Pro telekomunikační služby platí při uplatňování DPH podle zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), specifická pravidla, která vycházejí ze Směrnice 2006/112/ES , o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH ). Pravidla pro vymezení místa plnění u telekomunikačních služeb jsou stanovena v návaznosti na směrnici o DPH a navazující nařízení (EU) č. 282/2011 , kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty v novelizovaném znění (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH ).
DPH u nejdůležitějšího aspektu doby - telekomunikační služby
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
Nejprve si proto vysvětlíme vymezení telekomunikačních služeb a návazně na to s využitím příkladů pravidla pro stanovení místa plnění a pro uplatňování daně u těchto služeb. V další části textu se zaměříme na základní principy zvláštního režimu jednoho správního místa u telekomunikačních služeb a v závěrečné části textu jsou vysvětleny praktické dopady rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na telekomunikační služby, které bylo provedeno s účinností od 1. 10. 2016.
Vymezení telekomunikačních služeb
Pro účely DPH jsou telekomunikační služby vymezeny v § 10i odst. 2 písm. a) zákona o DPH, a to ve vazbě na prováděcí nařízení k DPH. Podle tohoto písmene se telekomunikační službou rozumí služba spojená s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, obrázků, zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu, rádia, optických nebo elektromagnetických systémů, včetně příslušného přenosu nebo stanovení práva využívat kapacitu pro tento přenos, vysílání nebo příjem nebo přístup k informačním sítím.
Podle čl. 6a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH zahrnují telekomunikační služby zejména pevné a mobilní telefonní služby pro obousměrný přenos hlasu, dat a videa, včetně telefonních služeb s obrazovým prvkem (videofonní služby); telefonní služby poskytované přes internet, včetně hlasových služeb přes internet; pagingové služby; audiotextové služby; fax, telegraf a dálnopis; přístup na internet a připojování soukromých sítí poskytující telekomunikační spojení pro výhradní použití daným zákazníkem. Telekomunikační služby podle tohoto článku nezahrnují elektronicky poskytované služby a služby rozhlasového a televizního vysílání.
Místo plnění
V zákoně o DPH jsou pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb stanovena v § 9 až § 10i, a to ve vazbě na příslušná ustanovení směrnice o DPH a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vyplývají z § 9 zákona o DPH. Při praktické aplikaci tohoto ustanovení je klíčové, zda je služba poskytována pro osobu povinnou k dani či pro osobu nepovinnou k dani.
Při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH obecně místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Základní pravidlo pro určení místa plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je uplatňováno také při poskytování telekomunikačních služeb osobám povinným k dani.
Příklad: Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby osobě povinné k dani
Firma, která je plátcem daně se sídlem v České republice, poskytla telekomunikační službu firmě se sídlem v Polsku, která je osobou povinnou k dani. Místo plnění se tedy určí podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby je v Polsku. V tomto případě nevznikne povinnost přiznat daň české firmě, ale polské firmě jako příjemci služby. Pokud by naopak osoba neusazená v tuzemsku, např. telekomunikační firma se sídlem v Rakousku, poskytla telekomunikační službu firmě, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, místo plnění by se určilo také podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. bylo by také podle sídla příjemce v tuzemsku. V tomto případě by nevznikla povinnost přiznat daň poskytovateli služby, ale podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH plátci jako příjemci této služby v tuzemsku.
Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Osobou nepovinnou k dani je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzická či právnická osoba, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, která neprovádí žádnou ekonomickou činnost a nemá ani registraci k DPH v některém z členských států. Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH se určovalo do konce roku 2014 místo plnění také u telekomunikačních služeb, byly-li poskytovány osobě nepovinné k dani z tuzemska či z jiného členského státu. Od 1. 1. 2015 se v případě uvedených služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani určí místo plnění podle § 10i zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.
Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, jak vyplývá z § 9 odst. 4, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních § 9a až § 10i zákona o DPH nestanoví jinak. Prakticky to znamená, že u služeb uvedených v těchto ustanoveních se nepoužije základní pravidlo pro určení místa plnění, ale některé z pravidel speciálních. V § 9a zákona o DPH je uvedeno pravidlo pro určení místa plnění podle skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku. Pokud jde o službu, u které se obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.
