Využití účetních informací pro externí reporting a management

Cílem tohoto příspěvku je vyhodnocení vypovídací schopnosti účetních výkazů v podmínkách českých účetních předpisů a posouzení vlivu manipulace účetních informací ve formě kreativního účetnictví a účetních podvodů do reportovaných finančních výkazů. Na případové studii jsou prezentovány důsledky použití kreativních technik účetnictví do účetních výkazů, které mohou ovlivnit rozhodování jejich uživatelů. Příspěvek volně navazuje na trilogii zveřejněnou v DHK č. 13/2016, 14-15/2016 a DHK č. 16/2016.

Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a pravdivého obrazu účetnictví představují aktuální téma a nepochybně jde o zajímavý pohled na tvorbu a vypovídací schopnost účetních výkazů.

Vymezení definice kreativního účetnictví je však složitý problém. Kreativní účetnictví (creative accounting) znamená v podstatě zneužívání účetnictví s cílem lepší prezentace podniku v účetních výkazech. Při přípravě a předkládání účetních výkazů je proto možné se setkat s lidskou tvořivostí, znalostmi a vědomostmi z oblasti účetní teorie i praxe. Literatura charakterizuje kreativní účetnictví jako zneužívání účetnictví - jde o:

Z toho vyplývá, že kreativní účetnictví zahrnuje jak techniky účelové manipulace s údaji, které jsou více či méně zřetelné, tzv. window dressing, tak také techniky, které vyžadují vysokou kvalifikaci a bývají též jen velmi obtížně odhalovány samotnými auditory (např. tzv. mimobilanční financování). Podle institutu certifikovaných účetních Anglie a Walesu (ICAEW) zní definice window dressingu z roku 1986 takto: Window dressing je vedení účetních transakcí takovým způsobem, že finanční výkazy poté podávají zavádějící nebo nereprezentativní obraz o finanční situaci podniku. Neboli je to takové vedení transakcí, jehož cílem je vytvoření příznivějšího obrazu o finanční pozici společnosti ve výkazech finančního účetnictví, než jaká je ve skutečnosti. Mimobilanční financování je pak takové financování nebo refinancování podnikových činností, jejichž promítnutí v rozvaze firmy se i při dodržení zákonných požadavků a existujících účetních zásad nemusí objevit.

Vypovídací schopnost účetních (finančních) výkazů není záležitostí nijak novou. Již před lety nebylo možné přehlédnout publikaci „Poklady skryté v účetnictví“ D. Kovanicové¹⁾. O několik let později se pak objevila v centru zájmu odborné veřejnosti publikace Kreativní účetnictví autorky L. Krupové²⁾, poukazující na kreativní účetnictví z pohledu IFRS. Spolu s nimi pak řada dalších, zejména zahraniční provenience. Tak, jak postupně narůstá počet případů ve společnosti, ve kterých hraje významnou roli právě účetnictví, narůstá i počet publikovaných názorů souvisejících s tímto tématem³⁾.

Příspěvek se zabývá interpretací konkrétních hodnot získaných z účetnictví. V první části prezentuje důsledky manipulace s účetnictvím v souvislosti s nejznámějšími evropskými kauzami účetních jednotek. Ve výsledcích praktické případové studie lze spatřit konkrétní dopady manipulace s účetními informacemi, reportovanými do účetních výkazů, a to při sledování dvou rozdílných cílů jejich tvůrců, a to maximalizace a minimalizace aktiv a výsledku hospodaření, resp. ve variantách A a B případové studie, a je prezentován jeden z pohledů na stupně manipulace účetních výkazů v podmínkách českých účetních předpisů⁴⁾. Je důležité vymezit v rámci účetní legislativy určité meze použití různých účetních technik a postupů, které používají účetní jednotky k reprezentaci těchto svých záměrů. Současně vzniká potřeba rozeznat riziko zmanipulovaných účetních výkazů nad rámec vymezení národní účetní legislativy a v neposlední řadě při hodnocení finančního zdraví podniku dokázat nedostatky vypovídací schopnosti a manipulace účetních výkazů.

Vedení navíc mělo zadržet dokumenty, v nichž partneři z joint venture společností odporují nároku Aholdu mít nad společnými firmami kontrolu. Auditorské firmě Deloitte, která bilanci kontrolovala, pak byly předloženy dokumenty, v nichž se tvrdilo, že Ahold má nad těmito podniky kontrolu.

