V minulém čísle časopisu UNES č. 7–8/2019 na s. 8 jsme se začali zabývat judikaturou týkající se odpočtu DPH. Jelikož se jedná o rozsáhlejší téma, budeme v něm nyní pokračovat.
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) – 4. část
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Odpočet DPH v případě „zmařených investicí“
V podmínkách USC se poměrně často setkáváme s případy, kdy dojde k takzvaným zmařeným investicím. Obec, která provozuje místní kanalizaci (s odpočtem DPH), například plánuje rozšíření kanalizace do další místní části. V rámci přípravy této investice pořídí projektovou dokumentaci a odpočte si daň, nicméně následně se jí nepodaří získat dotaci a po určité době je proveden odpis nedokončené investice. V této souvislosti se objevují dotazy, zda není nezbytné nějak vyrovnat původně uplatněný odpočet daně, případně zda není nutné odložit odpočet DPH až na okamžik, kdy bude realizováno zdanitelné plnění na výstupu (například účtováno stočné) – tedy v tomto případě o takový odpočet přijít.
V rámci judikatury ESD najdeme několik rozsudků řešících tuto problematiku, z poslední doby můžeme například využít
judikát
ESD č. C – 249/17 (Ryanair).
Popis případu
Letecká společnost Ryanair zamýšlela získat podíl v jiné letecké společnosti, které plánovala po této akvizici poskytovat určité služby s DPH (a poskytování těchto služeb mělo být základním cílem transakce). V souvislosti s plánovanou akvizicí vynaložila náklady na poradenské služby, z kterých si uplatnila odpočet DPH. Transakci se ale nakonec nepodařilo uskutečnit v zamýšleném rozsahu (důvodem bylo potenciální narušení hospodářské soutěže), a tím se také neuskutečnilo zamýšlené poskytování služeb. Irská daňová správa za těchto okolností odmítla uznat z poradenských služeb odpočet DPH. Před ESD bylo následně mimo jiné řešeno, zda stačí budoucí záměr poskytování zdaňovaných služeb k tomu, aby bylo možné přiznat nárok na odpočet DPH.
Z klíčových částí rozsudku:
| [25] Jednou vzniklý nárok na odpočet zůstane kromě toho zachován i tehdy, pokud později nevedla zamýšlená hospodářská činnost ke zdanitelným plněním (rozsudek ze dne 29. února 1996, INZO, C -110/94, EU:C:1996:67, bod 20) nebo nemohla-li osoba povinná k dani použít zboží nebo služby, které vedly k odpočtu v rámci zdanitelných plnění, z důvodu okolností nezávisejících na její vůli (rozsudky ze dne 8. června 2000, Midland Bank, C -98/98, EU:C:2000:300, bod 22, a ze dne 15. ledna 1998, Ghent Coal Terminal, C -37/95, EU:C:1998:1, bod 20). Jiný výklad směrnice byl v rozporu se zásadou neutrality DPH, pokud jde o daňové zatížení podniku. Mohl by při daňovém zacházení se stejnými investičními činnostmi vést k neodůvodněným rozdílům mezi podniky, které již uskutečňují zdanitelná plnění, a ostatními podniky, které se prostřednictvím investic snaží zahájit činnosti, které povedou ke zdanitelným plněním. Stejně tak by v případě posledně jmenovaných podniků došlo ke svévolným rozdílům, jelikož by konečné schválení odpočtů daně záviselo na tom, zda takové investice povedou ke vzniku zdanitelných plnění, či nikoliv (rozsudek ze dne 29. února 1996, INZO, C -110/94, EU:C:1996:67, bod 22). [31] Ze spisu, který má k dispozici Soudní dvůr, v projednávaném případě vyplývá, že společnosti Ryanair byly poskytnuty sporné služby, když tato měla v úmyslu prostřednictvím zamýšleného nabytí akcií cílové společnosti provádět hospodářskou činnost spočívající v poskytování této společnosti služeb v oblasti řízení podléhajících DPH. Společnost Ryanair tedy patrně jednala jako osoba povinná k dani v okamžiku, kdy učinila výdaje související se spornými službami. Za těchto podmínek má tedy Ryanair v zásadě nárok na okamžitý odpočet DPH zaplacené ve vztahu k těmto službám, i když v konečném důsledku nebyla tato hospodářská činnost, která měla vést ke zdanitelným plněním, uskutečněna, a tudíž nevedla k takovým plněním. Dále, pokud jde o podmínky uplatnění nároku na odpočet a konkrétně rozsah tohoto nároku, výdaje učiněné s cílem nabytí akcií cílové společnosti musí být posouzeny jako náklady, které jsou přičitatelné provádění uvedené hospodářské činnosti, jež spočívala v uskutečnění plnění zakládajících nárok na odpočet. Z tohoto důvodu mají tedy tyto náklady přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností, a tudíž jsou součástí režijních nákladů na tuto činnost. Z toho vyplývá, že DPH týkající se těchto nákladů zakládá nárok na plný odpočet. |
