Dodání zboží do jiného členského státu: pozor, kdo objednává přepravu!

Samotná smluvní podstata mezi prodávajícím či kupujícím, případně objednatelem a zhotovitelem, sama rozhoduje o uplatňování DPH. Zákon o DPH (stejně jako jeho evropská směrnice) rozlišuje mezi situací, kdy mám zboží způsobilé k tomu, aby ho přepravce naložil, odvezl do jiného členského státu zákazníkovi a ten si ho tam v nezměněné podobě převzal, anebo mezi zbožím požadujícím nějakou instalaci a montáž (nejčastěji v závodu objednatele). Intuitivně lze vycítit, že méně sofistikované zboží nepotřebuje žádnou úpravu v sídle zákazníka, zatímco složitější zboží ano. Do druhé skupiny zpravidla patří nějaké strojní zařízení, technologické celky atd.

Praxe ukazuje, že většina zhotovitelů a dodavatelů takových technologií si drží know tzv. u sebe a samotnou instalaci či montáž provádí pouze jejich vyškolení technici. Jinými slovy, zaměstnanci zhotovitele přijedou do sídla objednatele a po několik dnů či týdnů instalují předmět plnění smlouvy. Na druhé straně nelze vyloučit ani modely, kdy takový vlastník technologie má v každé zemi smluvního partnera, který přijede takový stroj za úplatu smontovat ke koncovému klientovi.

V obou uvedených případech (montáž vlastními lidmi či externí firmou) se fakturuje objednateli tzv. dodání s instalací a montáží, které vždy musí náležet do kategorie přeneseného plnění (reverse charge). Jinými slovy, místo plnění musí být v zemi, kde dochází k této instalaci či montáži a není rozhodující, zda montáž prováděl přímo dodavatel technologie vlastními lidmi anebo prostřednictvím smluvního partnera.

Je překvapivé, jak častou praxí v tuzemských účtárnách jsou situace, kdy není brán v potaz skutečný obsah smluvního vztahu mezi dodavatelem technologického celku a jejím objednatelem - tj. nezpochybnitelná smluvní podmínka, že dodání je včetně instalace či montáže (nejčastěji smlouva o dílo či její obdoba) proti běžnému prodeji bez další úpravy (kupní smlouva).

Zatímco první typ znamená přenesené plnění a na fakturu lze doporučit znění „daň odvede zákazník”, ve druhém případě by měl daňový doklad obsahovat znění, že jde o osvobozené plnění s nárokem na odpočet podle § 64 ZDPH, případně odkaz na evropskou směrnici. Z výše uvedeného vyplývá, že i fakturační oddělení musí znát povahu smluvních vztahů a zejména vědět to, že smluvní vztah týkající se dodávek zboží do jiného členského státu obsahuje montáž či instalaci, nebo jde o jednoduché dodání do jiného členského státu.

Pozor na situace, kdy objednává přepravu zákazník. Ne vždy to ve skutečnosti zákazník je, což je pravděpodobně nejčastější prohřešek při kontrolách zbožového plnění v rámci EU.

Nyní se soustřeďme na jednodušší ze dvou zmíněných situací: Jsem prodávající a mám produkt (z pohledu DPH jde o režim dodání zboží do jiného členského státu) a kupující je z jiného členského státu. Abychom mohli takové plnění daňově osvobodit (§ 64 ZDPH), tak musíme splnit tři základní podmínky:

O výše uvedených podmínkách vědí snad všichni zástupci plátců v ČR, avšak mnoho kontrol ze strany správce daně v těchto poměrně jednoznačných podmínkách odhalí slabé místo. Tím je zejména ta poslední z uvedených podmínek...

Ad a): Není pochyb o tom, že pro osvobození při dodání zboží musí být fakturováno buď plátci DPH, anebo alespoň identifikované osobě. Pokud by se kupující představil jako osoba povinná k dani, která se pořízením zboží nestává ani plátcem a ani identifikovanou osobou ve svojí zemi, tak nám jako dodavateli nezbývá nic jiného než takové plnění zatížit českou daní a uvést na řádku 1, 2 ZDPH a zároveň vykázat v kontrolním hlášení v sekci A.5. Pozor ještě na situace, kdy na druhé straně stojí osoba nepovinná k dani. V takovém případě musí jít o režim zasílání zboží (viz § 8 ZDPH - o tomto režimu bylo pojednání v minulém čísle DHK č. 11/2017).