Z § 10i zákona o DPH vyplývá od 1. 1. 2015 v souladu s předpisy EU pravidlo pro stanovení místa plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí výše uvedených tzv. digitálních služeb osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Tímto místem příjemce služby je obecně v případě fyzické osoby místo jejího pobytu, tj. místo, kde se obvykle tato osoba zdržuje, případně místo jejího bydliště. V případě právnické osoby nepovinné k dani je obecně místem příjemce služby její sídlo, případně její provozovna, nachází-li se v jiném místě, než kde má tato osoba své sídlo.
Příklad: Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby osobě nepovinné k dani
Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, poskytne telekomunikační službu občanovi ze Slovenska, který je osobou nepovinnou k dani. Místo plnění se určí podle § 10i zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby bude na Slovensku. Daň bude muset na Slovensku přiznat česká firma, a to buď standardním způsobem spojeným s registrací k DPH na Slovensku, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu. Pokud by naopak firma, která má sídlo na Slovensku a která nemá provozovnu v tuzemsku, poskytla telekomunikační službu občanovi z České republiky, který je osobou nepovinnou k dani, místo plnění se určí také podle § 10i zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby bude v tuzemsku. Daň bude muset v tuzemsku přiznat slovenská firma jako poskytovatel služby, a to buď standardním způsobem spojeným s registrací plátce v tuzemsku, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu.
Podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se ve stanovených případech určí místo plnění na základě tzv. domněnky o místě příjemce služby. Z čl. 24b prováděcího nařízení vyplývají pravidla pro stanovení domněnky o místě příjemce služby pro některé telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby. Podle těchto domněnek se má např. za to, že místo příjemce služby je v místě instalace pevné linky nebo v místě přístupového bodu Wi-Fi. Jsou-li tyto služby poskytnuty prostřednictvím mobilních sítí, má se za to, že se místo příjemce služby nachází v zemi určené mezinárodním směrovým kódem země SIM karty použité při příjmu těchto služeb nebo určené podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení, které používá příjemce nebo jiný způsob tzv. geolokalizace.
Uplatňování daně u telekomunikačních služeb
Poskytne-li tuzemská telekomunikační firma, která je plátcem daně, telekomunikační službu tuzemskému plátci daně jako osobě povinné k dani, místo plnění se stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce takové služby. Pro stanovení místa plnění tedy není podstatné, kde je fakticky taková služba poskytována, protože místo plnění je v tuzemsku podle sídla příjemce služby a daň na výstupu přizná standardním způsobem plátce, který službu poskytl. Poskytne-li však plátce telekomunikační službu osobě povinné k dani z jiného členského státu nebo ze třetí země, místo plnění se přenese podle § 9 odst. 1 zákona o DPH mimo tuzemsko a plátce účtuje takovou službu bez daně, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad: Telekomunikační služba pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě
Firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytla telekomunikační službu firmě se sídlem v Rakousku, kde je tato firma registrována k DPH. Místo plnění se stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby. Celková cena za službu, která byla poskytnuta s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 10. 2016, byla sjednána ve výši 2 000 EUR. Prakticky to bude znamenat, že poskytovatel služby bude účtovat tuto službu bez DPH, protože místo plnění je podle sídla příjemce služby mimo tuzemsko. Úplatu za tuto službu přepočtenou na koruny kurzem platným k datu poskytnutí služby plátce uvede v ř. 21 přiznání k DPH a zároveň v souhrnném hlášení s kódem 3. Poskytnutí této služby v kontrolním hlášení nevykazuje. Z této přijaté služby vznikne povinnost přiznat daň v Rakousku příjemci služby. Na tuto skutečnost je poskytovatel služby povinen upozornit příjemce služby na daňovém dokladu, kde musí uvést „daň odvede zákazník“.
