Skupina pro účely DPH v roce 2017

V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro vymezení skupiny, práva a povinnosti členů skupiny a aktuální pravidla pro její registraci. Návazně jsou uvedeny praktické dopady vytvoření skupiny a postupy při stanovení daně za skupinu. V závěrečných částech textu jsou vysvětlena specifická pravidla pro správu DPH ve skupině a pravidla pro zrušení a změnu skupinové registrace.

Podle § 5 odst. 1 zákona o DPH je osobou povinnou k dani právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti, pokud nestanoví zákon o DPH jinak v § 5a, podle něhož se za samostatnou osobou povinnou k dani pro účely DPH považuje také skupina, která je prakticky specifickým daňovým subjektem pouze pro účely DPH. Pro účely DPH se skupinou rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“.

Daň na výstupu tedy přiznává skupina jako plátce daně pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká skupině pouze u „vstupů“ do skupiny. Každá osoba přitom může být členem pouze jedné skupiny, protože se vlastně vzdá svého plátcovství k DPH ve prospěch skupiny, jejímž je členem. Člen skupiny nesmí být přitom současně společníkem společnosti podle § 2716 občanského zákoníku. Všichni členové skupiny musí mít přitom sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Spojenými osobami se pro účely DPH podle § 5a odst. 2 zákona o DPH rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.

Kapitálově spojenými osobami jsou podle § 5a odst. 3 zákona o DPH osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob. Například kapitálově spojeným osobami jsou mateřská společnost a její dvě dceřiné společnosti, na nichž má mateřská společnost podíl více než 40 %. Jinak spojenými osobami jsou podle § 5a odst. 3 osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba, tj. prakticky personálně spojené osoby. Například spojenými osobami jsou dvě akciové společnosti, v jejichž představenstvu je stejná fyzická osoba.

Povinnosti a práva členů skupiny jsou upraveny v § 5b a § 5c zákona o DPH. Klíčovou roli ve skupině má zastupující člen, kterým se podle § 5b rozumí člen skupiny se sídlem v tuzemsku, který je oprávněn k jednání za skupinu. Pokud by ve skupině nebyl žádný člen se sídlem v tuzemsku, může být zastupujícím členem skupiny kterýkoliv člen skupiny. Zastupující člen jménem skupiny podává např. přihlášku k registraci skupiny, podává přiznání k DPH za skupinu, vede za skupinu evidenci pro účely DPH a zastupuje skupinu v daňovém řízení před správcem daně. Členové skupiny však podle § 5b odst. 2 odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny, které vyplývají z daňových zákonů, tj. vlastně ze zákona o DPH a také z daňového řádu.

Pokud například zastupující člen podá přiznání k DPH za skupinu a správce daně zjistí, že daň nebyla přiznána ve správné výši, může úhradu tohoto nedoplatku vymáhat jak na zastupujícím členu skupiny, tak i na ostatních členech skupiny. Za povinnosti skupiny odpovídají jednotliví členové i po jejím zrušení nebo po svém vystoupení ze skupiny, a to za období, ve kterém byli členy skupiny.

Práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH osobám, které se staly členy skupiny, vyplývají z § 5c zákona o DPH. Podle § 5c odst. 1 přecházejí práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH osobám, které se staly členy skupiny, na skupinu dnem registrace skupiny. Znamená to tedy především povinnost přiznávat daň na výstupu a podávat přiznání k DPH a právo uplatňovat nárok na odpočet daně. K datu registrace je skupině pro účely DPH přiděleno samostatné daňové identifikační číslo (DIČ), přitom jednotlivým členům skupiny zůstávají zachována pro účely jiných daní jejich dosavadní DIČ, jak je vysvětleno v dalším textu.

Jednotlivým členům skupiny se k datu registrace skupiny ruší registrace k DPH jako samostatným osobám, a to bez povinnosti provést snížení nároku na odpočet daně při změně režimu. Podle § 5c odst. 2 zákona o DPH práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH osobě, která přistoupila ke skupině, logicky přecházejí na skupinu dnem přistoupení této osoby. Zákon o DPH totiž umožňuje přistoupení i dalšího člena skupiny k již fungující skupině. Novelou zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku, se zrušují dosavadní § 5c odst. 3 a 4, které se podle důvodové správy překrývají se druhou větou § 5b odst. 2 zákona o DPH. Z novelizované právní úpravy vyplývá, že za práva a povinnosti skupiny vyplývající z daňových zákonů odpovídají společně a nerozdílně členové skupiny, a to jak za dobu existence skupiny, tak po jejím zrušení či po zániku jejich členství ve skupině. V tomto případě však logicky pouze za období, ve kterém byli členy skupiny.