Ad b): Přeprava musí být prokazatelná pro případ kontroly a musí z ní být patrné, že předmět dodávky opustil hranice ČR a byl převezen do zahraničí. Zde nezbývá nic jiného než doporučit přepravu uskutečněnou externím přepravcem a mít důkaz v podobě přepravního dokladu.

Velmi problematickým bodem nadále zůstává vlastní přeprava. A to zejména situace, kdy si pro zboží přijede kupující z jiného členského státu. V takovém případě je opravdu složité určit, zda zboží skutečně kupující odvezl za hranice, kde bylo následně legálním způsobem prodáno anebo skončilo na nějakém černém trhu v tuzemsku. Nezbývá než doporučit, abychom se takové dodací podmínce, tj. „EXW s vlastní přepravou pořizovatele zboží” a fakturovanému osvobození snažili vyhnout. Uvádím to navzdory tomu, že je stále poměrně hojně v praxi využívaným obchodním modelem.

Ad c): Kdo objednává přepravu? Zde je nutné uvést, že přepravu by měl zajišťovat buď prodávající, anebo kupující. A tady se dělá nejvíce chyb. Je nutné podotknout, že chyby přitahuje přepravní podmínka, kdy přepravu zajišťuje zákazník (včetně doporučeného využití externího přepravce).

Povinností prodávajícího je v takovém případu připravit zboží na rampu ve sjednaný čas, kdy přijede zákazníkem objednaný nákladní automobil a vystavit fakturu jako osvobozené plnění. Položme si nyní otázku, zda takovou přepravu skutečně zajistil náš zákazník (tj. ten, na koho fakturujeme dodávku zboží), anebo jestli to náhodou není někdo další - nejčastěji zákazník našeho zákazníka?

C-430/09 Euro Tyre BV, upravuje problematiku tzv. vícestranných obchodů. Jinými slovy, jde o situace, kdy je zboží obratem přeprodáno dalšímu subjektu v řadě. Z judikátu zjednodušeně vyplývá, že osvobození od DPH lze uplatnit ve vícestranném obchodu pouze jednou, a to v tom zdanitelném plnění, ke kterému je přiřazena doprava z jednoho státu EU do druhého.

A nyní si zkusme zasadit výše uvedený Soudního dvora EU do praktické situace českého plátce dodávajícího zboží do jiného členského státu. Ve vícestranném obchodu stojí český plátce DPH dodávající zboží bez instalace či montáže a v Německu existuje firma X a firma Y, které jsou obě registrovanými plátci DPH v Německu.

Pokud bude kupní smlouva a faktura znít na firmu X a zároveň dojde i k naplnění podmínky c) ve výše uvedeném textu, tj. přepravu zajistil buď prodávající (český plátce), anebo kupující (tj. německá firma X), tak bude oprávněně fakturováno mezi českým plátcem a firmou X jako osvobozeno. Německá firma X bude tudíž z přijaté faktury z ČR tzv. samovyměřovat DPH v Německu. Následující faktura mezi dvěma německými firmami (tj. X a Y) již bude včetně německé daně a zjevně bude odvedena firmou X na výstupu do německého rozpočtu a firma Y si bude při splnění podmínek stanovených německým zákonem o DPH nárokovat DPH z přijaté faktury.

Pokud by se ovšem prokázalo (např. při kontrole správcem daně), že přepravu zajistila německá firma Y, tak faktura mezi českým plátcem a firmou X nikdy nemůže být osvobozena.

Je nutné takové plnění mezi českým plátcem a německou firmou X zatížit českou daní na výstupu a německá firma X se musí okamžitě registrovat v ČR k DPH (viz § 7 odst. 1 ZDPH). Následující plnění (tj. mezi německou firmou X (nyní registrovanou v ČR) a německou firmou Y již bude splňovat podmínky pro osvobození, neboť došlo i ke splnění podmínky c) - tj. přepravu objednával prodávající nebo kupující.

Co z toho vyplývá na závěr? U dodání zboží není problém, že zboží z ČR putuje fyzicky například až k dalšímu článku řetězového obchodu v jiném členském státu.

Problémem mnoha tuzemských plátců je absence kontroly, že přepravu mezi dvěma členskými státy nezajistí jejich přímý kupující, ale zajistí ji jeho v pořadí další . Tento nesoulad a provinění vůči evropské judikatuře mnohdy odhalí až velmi cílená otázka správce daně směřující na to, kdo zajistil přepravu.

Odpovědí bývá poukázání na prodávajícího. Ten bohužel přepravu ve skutečnosti neobjednal, a tudíž není schopen to prokázat. Tím následuje doměření daně na výstupu u českého plátce z takového plnění, které se na první pohled jeví jako korektně vykázané.