Zpočátku se přitom kariéra šéfa představenstva van der Hoevena jevila být perfektní. Ve vedení koncernu byl celkem deset let, v té době se zisk firmy zněkolikanásobil. Jedna akvizice následovala za druhou, celkem došlo ke zhruba 50 převzetím a joint venture. Někdejší rodinná firma se rozmáhala po celém světě - v USA, Číně, Brazílii, ale také ve východní Evropě či Španělsku.

Jen v letech 1996 až 1999 se její obrat zdvojnásobil a zisk ztrojnásobil a van der Hoeven byl oslavován jako hrdina „old economy“. Problémy přišly v roce 2001, kdy firma musela účetnictví převést na přísnější americké standardy. Zisk klesl o 85 % z 1,1 miliardy na 120 miliónů eur a v roce 2002 koncern musel dvakrát vydat varování před nižším ziskem. V únoru následujícího roku pak vyšly najevo bilanční manipulace, hodnota akcie se propadla ze 30 na 2,20 eura za kus⁶⁾.

Analýza finančních výkazů se opírá o případovou studii technik a účetních metod manipulace účetních výkazů v rámci a nad rámec české účetní legislativy. Cílem zpracované případové studie kreativního účetnictví bylo navrhnout stupně manipulace účetních výkazů ve vazbě na národní účetní a právní legislativu.

Případová studie zahrnuje syntézu konkrétních technik kreativního účetnictví a jejich členění do 3 stupňů kreativního účetnictví jako jednoho z možných náhledů ke klasifikaci míry použití kreativních technik v účetnictví, a jak dále navrhnout metodický postup pro identifikaci zmanipulovaných účetních výkazů. Blíže jsme se problematikou členění kreativního účetnictví v kontextu účetních a trestněprávních sankcí zabývali v příspěvku v DHK č. 14-15/2016.

Auditorská společnost Ernst & Young provedla několik mezinárodních studií na poli podvodů a korupce. V roce 2012 publikovala výsledky studie s názvem „V honbě za vyššími zisky riskují manažeři i trestní stíhání“⁷⁾.

Průzkum byl proveden ve 43 zemích včetně České republiky a byly dotazováni pracovníci interního auditu, manažeři pověření správou a řízením společností (Corporate Governance), právníci. Významné společnosti byly také dotazovány, jakým způsobem řídí rizika podvodů a korupce.

Z tohoto průzkumu vyplynulo, že stále zůstává významným problémem zkreslování účetních výkazů, přitom v Evropě je vědomé zkreslování výkazů nejpravděpodobnější v Nizozemsku, Belgii a Francii. České společnosti často podceňují rizika podvodu a korupce při akvizicích, neprovádějí prověření nových společností a takto se mohou dostat do problémů s platnou legislativou a současně významně znehodnotit uskutečněnou investici. K prověření nového partnera tzv. forenzní due diligence došlo před akvizicí českých společností pouze v 9 %.

Dlouhodobě významné auditorské společnosti provádějí mezinárodní průzkumy na téma podvodů a hospodářské kriminality. Například společnost PricewaterhouseCoopers, Erst & Young⁸⁾. Studie společnosti PricewaterhouseCoopers v mnoha ohledech potvrzuje výsledky a vývoj hospodářské kriminality v podmínkách České republiky.

Bylo zjištěno, že téměř polovina společností považuje riziko počítačové kriminality za vzrůstající a 13 % se s ní během minulých 2 let reálně potýkalo⁹⁾. Zajímavá jsou také zjištění v oblasti prevence a detekce podvodných jednání v podmínkách českých společností, které stále spoléhají na tradiční metody. Tradiční metody zjištění podvodu a jeho rizika však čím dál častěji selhávají. Tomu odpovídá i fakt, že k odhalení podvodů dochází téměř v polovině případů (42 %) mimo vnitřní kontrolní systém společností.

Nyní je důraz kladen na systémy datové analýzy, detekce podezřelých oblastí, vazeb, transakcí jako součást vnitřních kontrolních systémů prezentovaným zejména samostatným útvarem controllingu či interním auditem.

Hlavním motivem manipulace účetních výkazů v podmínkách české účetní legislativy v oblasti daňových podvodů může být zkrácení daně, zejména daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Proti této snaze minimalizovat výsledek hospodaření dané účetní jednotky mohou být motivy zcela opačné, a to s cílem lépe prezentovat podnik navenek, resp. vykazovat vyšší objem výnosů, výše výsledku hospodaření, hodnoty aktiv, nižší hodnoty závazků apod.