V přihlášce k registraci skupiny určí spojené osoby, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny, jak vyplývá z § 95a zákona o DPH. Skupina se stává plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku, tj. aktuálně registrace skupiny přichází v úvahu nejdříve od 1. 1. 2018, bude-li přihláška k registraci skupiny podána do 31. 10. 2017. Pokud je přihláška podána po 31. říjnu běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci. Pokud by tedy byla přihláška k registraci skupiny podána např. v prosinci 2017, skupina by byla zaregistrována až od 1. 1. 2019. Má-li skupina osob zájem o zaregistrování pro účely DPH, musí podat řádně vyplněnou přihlášku k registraci skupiny, kterou podává osoba určená za zastupujícího člena skupiny u svého místně příslušného správce daně a dále za každého dalšího člena, tzv. list člena skupiny. V přihlášce k registraci skupiny, která je zveřejněna pouze v elektronické podobě na internetových stránkách Ministerstva financí, je třeba uvést zejména identifikační a další požadované údaje o zastupujícím členu skupiny. Spolu s přihláškou k registraci skupiny musí být za každého dalšího člena skupiny předložen správci daně tzv. list člena skupiny, který je také zveřejněn na internetových stránkách Ministerstva financí a v němž je třeba uvést požadované údaje o dalších členech skupiny.

Místně příslušný správce daně zastupujícího člena spolu s místně příslušnými správci daně ostatních členů skupiny ověří, zda jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky pro registraci osob uvedených v přihlášce skupiny jako její členové. Správce daně posuzuje zejména, zda osoby uvedené v přihlášce jsou spojenými osobami podle § 5a odst. 2 zákona o DPH a zda mají sídlo nebo provozovnu v tuzemsku. Zjistí-li správce daně, že jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky, skupinu zaregistruje a vydá zastupujícímu členovi osvědčení o registraci skupiny, spolu s příslušným počtem stejnopisů tohoto osvědčení pro jednotlivé členy skupiny.

Jednotlivým členům skupiny sice zůstane zachováno dosavadní DIČ pro účely ostatních daní, ale pro účely DPH musí používat speciální DIČ skupiny. Toto DIČ přidělené skupině pro účely DPH má formát „CZ699nnnnnk“, kde „nnnnn“ je pětimístné pořadové číslo a „k“ je kontrolní číslice. Registrace k DPH jednotlivých členů skupiny se zruší ke dni předcházejícímu vzniku jejich členství ve skupině.

Podle § 95a odst. 3 zákona o DPH je možné přistoupení dalšího plátce do skupiny. Podle tohoto odstavce se přistupující plátce stane členem skupiny od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud skupina podá souhlas s žádostí o přistoupení plátce do skupiny nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku. Pokud skupina podá žádost po 31. říjnu běžného kalendářního roku, stává se tento plátce členem skupiny od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání žádosti. Přistoupení osoby, která není plátcem, upravuje § 95a odst. 4. Tato osoba se stane při splnění podmínek stanovených v § 5a zákona o DPH členem skupiny, a to od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém skupina podá s jejím souhlasem žádost o přistoupení osoby do skupiny. Přistoupením do skupiny se vlastně prostřednictvím skupiny stává okamžitě plátcem. Z časového hlediska jde o stejný přístup, který vyplývá pro standardní registraci osoby povinné k dani jako plátce podle § 6 zákona o DPH.

Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, se upřesňuje postup v případech, kdy dojde k přeměně člena skupiny. Podle novelizovaného § 95a odst. 5 zákona o DPH se stává členem skupiny osoba povinná k dani ode dne zápisu přeměny obchodní do obchodního rejstříku, pokud na ni přechází nebo je převáděno jmění zanikajícího nebo rozdělovaného člena skupiny. Osoba, na kterou při přeměně členů více skupin, kteří při přeměně zanikají, přechází nebo je převáděno jejich jmění, se podle novelizovaného § 95a odst. 6 zákona o DPH stává naopak plátcem, a to ode dne zápisu přeměny obchodní do obchodního rejstříku. Podle § 95a odst. 7 zákona o DPH je přihlášku k registraci povinna podat do 15 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Pro účely DPH je skupina považována za samostatnou osobu povinnou k dani, za niž jedná zastupující člen. Daňová rozhodnutí ve věcech skupiny doručuje daňová správa pouze zastupujícímu členovi. Vzhledem k tomu, že se vznikem skupiny přecházejí práva a povinnosti členů skupiny na skupinu dnem její registrace, případně dnem přistoupení člena do skupiny, přechází na skupinu k tomuto dni i povinnost přiznávat daň na výstupu a nárok uplatňovat odpočet daně. Daň na výstupu přitom přiznává skupina pouze ze zdanitelných plnění, která uskuteční jednotliví členové skupiny pro osoby, které nejsou členy skupiny. To znamená, že daň na výstupu neuplatňuje skupina u plnění, které uskuteční jeden z členů skupiny pro jiného člena skupiny. Podle § 100 odst. 5 zákona o DPH je však každý člen skupiny povinen vést evidenci plnění pro ostatní členy skupiny, přestože nejsou předmětem DPH, v přiznání k DPH skupiny se však nevykazují. Tato pravidla bude zachována i po účinnosti novely zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku.

