DPH při prodeji novin a časopisů

Další dílčí změny zákona o DPH, které se týkají také prodeje novin a časopisů, byly schváleny v rámci novely zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku a která byla po vrácení Senátem schválena v dubnu 2017 Poslaneckou sněmovnou. Nabývá účinnosti patnáctým dnem po vyhlášení novely zákona ve Sbírce zákonů (v době redakční uzávěrky u podpisu prezidenta).

V následujícím článku je s využitím příkladů vysvětleno uplatňování DPH při dodání novin a časopisů, podrobněji je vysvětleno v návaznosti na výše uvedené změny uplatnění sazeb daně u těchto polygrafických výrobků.

Novinami se pro účely zákona o DPH rozumí podle definice, která je uvedena za přílohou č. 3a k zákonu o DPH, deníky a zpravodajské periodické tiskoviny, vydávané nejméně dvakrát ročně pod stejným názvem a v úpravě pro ně typické bez pevného spojení jednotlivých listů. V zákoně o DPH není výslovně definován pojem „časopis“.

Dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 zákona o DPH pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Za dodání zboží se také považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví, což je poměrně častý způsob využívaný např. při prodeji knih. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem (např. vydavatelstvím) a komisionářem (např. knihkupectvím) a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu.

Předmětem DPH je podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Noviny a časopisy jsou tedy pro účely DPH bezpochyby zbožím ve smyslu definice zboží uvedené v § 4 odst. 2 zákona o DPH, podle níž jsou zbožím zejména hmotné věci, včetně věcí movitých. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že prodej novin a časopisů je nutno chápat z hlediska DPH jako dodání zboží, které je předmětem daně, je-li realizováno za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.

Prodej novin a časopisů je předmětem daně pouze v případě, že splňuje všechny výše uvedené atributy, tj. např. prodá-li občan do antikvariátu svazek časopisů, nejde o prodej zboží v rámci ekonomické činnosti, a proto nemůže být předmětem DPH. Ekonomickou činností je však bezpochyby jak dodání novin a časopisů jejich vydavateli distributorům, tak i jejich prodej distributory zákazníkům.

Místo plnění se při dodání novin a časopisů stanoví podle § 7 zákona o DPH, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. V případě, že s dodáním zboží není spojena přeprava, je podle § 7 odst. 1 místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. prodej časopisu či novin v trafice, kdy si na místě zboží převezme zákazník. Jestliže je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, např. dodání časopisů vydavatelstvím vytištěných v tuzemsku do jiného členského státu či do třetí země.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění je po novelizaci zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, upraven v novém § 20a zákona o DPH, do něhož byl prakticky převeden dřívější § 21 odst. 1 zákona o DPH. V § 20a zákona o DPH je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH nadále vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v novelizovaném znění § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 obdobně jako dříve vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jde prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění, pouze pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Povinnost přiznat daň při dodání novin a časopisů v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tedy vzniká prakticky plátci podle § 20a ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, která se vztahuje k tomuto zdanitelnému plnění, podle toho, která skutečnost nastane dříve.

Ve vazbě na to je plátce povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo ve kterém přijal úplatu, a to vždy v tom zdaňovacím období, které nastalo dříve. Tuto skutečnost je třeba respektovat také v souvislosti se změnou sazby daně u novin a časopisů z dřívější výše 15 % na sazbu ve výši 10 %, která byla provedena s účinností od 1. 3. 2017.

Den uskutečnění zdanitelného plnění se při dodání knih a časopisů stanoví podle § 21 odst. 1 novelizovaného znění zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro určení data uskutečnění zdanitelného plnění při prodeji zboží.

Je-li tento prodej uskutečňován na základě kupní smlouvy, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Uvedené pravidlo, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, se uplatní také při prodeji novin a časopisů ze strany vydavatelství distributorovi nebo maloobchodnímu prodejci.

Ve vazbě na specifickou úpravu, která platí pro prodej zboží na základě komisionářské smlouvy, platí i speciální úprava pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při tomto způsobu prodeje. Podle § 21 odst. 4 písm. g) zákona o DPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy. Toto pravidlo se uplatní i při případném prodeji novin nebo časopisů na základě komisionářské smlouvy.