Pokud by telekomunikační službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. osobě povinné k dani, poskytla osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není dosud plátcem daně, stala by se podle § 6i zákona o DPH identifikovanou osobou, a to okamžitě dnem poskytnutí této služby. Jako identifikovaná osoba je povinna tuto poskytnutou službu vykázat v souhrnném hlášení s kódem „3“ a uvedením DIČ příjemce služby.
Pokud by příjemcem telekomunikační služby byla osoba povinná k dani ze třetí země, stanovilo by se obecně místo plnění také podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou případů, kdy by měl příjemce služby registraci k DPH v tuzemsku. V tomto případě by se při stanovení místa plnění postupovalo podle § 9a zákona o DPH, tj. za místo plnění by se považovalo tuzemsko, pokud ke skutečnému užití či spotřebě služby došlo v tuzemsku. Prakticky by to znamenalo, že místo plnění by bylo v tuzemsku a tuzemská firma by musela telekomunikační službu účtovat včetně české DPH na české osoby povinné k dani ze třetí země jako příjemce služby.
Bude-li naopak plátce příjemcem telekomunikační služby, která mu bude poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku, místo plnění bude podle sídla plátce jako příjemce služby v tuzemsku a plátce bude podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH povinen přiznat daň v tuzemsku, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad: Přijetí telekomunikační služby
Firmě, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytla telekomunikační službu firma se sídlem v USA. Místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. bude podle sídla příjemce služby v tuzemsku. Prakticky to znamená, že povinnost přiznat daň z této služby v tuzemsku vzniká plátci jako příjemci služby. Daň z této přijaté služby poskytované osobou neusazenou v tuzemsku plátce přizná v ř. 12 přiznání k DPH, kde se přiznává daň z přijatých služeb poskytnutých osobou neusazenou v tuzemsku v základní sazbě daně 21 % a zároveň uplatní nárok na odpočet daně v ř. 43 přiznání k DPH, pokud pro uplatnění nároku na odpočet daně splní zákonem stanovené podmínky. Předepsané údaje o přijaté telekomunikační službě musí plátce jako její příjemce vykázat také v kontrolním hlášení, a to v části A.2.
Zvláštní režim jednoho správního místa u telekomunikačních služeb
Zvláštní režim jednoho správního místa, jehož hlavním smyslem je usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných služeb, byl zaveden s účinností od 1. 1. 2015 a pravidla pro jeho uplatňování vyplývají z § 110a až § 110ze zákona o DPH. Možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa se týká všech osob povinných k dani, které poskytují tzv. digitální služby, tj. telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, a to přeshraničně osobám nepovinným k dani bez ohledu na to, zda jsou poskytovatelé těchto služeb z Evropské unie nebo ze třetích zemí mimo Evropskou unii. Podle § 110a zákona o DPH je v rámci registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa rozlišován režim mimo Evropskou unii (dále jen režim mimo EU) a režim Evropské unie (dále jen režim EU).
Zvláštní režim jednoho správního místa může podle § 110a odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která poskytuje např. telekomunikační služby a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. Podle § 110a odst. 3 zákona o DPH je v případě zvláštního režimu jednoho správního místa místně příslušným Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu. Podle § 110a odst. 4 zákona o DPH se totiž ustanovení o příslušnosti Specializovaného finančního úřadu v případě zvláštního režimu jednoho správního místa nepoužijí.
Poskytovatel vybraných služeb, který se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa, podává za zdaňovací období zvláštní daňové přiznání, v němž uvádí celkovou hodnotu jím poskytnutých služeb za každý členský stát, ve kterém jsou usazeni jeho zákazníci. Podmínkou tohoto postupu je, že poskytovatel služby není usazen v dotčených členských státech spotřeby. Daňové přiznání se podává výhradně elektronicky za období kalendářního čtvrtletí, a to do 20 dnů po jeho skončení. Daň se v daňovém přiznání uvádí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení. Platbu daně může provádět uživatel také za kalendářní čtvrtletí, a to na zvláštní účet českého správce daně vedený v eurech. Do platebního příkazu uživatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Postoupení příslušné části platby a relevantních částí daňového přiznání do jednotlivých států spotřeby zajistí členský stát identifikace, v případě České republika, tedy finanční správa.
