelna, školní jídelna - vývařovna a školní jídelna výdejna.

Osvobozeno od daně je podle výkladu Ministerstva financí:

Pokud je školní stravování zabezpečováno jinou osobou poskytující stravovací služby a tento provozovatel stravovacích služeb není zařízením školního stravování, nejde o poskytování školské služby, a proto tato stravovací služba není osvobozena od daně. Stravovací služby poskytované pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo jiným osobám nejsou poskytováním školské služby, a proto je nelze osvobodit od daně. Jedná se o zdanitelné plnění, u něhož je od 1. 12. 2016 uplatňována místo dřívější základní sazby daně první snížená sazba daně ve výši 15 %.

Dále je podle tohoto písmene osvobozeno zajištění ústavní nebo ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče prováděné podle zákona č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Účelem těchto zařízení je podle tohoto zákona zajišťovat nezletilé osobě, a to zpravidla ve věku od 3 do 18 let, případně zletilé osobě do 19 let, na základě rozhodnutí soudu o ústavní výchově nebo ochranné výchově nebo o předběžném opatření náhradní výchovnou péči v zájmu jeho zdravého vývoje, řádné výchovy a vzdělávání.

Podle § 57 odst. 1 písm. c) zákona o DPH jsou osvobozeny od daně vzdělávací činnosti poskytované na vysokých školách. Od daně jsou osvobozeny zejména vzdělávací činnosti v akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech, v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných v rámci akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programů.

Bakalářský studijní program je zaměřen zejména na přípravu k výkonu povolání, při nichž se bezprostředně využívají soudobé poznatky a metody. Standardní doba studia včetně praxe je nejméně tři a nejvýše čtyři roky. Studium se řádně ukončuje státní závěrečnou zkouškou, jejíž součástí je zpravidla obhajoba bakalářské práce.

Magisterský studijní program je zaměřen na získání teoretických poznatků založených na soudobém stavu vědeckého poznání, výzkumu a vývoje, na zvládnutí jejich aplikace a na rozvinutí schopností k tvůrčí činnosti. V oblasti umění je zaměřen na náročnou uměleckou přípravu a rozvíjení talentu. Standardní doba studia je nejméně čtyři a nejvýše šest roků. Magisterský studijní program může navazovat na bakalářský studijní program; v tomto případě je standardní doba studia nejméně dva a nejvýše tři roky. Studium se řádně ukončuje státní závěrečnou zkouškou, jejíž součástí je obhajoba diplomové práce. V oblasti lékařství a veterinárního lékařství a hygieny se studium řádně ukončuje státní zkouškou.

Doktorský studijní program je zaměřen na vědecké bádání a samostatnou tvůrčí činnost v oblasti výzkumu nebo vývoje nebo na samostatnou teoretickou a tvůrčí činnost v oblasti umění. Standardní doba studia je tři roky. Studium v doktorském studijním programu probíhá podle individuálního studijního plánu pod vedením školitele. Studium se řádně ukončuje státní doktorskou zkouškou a obhajobou disertační práce, kterými se prokazuje schopnost a připravenost k samostatné činnosti v oblasti výzkumu nebo vývoje nebo k samostatné teoretické a tvůrčí umělecké činnosti.

Programy celoživotního vzdělávání může podle § 60 zákona o vysokých školách v rámci své vzdělávací činnosti vysoká škola poskytovat bezplatně nebo za úplatu mimo rámec studijních programů. Tyto programy jsou orientované na výkon povolání nebo zájmově. Bližší podmínky celoživotního vzdělávání stanoví vnitřní předpis příslušné vysoké školy.

Programem celoživotního vzdělávání uskutečňovaným podle zvláštních právních předpisů je např. vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloženo zákonem č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících škol a školských zařízení, pokud je poskytováno zařízením pro další vzdělávání pedagogických pracovníků, zapsaným ve školském rejstříku nebo vysokou školou v rámci programů celoživotního vzdělávání, uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů.