Manipulaci účetních výkazů lze podle našeho názoru v podmínkách legislativy ČR a dostupných zdrojů členit do 3 stupňů v závislosti na závažnosti manipulace a postihů zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku.

Jeden z možných náhledů na rozdíl mezi kreativním účetnictvím nad rámec věrného a poctivého obrazu účetnictví (účetním podvodem).

První stupeň motivované manipulace účetních výkazů představuje „běžné“ praktiky kreativního účetnictví v rámci nastavených pravidel české účetní legislativy, tj. zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášek Ministerstva financí, které provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, a Českých účetních standardů. Jde o takové metody oceňování aktiv, tvorby rezerv, opravných položek a „načasování“ podnikových operací tak, aby byly splněny zákonné „mantinely“ dané výše uvedenými předpisy s cílem uvést výkazy do takové podoby, kterou jejich tvůrci očekávají v závislosti na jejich zájmech.

Těmito technikami není významně narušen věrný a poctivý obraz účetnictví tak, jak je „nastaven“ v českých účetních předpisech. V některých případech naopak vidím volbu takovýchto technik kreativního účetnictví jako pozitivní. Může podniku v určitých momentech své existence napomoci překonat například přechodné úskalí finančních potíží získáním úvěru, minimalizovat výkyvy mezi jednotlivými účetními obdobími, které by mohly vrhat na podnik negativní pohled uživatelů účetní závěrky.

Druhý stupeň manipulace účetních výkazů lze spatřovat v technikách kreativního účetnictví, které významně narušuje věrný obraz účetnictví tak, jak je nastaven českou účetní legislativou. Jde zejména o volbu takový účetních metod, kdy účetní jednotka uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje, jejichž následkem je právě zkreslení věrného obrazu účetnictví nebo nevede účetnictví správně v souladu s nastavenou účetní legislativou, resp. výše uvedenými účetními předpisy. Pracovně lze nazvat tento stupeň manipulace účetních výkazů jako „účetní chyba - přestupek“.

Volbou takovýchto kreativních metod manipulace účetních výkazů se účetní jednotka vystavuje riziku sankce dle § 37 a § 37a zákona o účetnictví ve výši 3 % - 6 % hodnoty aktiv.

Třetí stupeň pak představuje záměrnou manipulaci účetních výkazů takovým způsobem, kdy může být uživatel účetních informací (účetních výkazů) uveden v omyl. Tento je shledán nejzávažnějším, nicméně nejhůře prokazatelným v rámci postihu podle zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku. V tomto stupni vidíme podvodné výkaznictví, kdy účetní jednotka uvede nebo opomene uvést nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo naopak předstírá neexistující například daňové náklady, které nikdy nevznikly. V rámci účetnictví jde zejména o volbu takových technik a metod, kdy dojde k hrubému zkreslení obrazu účetnictví podle § 254 trestního zákoníku¹⁰⁾. Sankce trestního zákoníku se samozřejmě týkají i zkrácení daní a neodvedení daně, které úzce souvisejí v podmínkách české účetní legislativy se stanovením základu daně, a to v § 240 a § 241. Zde je postižitelnost daňových subjektů nepoměrně vyšší, než u výše uvedeného zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění.

Výše uvedené metody členění kreativního účetnictví do stupňů ve vztahu k závažnosti manipulace účetních výkazů vycházejí z „hranic“ vymezených sankcemi českých legislativních předpisů. Hranicí mezi 1. a 2. stupněm kreativního účetnictví je použití takových účetních metod, které jsou svým obsahem postižitelné sankcemi zákona o účetnictví. Hranice mezi 2. a 3. stupněm kreativního účetnictví je vymezena prokázáním úmyslu ve smyslu postižitelnosti Trestním zákoníkem.

Pro demonstraci byly použity vybrané praktiky kreativního účetnictví 1., 2. a 3. stupně manipulace účetních výkazů windows dressing a mimobilančního financování. V případové studii kreativního účetnictví jsou aplikovány účetní případy windows dressing a mimobilačního financování. Případová studie zahrnuje podnik, který vyhotovuje účetní výkazy ve variantách A a B.

