Kreativní účetnictví versus účetní a daňové podvody v kontextu trestněprávní odpovědnosti, 1. část

Rozhodli jsme se proto v třídílném seriálu prezentovat aspekty možností a mezí využití kreativních metod v účetnictví. Úvodní část v tomto čísle DHK představuje účetnictví jako jeden z nejdůležitějších zdrojů informací pro širokou škálu jejich uživatelů, například pro manažery a řízení a správu společností, vlastníky pro sledování cílů a zhodnocení jejich investice či stanovení daňových povinností, pro rozhodování bank či obchodních partnerů. Na druhé straně je účetnictví nástrojem a modelem pro zobrazení jevů, transakcí svých zájmů, identifikace a zobrazení rizik, které jsou do jisté míry závislé na subjektivních odhadech tvůrců.

V 2. části v příštím čísle DHK se budeme zabývat rozlišovacími znaky mezi použitím metod kreativního účetnictví a podvodným jednáním, dále rizikovými faktory účetních podvodů a vybranými technikami kreativního účetnictví. Součástí bude také můj osobní náhled na klasifikaci kreativního účetnictví v podmínkách legislativy účetní, daňové a trestní.

V DHK č. 16/2016 se ve 3. části budeme věnovat důsledkům a sankcím manipulace účetních výkazů klasifikovaným jako podvodné jednání a daňových trestných činů v oblasti trestněprávní odpovědnosti, resp. zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, a zákona proti praní špinavých peněz č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

část – Účetnictví – model a nástroj zobrazení a manipulace – DHK č. 13/2016

část – Kreativní účetnictví nebo účetní podvod? – DHK č. 14–15/2016

část – Trestní zákoník a postihy účetních a daňových podvodů – DHK č. 16/2016

Na účetní závěrku je potřeba pohlížet jako na „zrcadlo“, které by mělo být obrazem konkrétní společnosti (obchodní ). Jenomže dnešní pohled na oblast účetnictví není omezen pouze na stanovené účetní techniky, postupy, pravidla pro zaznamenání jednotlivých účetních operací stanovených finančně právními normami příslušné země, ale i vývoj nesčetného množství dalších různorodých faktorů. Pokud se podaří zachytit jejich vliv, může být i analýza výsledků účetní závěrky postavena do širšího kontextu a vzroste význam vypovídací schopnosti účetnictví.

Problematické je nalezení hranic mezi tím, co je v rámci kreativity účetnictví přípustné v souladu se zajištěním odpovídající míry věrného a pravdivého obrazu účetnictví, a tím, co můžeme definovat jako účetní podvod.

Obrázek č. 1 ukazuje různorodost zájmů vybraných uživatelů účetních výkazů, resp. jejich tvůrců, které jsou následně promítány také do účetních výkazů. Motivy se mohou v čase měnit například vlivem legislativy, volbou podnikatelských preferencí či nastalými riziky provázejícími „život“ společností. Proto je potřeba nahlížet na podobu účetních výkazů v souvislostech časových a významu a nepovažovat prostá čísla účetních výkazů za „klíč“ k hodnocení a rozhodování, který dá uživatelům odpověď pro co nejlepší rozhodnutí, a zároveň jako na směrodatné pro jejich přenesení do vybraných ukazatelů finanční analýzy či vybraného bankrotního či bonitního modelu.

Vždy jde do jisté míry o „hru čísel“ a je potřeba porozumět co nejlépe účetní jednotce, poznat pravidla daného účetního systému v souvislostech daných účetním systémem, prostředím a dalšími vlivy působícími na účetní jednotku. Tedy v dané pozici uživatele účetních výkazů, případně neúčetních informací, rozhodujícího se na základě účetních výkazů vytvořit co nejširší pole souvislostí pro identifikaci a vyhodnocení rizik vybrané účetní jednotky. Samozřejmě, že vždy bude záležet na přístupu k informacím z účetnictví a na druhu rozhodnutí, které uživatel řeší. Jistě pro vlastníka nebo externího uživatele rozhodujícího se o kvalitě účetnictví a riziku účetního podvodu bude přístup k hlubší datové analýze dat nesrovnatelně snadnější než pro potenciálního investora. Ale i pro externí uživatele je důležité porozumět souvislostem vykazovaných dat v účetnictví v čase a měli by mít k dispozici vhodné nástroje k tomu, aby si mohli utvořit co nekvalitnější názor pro co nejlepší rozhodnutí, tedy aby získali přijatelnou míru jistoty ohledně účetních výkazů, na základě nichž se rozhoduje.

Následující průzkumy významných auditorských společností dokládají aktuálnost tématu rizik účetních podvodů a dalších forem hospodářské kriminality.

Auditorská společnost Ernst & Young (EY) provedla několik mezinárodních studií na poli podvodů a korupce. V roce 2012 publikovala výsledky studie s názvem „V honbě za vyššími zisky riskují manažeři i trestní stíhání“.¹⁾ Průzkum byl proveden ve 43 zemích včetně České republiky a byly dotazováni pracovníci interního auditu, manažeři pověření správou a řízením společností (Corporate Governance), právníci. Významné společnosti byly také dotazovány, jakým způsobem řídí rizika podvodů a korupce.