Z výše uvedeného jasně vyplývá, že u zmařených investic v případě původně řádně doloženého záměru provádět zdaňovanou ekonomickou činnost není sebemenší důvod rozporovat či následně upravovat původně uplatněný odpočet daně. Je ale nezbytné věnovat pozornost následujícím povinnostem:
a)
Mít prokazatelně zdokumentováno, že záměrem je budoucí zdaňovaná ekonomická činnost (v některých případech se může jednat třeba o usnesení příslušného orgánu obce, jindy raději pracujeme i se smlouvami o smlouvách budoucích – například v případě budoucích zdaňovaných nájmů) – rozhodně nedoporučuji se spokojit pouze s ústním ubezpečením starosty, že například skutečně plánuje pronajmout určitou nemovitost plátci DPH.
b)
I ve vazbě na novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), s účinností od 1. 7. 2017 je potřeba zdokumentovat, že je příslušná investice skutečně zmařená. Pokud by „zmaření investice“ spočívalo například v tom, že projektovou dokumentaci nevyužije obec, ale bezplatně bude postoupena VaKu, který podle ní stavbu realizuje, jedná se již o případ
fikce
dodání. Majetek nevyužívaný okamžitě ke zdaňované činnosti
Poměrně časté jsou také situace, kdy mezi dokončením určitých prací (například rekonstrukcí obecní restaurace, která je běžně pronajímaná s DPH) a započetím nájemního vztahu uběhne určitá doba, neboť se nedaří příslušného provozovatele sehnat. V podstatě se jedná o obdobnou záležitost jako v předchozím případě – má skutečnost, že se po určitou dobu nedaří zdaňovanou činnost realizovat nějaký dopad na uplatněný odpočet daně? K této problematice bych doporučil všimnout si dvou případů řešených před ESD:
a) C – 153/11 (Klub OOD - nákup bytu)
Popis případu:
Společnost Klub OOD provozuje hotelové zařízení ve Varně. Tato společnost koupila mezonetový byt v Sofii, při jehož pořízení si uplatnila odpočet DPH. Odpočet DPH odůvodnila tím, že je určen k obchodním schůzkám s cestovními kancelářemi. Zároveň ale nebyly realizovány žádné kroky, které by nasvědčovaly tomu, že by byt začal být využíván k podnikatelským účelům (změna účelu užívání nemovitosti, sjednání dodávek vody nebo elektriky).
Z klíčových částí rozsudku:
| [44] Jednotlivec, který nabývá majetek pro potřeby ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, tak tudíž činí jako osoba povinná k dani i tehdy, když tento majetek není pro tuto ekonomickou činnost ihned využíván (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Lennartz, bod 14). [45] Je věcí předkládajícího soudu, aby posoudil, zda ve věci v původním řízení společnost Klub dotčenou nemovitost skutečně nabyla pro účely své ekonomické činnosti. Je-li tomu tak, může si tato společnost ihned a v plném rozsahu odpočíst DPH související s majetkem začleněným v celém rozsahu do obchodního majetku, a to i tehdy, když není pro tuto ekonomickou činnost ihned využíván. |
V tomto případě bylo na pováženou to, že se jednalo o byt, který mohl být ve skutečnosti určen k soukromé spotřebě vedení společnosti či spřízněných osob – proto ESD zdůrazňuje nutnost dokládání, že nákup byl pro účely zdaňované činnosti. Pokud by ale bylo prokázáno, že k soukromým aktivitám využíván není a je skutečně určen pro zdaňované podnikání, tak skutečnost, že pro tuto činnost zatím není využíván, nemůže vést k tomu, že by došlo k odepření odpočtu DPH (dle mého názoru po dobu tohoto nevyužívání dokonce běží lhůta pro případnou úpravu odpočtu daně podle našeho § 78 ZDPH).