Varianta A manipuluje účetní výkazy s cílem maximalizovat výsledek hospodaření a hodnotu aktiv, proti tomu varianta B sleduje cíl minimalizace výsledku hospodaření. Prostřednictvím aplikace technik kreativního účetnictví tak může podnik v rámci Earning managementu (metody řízení zisku), Income smoothing (metody „vyhlazování“ účetnictví) a Big bath (metody prohloubení ztráty na úkor příštích účetních období) sledovat určené cíle.

Účetní operace představují příkladové částky a jsou uvedeny v tis. Kč, resp. jsou zaokrouhlené na celé tisíce korun.

Grafy a poměrové ukazatele, které jsou výsledkem manipulace účetních výkazů firmy A a firmy B, ukazují změnu ve výsledcích hodnocení finančního zdraví podniku, za předpokladu, že podnik nerealizuje žádné další účetní případy neuvedené v případové studii Kreativního účetnictví, více viz¹¹⁾.

  Tabulka č. 1: Struktura výnosů a nákladů  I--------------------------------------------------I------------I------------I I Rozbor struktury                                 I v tis. Kč  I v tis. Kč  I I--------------------------------------------------I------------I------------I I                                                  I Varianta A I Varianta B I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Provozní náklady                                 I      4 517 I      6 200 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Provozní výnosy                                  I      9 600 I              7 600 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Provozní výsledek hospodaření                    I      5 083 I      1 400 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Finanční náklady                                 I          0 I        100 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Finanční výnosy                                  I          0 I          0 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Finanční výsledek hospodaření                    I          0 I      - 100 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Daň z příjmu za běžnou činnost                   I          0 I          0 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Výsledek hospodaření za běžnou činnost           I      5 133 I    - 5 700 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Náklady celkem                                   I      4 517 I      6 300 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Výnosy celkem                                    I      9 600 I      7 600 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Výsledek hospodaření za účetní období            I      5 083 I      1 300 I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Výsledek hospodaření před zdaněním               I      5 133 I    - 5 700 I I--------------------------------------------------I------------I------------I  Zdroj: vlastní výpočty  

Z tabulky č. 1 vyplývají rozdílné účetní informace pro variantu A a variantu B u manipulace vykazování nákladů a výnosů ve výkazu zisků a ztrát. Při sledování cíle maximalizace aktiv a výsledku hospodaření (resp. minimalizace nákladů a maximalizace výnosů) dosahuje výsledek hospodaření před zdaněním 5 133 tis. Kč. Proti tomu při sledování opačného cíle minimalizace výsledku hospodaření u této účetní jednotky dosahuje výsledek hospodaření účetní ztrátu ve výši - 5 700 tis. Kč. Jde o významné rozdíly a je žádoucí si uvědomit také další souvislosti, které mají dopad do poměrových ukazatelů či bankrotních nebo bonitních modelů finanční analýzy. Finanční data tedy z účetních výkazu poté vstupují do hodnocení finančního zdraví účetní jednotky. Při sledování cíle minimalizace nebo maximalizace výsledku hospodaření, resp. hodnoty brutto aktiv, jasně ukazují, do jaké míry lze výsledek pomocí hry čísel předurčit.

  Tabulka č. 2: Vývoj majetkové struktury  I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Stav k rozvahovému dni ÚO  I v tis. Kč I    v %    I v tis. Kč I    v %    I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I                            I varianta  I relativní I varianta  I relativní I I                            I     A     I   podíl   I     B     I   podíl   I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Aktiva celkem              I    11 933 I   100,0 % I     1 550 I     100,0 I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Půjčky a úvěry -           I     5 183 I    43,4 % I       150 I     9,7 % I I ovládající a řídící osoby, I           I           I           I           I I podstatný vliv             I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Jiný dlouhodobý finanční   I     3 000 I    57,9 % I         0 I       0 % I I majetek                    I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Zboží                      I     2 033 I    39,2 % I         0 I       0 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Poskytnuté zálohy na       I           I           I           I           I I zásoby                     I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Dlouhodobé pohledávky      I     1 000 I    49,2%  I         0 I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Pohledávky - ovládající a  I     1 033 I    50,8 % I         0 I           I I řídící osoba               I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Pohledávky - podstatný     I         0 I       0 % I         0 I           I I vliv                       I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Pohledávky za společníky,  I         0 I       0 % I         0 I           I I členy družstva a účastníky I           I           I           I           I I sdružení                   I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Dlouhodobé poskytnuté      I         0 I       0 % I         0 I           I I zálohy                     I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Dohadné účty aktivní       I         0 I       0 % I         0 I           I I (nevyfakturované výnosy)   I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Jiné pohledávky            I         0 I       0 % I         0 I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Odložená daňová pohledávka I         0 I       0 % I         0 I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Krátkodobé pohledávky      I       150 I     7,4 % I       150 I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Krátkodobý finanční        I     5 750 I    48,2 % I     1 400 I    90,3 % I I majetek                    I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Peníze                     I       650 I    11,3 % I       500 I    35,7 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Komplexní náklady příštích I         0 I       0 % I         0 I       0 % I I období                     I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Vlastní 
kapitál
            I     4 300 I    74,8 % I       100 I     7,1 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Fondy ze zisku             I       800 I    13,9 % I       800 I    57,1 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Neuhrazená ztráta minulých I         0 I       0 % I         0 I       0 % I I let                        I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I  Zdroj: vlastní výpočty  