Podle § 110h zákona o DPH se v tuzemsku do zvláštního režimu jednoho správního místa v rámci EU (režim EU) může registrovat osoba povinná k dani, která má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu, a která je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba. Nesmí být přitom registrována k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v jiném členském státě.
Režim EU se v tuzemsku použije na všechny vybrané služby, včetně telekomunikačních služeb poskytnutých osobou, která používá tento režim, s výjimkou vybraných služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu. Praktická aplikace režimu EU u telekomunikačních služeb je vysvětlena v následujícím příkladu.
Příklad: Zvláštní režim jednoho správního místa u telekomunikačních služeb
Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, poskytuje telekomunikační služby osobám nepovinným k dani. Firma poskytuje tyto služby jak zákazníkům z tuzemska, tak i Německa, Slovenska, Polska a Rakouska. Daň ze služeb poskytovaných tuzemským zákazníkům, tj. s místem plnění v tuzemsku, přizná firma standardním způsobem. Daň ze služeb s místem plnění v jiných členských státech musí v příslušné sazbě platné v dané zemi česká firma platit v jednotlivých členských státech, kde je místo plnění. Česká firma se rozhodne zaregistrovat se k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, a to přes daňový portál Finanční správy ČR, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam poskytuje telekomunikační služby. Finanční správě bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s poskytováním telekomunikačních služeb osobám nepovinným k dani z jiných členských států, tj. Německa, Slovenska, Polska a Rakouska. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby. Ve standardním přiznání k DPH, které firma podává v ČR, bude hodnotu telekomunikačních služeb, z nichž bude přiznávat daň ve zvláštním režimu, uvádět v ř. 26, kam se vykazují ostatní plnění s nárokem na odpočet daně, včetně služeb s místem plnění mimo tuzemsko.
Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění u telekomunikačních služeb
Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. U množiny plnění uvedených v příloze č. 6 vláda stanoví, a to v prováděcím nařízení č. 361/2014 Sb., ve znění pozdějších předpisů, u jakých plnění a za jakých podmínek se režim přenesení daňové povinnosti uplatní. Mezi službami uvedenými v příloze č. 6 k zákonu o DPH jsou uvedeny také telekomunikační služby, u nichž režim přenesení daňové povinnosti do konce září 2016 uplatňován nebyl. Na základě novelizace tohoto prováděcího nařízení vlády, která byla provedena nařízením vlády č. 296/2016 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů, byl zaveden s účinností od 1. 10. 2016 režim přenesení daňové povinnosti na poskytnutí služby elektronických komunikací podle zákona upravujícího elektronické komunikace prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb.
Podle metodické informace GFŘ, která byla k této změně zveřejněna na webových stránkách finanční správy, je zákonem upravujícím služby elektronických komunikací zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o elektronických komunikacích). Podle této informace se režim přenesení daňové povinnosti použije při poskytnutí vymezených služeb elektronických komunikací mezi plátci, kteří jsou podnikateli v elektronických komunikacích, s místem plnění v tuzemsku.
Podle informace GFŘ se službami elektronických komunikací, které podléhají od 1. 10. 2016 režimu přenesení daňové povinnosti, jsou-li poskytovány mezi podnikateli v elektronických komunikacích, kteří jsou plátci daně, rozumí služby poskytované prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb. Podle výkladu GFŘ se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na poskytování vymezených služeb elektronických komunikací pouze na úrovni velkoobchodu.
Příjemcem služby elektronických komunikací, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže být podle informace GFŘ nikdy plátce, který je konečným spotřebitelem této služby. Pokud však plátce pořizuje vymezené služby elektronických komunikací jak pro další prodej, tak pro vlastní potřebu, režim přenesení daňové povinnosti se použije u všech nakupovaných vybraných služeb elektronických komunikací.