Základem daně je obecně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při stanovení základu daně při dodání novin a časopisů je třeba respektovat pravidlo, podle něhož se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění.

Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Při posílání novin a časopisů poštou, které je poměrně časté, to znamená, že do základu daně by měly být zahrnuty i náklady na jejich zabalení a přepravu.

Z metodické informace Ministerstva financí k § 36 odst. 11 zákona o DPH vyplývá, že poštovné, které požaduje prodávající v souvislosti s dodáním zboží uhradit od zákazníka, je třeba chápat jako vedlejší výdaj, který je nutno zahrnovat do základu daně dodávaného zboží. Podle této informace Ministerstva financí může plátce postupovat podle § 36 odst. 11 v případě přijaté částky, která byla vynaložena plátcem jménem a na účet jiné osoby, za plnění osvobozené od daně nebo plnění, které není předmětem daně.

Může se tedy jednat např. o přijatou částku na úhradu pojišťovací služby nebo poštovní služby, nakoupené jménem jiné osoby, nebo o přijatou částku za nakoupené poštovní známky, kolky apod. pro jinou osobu, ale vždy se musí jednat o částky, které nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a tyto částky jsou pro plátce průběžnými položkami.

Z toho vyplývá, že uskutečňuje-li plátce dodání novin nebo časopisů, jehož součástí je i odeslání poštou, a nakoupená poštovní služba je jeho nákladem nebo výdajem, nelze postup podle § 36 odst. 11 zákona o DPH použít. Pokud by plátce nakoupenou poštovní službu samostatně „přeprodával“, musel by uplatnit daň na výstupu, protože poskytnutí poštovní služby je osvobozeno od daně podle § 52 zákona o DPH pouze při poskytnutí držitelem poštovní licence. Jestliže plátce, který posílá noviny nebo časopisy poštou, držitelem této licence není, nemůže uplatnit osvobození od daně.

Základní sazba daně ve výši 21 %, první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 % jsou v České republice uplatňovány od 1. 1. 2015. Zboží, které podléhá druhé snížené sazbě daně, je uvedeno v příloze č. 3a zákona o DPH. Do této přílohy byly od 1. 1. 2015 zařazeny také některé polygrafické výrobky, a to tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti, hudebniny, tištěné nebo ručně psané, též vázané nebo ilustrované, pokud jsou klasifikačně zařazeny do číselných kódů harmonizovaného systému 4901, 4903 nebo 4904. Nesmí se přitom jednat o zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy.

Z uvedeného vymezení vyplývalo, jak také potvrzuje metodická informace GFŘ z ledna 2015, že druhá snížená sazba daně ve výši 10 % se uplatní pouze u tištěných knih. Brožury, letáky, prospekty jsou za splnění zákonných podmínek, a to zejména rozsahu reklamy zdaňovány nadále první sníženou sazbou daně ve výši 15 %. Praktickým problémem v souvislosti se stanovením sazby daně je rozlišení toho, zda jde o knihu či jiný polygrafický výrobek.

Podle informace GFŘ je možno jako pomůcku využít skutečnost, zda je dané publikaci přidělen kód ISBN. Jde o alfanumerický kód určený pro identifikaci knižních vydání, který vychází z mezinárodního standardu ISO. Brožury, které podléhají sazbě 15 %, pokud nepřesahují rozsah reklamy, by měly být chápány ve smyslu vymezení uvedeného v předchozím textu.

U novin a časopisů, které zůstaly po 1. 1. 2015 uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH, byla uplatňována do konce února 2017 první snížená sazba daně ve výši 15 %. S účinností od 1. 3. 2017 však došlo ke změně. Novelizací zákona o DPH provedenou zákonem č. 33/2017 Sb. byly do přílohy č. 3a k zákonu o DPH doplněny noviny a časopisy v tištěné podobě a tím se na ně od tohoto data vztahuje stejně jako na knihy druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Na texty v elektronické podobě nebo na texty na magnetických či jiných nosičích se nadále vztahuje základní sazba daně ve výši 21 %, stejně jako na práce výrobní povahy v polygrafickém průmyslu.