Tabulka č. 2 a níže uvedená tabulka č. 3 obsahují také rozdílná účetní data, která jsou výsledkem manipulace rozvahy, účetního výkazu pro variantu A a variantu B. Majetek ve své struktuře vykazuje významné rozdíly, a to vzhledem k cíli v použití kreativních technik účetnictví včetně účetních podvodů.

  Tabulka č. 3: Vývoj struktury pasiv  I----------------------------------------------------------------------------I I Vývoj struktury pasiv                                                      I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I                            I varianta  I           I varianta  I           I I                            I     A     I           I     B     I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Položka                    I absolutní I relativní I absolutní I relativní I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I                            I  částka   I   podíl   I  částka   I   podíl   I I                            I v tis. Kč I    v %    I v tis. Kč I     v %   I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Vlastní 
kapitál
            I     6 133 I      51 % I   - 5 650 I   - 365 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Základní 
kapitál
           I     1 000 I      16 % I         0 I       0 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Kapitálové fondy           I         0 I       0 % I        50 I     - 1 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Fondy ze zisku             I         0 I       0 % I         0 I       0 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Výsledek hospodaření       I         0 I       0 % I         0 I       0 % I I minulých let               I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Výsledek hospodaření       I     5 133 I      84 % I   - 5 700 I     101 % I I běžného ÚO (+/-)           I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I         I Cizí zdroje                I     5 800 I      49 % I     7 200 I     465 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Rezervy                    I         0 I       0 % I     1 000 I      14 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Dlouhodobé závazky         I     1 000 I      17 % I         0 I       0 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Krátkodobé závazky         I     4 800 I      83 % I     6 200 I      86 % I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I I Ostatní pasiva a přechodné I         0 I       0 % I         0 I       0 % I I účty pasiv                 I           I           I           I           I I----------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I  Zdroj: vlastní výpočty  

Z výše uvedených údajů v tabulkách analyzujících účetní výkazy vyplývají významné rozdíly ve výsledcích jednotlivých položek aktiv, pasiv, nákladů a výnosů, a to na podkladě použitých účetních metod zahrnujících také způsob oceňování.

Příspěvek prezentuje náhled autorky na vymezení určitých hranic manipulace účetních výkazů v rámci české účetní legislativy ve formě 3 stupňů manipulace účetních výkazů a snaží se takto odpovědět na otázky:

Současně se snaží odpovědět na otázku:

„Jaké jsou důsledky zmanipulovaných účetních výkazů?“, a to při hodnocení finančního zdraví obchodních korporací a vypovídací schopnosti finančních výkazů na základě výsledků zpracované případové studie praktik kreativního účetnictví windows dressing a technik mimobilančního financování pro dvě varianty záměrů manipulace účetních výkazů, v návaznosti na rozdílné výsledky hodnocení finančního zdraví těchto dvou variant zvolené účetní jednotky.

Právě zvýšení efektivity vnitřních kontrolních systémů by mělo být založeno na komplexních vztazích mezi účetnictvím a řízením společností tak, aby společnost snížila informační asymetrii mezi tvůrci a uživateli účetních výkazů nastavením vhodných „anti-fraud“ systémů, které na základě datové analýzy detekují, adekvátně změří riziko účetních podvodů a tím může společnost následně reagovat na zjištěné riziko opatřeními zaměřenými tím „správným“ směrem.