Z tohoto průzkumu vyplynulo, že stále zůstává významným problémem zkreslování účetních výkazů, přitom v Evropě je vědomé zkreslování výkazů nejpravděpodobnější v Nizozemsku, Belgii a Francii. České společnosti často podceňují rizika podvodu a korupce při akvizicích, neprovádějí prověření nových společností a takto se mohou dostat do problémů s platnou legislativou a současně významně znehodnotit uskutečněnou investici. K prověření nového partnera tzv. forenzní due diligence došlo před akvizicí českých společností pouze v 9 %.

V 62 zemích včetně České republiky byl proveden 14. mezinárodní průzkum EY a zúčastnilo se ho 2 825 respondentů.²⁾ Pro Čechy nejsou výsledky průzkumu příznivé, a to zejména v oblasti podplácení obchodních partnerů poskytováním darů a služeb, považují tedy toto jednání za etické. Podle průzkumu následují názory, že korupční jednání není vyváženo dostatečnými postihy s nízkou pravděpodobností jeho usvědčení. Významné riziko bylo zjištěno v oblasti hyperkybernetiky včetně zneužití interních informací.

Podle studie hospodářské kriminality, provedené společností Pricewaterhouse Coopers (PWC) s cílem zjištění hospodářské kriminality a jejího vývoje, bylo do průzkumu v roce 2014 zahrnuto 5 128 subjektů z 99 zemí a v roce 2016 se zúčastnilo 6 337 respondentů ve 115 zemích včetně 79 z České republiky.³⁾

Studie společnosti PWC v mnoha ohledech potvrzuje výsledky a vývoj hospodářské kriminality v podmínkách České republiky. Bylo zjištěno, že téměř polovina společností považuje riziko počítačové kriminality za vzrůstající a 13 % se s ní během minulých dvou let reálně potýkalo.

Zajímavá jsou také zjištění v oblasti prevence a detekce podvodných jednání v podmínkách českých společností, které stále spoléhají na tradiční metody. Tradiční metody zjištění podvodu a jeho rizika však čím dál častěji selhávají. Tomu odpovídá i fakt, že k odhalení podvodů dochází téměř v polovině případů (42 %) mimo vnitřní kontrolní systém společností.

Nyní je důraz kladen na systémy datové analýzy, detekce podezřelých oblastí, vazeb, transakcí jako součást vnitřních kontrolních systémů, prezentovaným zejména samostatným útvarem controllingu či interním auditem.

V níže uvedené tabulce můžeme sledovat, jak se vyvíjela hospodářská kriminalita podle těchto dvou studií.

  
Vývoj hospodářské kriminality
 I------I-----------------I----------------I-------------I I Rok  I Česká republika I střední Evropa I celosvětově I I------I-----------------I----------------I-------------I I 2016 I       35 %      I       33 %     I     36 %    I I------I-----------------I----------------I-------------I I 2014 I       48 %      I       38 %     I     37 %    I I------I-----------------I----------------I-------------I 
Zdroj: 
zpracováno dle studie PWC (2014, 2016)
 

Podle výše uvedené tabulky je zřejmé, že proti roku 2014 došlo v roce 2016 k mírnému snížení počtu subjektů, které se setkaly s hospodářskou kriminalitou. Naproti tomu došlo k výraznému nárůstu podílu počítačové kriminality, v roce 2016 dosáhla 36 %. V České republice je toto číslo srovnatelné s celosvětovým průměrem.

Nejen výše uvedené průzkumy ukazují, že management řízení rizik s důsledky účetních a daňových podvodů nabývá v poslední době na zásadním významu. Trestněprávní odpovědnost a propojení s vývojem daňové legislativy toto podtrhují. Aktuálně v daňové legislativě v oblasti daně z přidané hodnoty: institut nespolehlivého plátce, kontrolní hlášení a opatření zamezení vrácení nadměrných odpočtů, elektronizace tržeb, transakční ceny také pro daň z příjmů, v neposlední řadě postihem neodůvodněných offshore společností.

Společnosti stojí před úkolem implementace informačních technologií do forenzních činností a zlepšení vnitřních informačních systémů zavedením efektivních vnitřních kontrol založených na vzájemných vazbách ve finančním a manažerském účetnictví. Zvýšení efektivity vnitřních kontrolních systémů by mělo být založeno na komplexních vztazích mezi účetnictvím a řízením společností tak, aby společnost snížila informační asymetrii mezi tvůrci a uživateli účetních výkazů nastavením vhodných „anti-fraud“⁴⁾ systémů, které na základě datové analýzy detekují, adekvátně změří riziko účetních podvodů, a tím může společnost následně reagovat na zjištěné riziko opatřeními zaměřenými tím „správným“ směrem.