Vzdělávací činnost poskytovaná v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných jako Univerzita třetího věku je jednou z forem celoživotního vzdělávání, které mohou vysoké školy podle zákona o vysokých školách poskytovat.

Podle § 57 odst. 1 písm. d) je osvobozena činnost prováděná za účelem rekvalifikace uchazečů o zaměstnání, zájemců o zaměstnání a fyzických osob se zdravotním postižením zařazených na pracovní rehabilitaci akreditovanými zařízeními nebo zařízeními, která provádějí tuto činnost podle zvláštních právních předpisů a mají uzavřenou dohodu s úřadem práce. Akreditovanými zařízeními jsou podle vyhlášky č. 524/2004 Sb., o akreditaci zařízení k provádění rekvalifikace uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání, zařízení pověřená Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy k provádění rekvalifikace pro vymezenou pracovní činnost podle vzdělávacího programu a k vydávání osvědčení o rekvalifikaci s celostátní platností.

Podle § 57 odst. 1 písm. e) zákona o DPH je od daně osvobozena výchovná a vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky žáků ve školách zřízených na území České republiky a nezapsaných do školského rejstříku, v níž ministr školství, mládeže a tělovýchovy povolil plnění povinné školní docházky. Jde tedy o školy, které nejsou uvedeny v § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH a které mohou být podle školského zákona zřízeny právnickou osobou se sídlem mimo tuzemsko nebo fyzickou osobou, která je cizím státním občanem.

Podle § 57 odst. 1 písm. f) zákona o DPH je osvobozeným plněním jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání, které jsou oprávněnými subjekty podle předpisů Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy a dále jazykové vzdělání poskytované osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy.

Vzdělávací programy přípravných kurzů musí být orientovány k úspěšnému absolvování zkoušky podle zvoleného obtížnostního stupně, bez ohledu na to, zda příjemce jazykového vzdělávání bude zkoušku skládat u poskytovatele nebo u jiné osoby, než která vzdělávání poskytuje.

Na kurzy směřující k prohloubení a rozšíření znalosti cizího jazyka se osvobození od daně nevztahuje, ale jde o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně.

Pokud podle výkladu Ministerstva financí osoba působící v oblasti jazykového vzdělávání neposkytuje jazykové vzdělávání uchazeči o jazykovou zkoušku, ale pouze za úplatu zajistí vykonání této zkoušky, je vybraná částka úplatou za poskytnutou službu, která je zdanitelným plněním, protože v daném případě není uchazeči poskytnuta služba spočívající v jazykovém vzdělávání. Pokud by však osoba působící v oblasti jazykového vzdělávání o přijaté částce za složení zkoušky účtovala na zúčtovacích vztazích nebo ji evidovala v daňové evidenci na průběžných položkách, a ve stejné výši tuto částku posílala jiné osobě, pro kterou jí vybírá za složení jazykové zkoušky, nebyla by přijatá částka považována za úplatu za zdanitelné plnění.

Podle § 57 odst. 1 písm. g) zákona o DPH jsou osvobozeny od daně výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži neziskovými organizacemi pro děti a mládež, a to bez ohledu na to, jakým způsobem jsou financovány.

Podle § 57 odst. 1 písm. h) zákona o DPH, které bylo doplněno novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, je osvobozeno od daně poskytování služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona, který upravuje poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a také poskytování péče o děti do 4 let v denním režimu.

Osvobození od daně se u těchto služeb uplatní pouze, pokud jsou poskytovány vyjmenovanými subjekty, kterými jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, kraje nebo obce, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha nebo jeho městské části, příspěvkové organizace, nebo nestátní neziskové organizace pro děti a mládež. Pokud by tedy tyto služby poskytovaly jiné subjekty, osvobození od daně se u nich neuplatní.

Podle § 57 odst. 2 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v odstavci 1. V praxi může jít například o dodání zboží učňovskými dílnami, které v rámci praktické výchovy vyrobili učni, nebo o dodání zboží, které bylo vypěstováno studenty na školních statcích v rámci jejich vzdělávací činnosti.