Daňový doklad za plnění uskutečněná skupinou nevystavuje zastupující člen, ale vždy člen skupiny, který uskutečňuje příslušné zdanitelné plnění, jak vyplývá z § 29a odst. 1 zákona o DPH. Je-li podle tohoto odstavce daňový doklad vystaven za plnění uskutečněné skupinou, uvede se na daňovém dokladu namísto označení skupiny, která uskutečňuje zdanitelné plnění, označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. Prakticky to znamená, že na daňovém dokladu se uvádí DIČ skupiny a další standardní identifikační údaje příslušející příslušnému členovi skupiny. DIČ skupiny je totiž prakticky jediným identifikačním znakem skupiny, která nemá právní subjektivitu a je vlastně fiktivním daňovým subjektem pouze pro účely DPH. Pro uplatňování nároku na odpočet daně skupinou nejsou v zákoně zakotvena žádná specifická pravidla, a proto se postupuje podle obecných pravidel. Z § 29a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li daňový doklad vystaven za plnění uskutečněné pro skupinu, uvede se na daňovém dokladu namísto označení skupiny, pro kterou se uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, pro kterého se uskutečňuje plnění.

Některá specifika platí pro skupinu také podle příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují správu DPH v tuzemsku. Z § 93a odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že místní příslušnost správce daně se u skupiny řídí místní příslušností jejího zastupujícího člena. Je-li správcem daně pro zastupujícího člena skupiny Specializovaný finanční úřad, je logicky současně příslušný i skupině. Podle § 93a odst. 3 zákona o DPH je pro osobu povinnou k dani, která se stane plátcem podle § 6d zákona o DPH, tj. pro zbytkovou část skupiny umístěnou mimo tuzemsko, místně příslušným správcem daně finanční úřad místně příslušný její části, která je součástí skupiny.

Zdaňovacím obdobím pro účely DPH je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Toto obecné pravidlo platí i pro skupinu. Podle § 99a odst. 1 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku, a to prakticky na titulní straně daňového přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku. Prakticky to tedy znamená, že skupina má vždy, a to bez ohledu na výši ročního obratu, jako zdaňovací období kalendářní měsíc.

Pokud podle § 105 odst. 2 zákona o DPH vznikne skupině v důsledku vyměření nebo dodatečného vyměření nadměrný odpočet, stává se vratitelným, pokud skupina a kterýkoli člen skupiny nemá daňový nedoplatek. Přeplatek skupiny se použije na úhradu případného daňového nedoplatku skupiny nebo kteréhokoli člena skupiny. Prakticky to znamená, že nadměrný odpočet použije správce daně např. na nedoplatek jednoho z členů skupiny, který má na silniční dani. Pouze v případě, že skupina ani žádný z jejích členů nebudou mít žádné nedoplatky na DPH, ani na jiné dani, nadměrný odpočet se vrátí.

Pro zrušení registrace skupiny, a to jak na její žádost, tak i z moci úřední platí specifická pravidla, která vyplývají z § 106e zákona o DPH, který je novelizován novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku. V § 106f zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nemění, jsou stanovena pravidla pro zánik členství člena skupiny.

Podle § 106e správce daně zruší k 31. 12. příslušného kalendářního roku registraci skupiny, pokud do 31. 10. tohoto roku skupina podá žádost o zrušení registrace. Hlavním důvodem pro zrušení registrace skupiny ze strany správce daně je situace, kdy skupina nesplňuje podmínky podle § 5a zákona o DPH, tj. např. že členové skupiny přestali být spojenými osobami, nebo kdy zjistí, že žádný z členů nesplňuje podmínky pro členství ve skupině, tj. tato úprava prakticky umožňuje, aby správce daně mohl zrušit registraci skupiny např. v situaci, kdy počet členů skupiny klesne pod dva. Novelou zákona se v této souvislosti doplňuje, že zastupující člen skupiny je povinen oznámit správci daně, a to neprodleně, že skupina nesplňuje podmínky podle § 5a zákona o DPH, tj. že členové skupiny nesplňují podmínku spojených osob. Skupina přestává být plátcem dnem nabytí právní moci rozhodnutí o zrušení registrace z moci úřední nebo zrušením registrace v případě zrušení registrace na žádost. Člen skupiny, které byla zrušena registrace, se stává plátcem ode dne následujícího po dni, kdy skupina přestala být plátcem.

Správce daně zruší podle § 106f zákona o DPH k 31. 12. příslušného kalendářního roku členství člena skupiny, pokud do 31. 10. tohoto roku skupina podá žádost o vystoupení člena skupiny, nebo správce daně zjistí, že člen skupiny nesplňuje podmínky pro členství ve skupině např. proto, že přestal být spojenou osobou. Žádost o vystoupení člena ze skupiny, který přistoupil do skupiny podle § 95a odst. 4, tj. osoby, která nebyla před vstupem do skupiny plátcem, může podle § 95a odst. 2 skupina podat nejdříve po uplynutí jednoho roku od data, kdy se stal členem skupiny. Členství člena skupiny zaniká nabytím účinnosti rozhodnutí o jeho úpadku. V případě zániku členství zastupujícího člena ve skupině jsou členové skupiny povinni zvolit nového zastupujícího člena do 15 dnů ode dne zániku jeho členství ve skupině, jinak ustanoví zastupujícího člena správce daně svým rozhodnutím. Člen skupiny, jemuž zaniklo členství ve skupině, je plátcem ode dne následujícího po dni, kdy zaniklo jeho členství ve skupině.