b) C – 672/16 (Imofleresmira – úprava odpočtu u prázdných nemovitostí)
Popis případu:
Společnost Imofleresmira pronajímala nemovitosti, přičemž nastala situace, že po určitou dobu byly některé jejich části prázdné (tedy nebyl u nich bezprostřední zdaňovaný příjem). Portugalská finanční správa se za těchto okolností začala domáhat provedení úpravy odpočtu DPH, neboť poukazovala na to, že nemovitosti (respektive jejich části) neslouží k dosahování zdanitelných příjmů. Společnost se ale bránila tím, že dané nemovitosti aktivně nabízela k pronájmu, a tudíž není důvod korigovat původně uplatněný odpočet daně. ESD souhlasil s danou společností.
Z klíčových částí rozsudku:
| [47] Na rozdíl od toho, co tvrdí portugalská vláda, by závěr, že k prokázání „změn“ ve smyslu článku 185 směrnice o DPH postačuje, že budova zůstala po vypovězení nájemní smlouvy, jejímž byla předmětem, za okolností nezávislých na vůli jejího majitele prázdná, přestože je prokázáno, že tento majitel měl neustále v úmyslu tuto budovu používat pro účely zdanitelné činnosti a podniká za tímto účelem nezbytné kroky, vedl k omezení nároku na odpočet prostřednictvím ustanovení upravujících opravy odpočtů. [44] Jednotlivec, který nabývá majetek pro potřeby ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, tak tudíž činí jako osoba povinná k dani i tehdy, když tento majetek není pro tuto ekonomickou činnost ihned využíván (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Lennartz, bod 14). |
V rozsudku je několikrát zmíněno, že se společnost snaží prokazatelně nemovitost pronajímat (prospekty, webové stránky apod.). I s ohledem na tento rozsudek doporučuji, aby se obce snažily u takovýchto uprázdněných nemovitostí shromáždit dostatečné důkazy o tom, že se dané nemovitosti snaží využívat ke zdaňovaným činnostem. Pokud by postoj obce byl velice pasivní, je zde riziko, že by mohl finanční úřad oprávněně namítat, že je nezbytné provést úpravy původně uplatněných odpočtů daně.
Majetek původně nevyužívaný k ekonomické činnosti a následné úpravy odpočtu
Problematiku judikatury k odpočtům DPH bych uzavřel situací, kdy určitý majetek původně nebyl užíván k ekonomické činnosti (ale na rozdíl od předchozích případů nějak užíván byl) a následně došlo k tomu, že započal být užíván i ke zdaňované činnosti. V těchto případech vzniká otazník, zda obec může podle § 78 ZDPH provést úpravu odpočtu DPH (tedy daň alespoň částečně douplatnit). Může se jednat například o následující případy:
Příklad 1
Obec pořídí traktor se záměrem jeho využití pro komunikace a veřejnou zeleň a neodečte si tudíž DPH. V následujícím roce se začne sama starat o les (který byl původně pronajat) a k této činnosti využívá i traktor – například z 50 %.
Příklad 2
Obec pořídila kanalizaci, která byla prvotně dána do bezúplatného užívání VaK a. s. (tudíž nebyl uplatněn nárok na odpočet DPH). Po čtyřech letech se obec rozhodla danou smlouvu ukončit a kanalizaci s výběrem stočného provozovat sama.
Možnost zahrnout tyto případy pod úpravu odpočtu daně podle § 78 blokuje současné znění § 78 odst. 1 ZDPH. V souvislosti s pracemi a novele zákona účinné od 1. 4. 2019 Svaz měst a obcí příslušné ustanovení § 78 odst. 1 ZDPH připomínkoval, nicméně reakce (Ministerstva financí ČR (dále jen „MFČR“) byla zamítavá.
| Doporučující připomínce nelze vyhovět. Zásada, která je zakotvena v § 78 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, vychází z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, podle které pouze postavení, ve kterém dotyčný subjekt jednal v okamžiku koupě daného majetku, může určit existenci nároku na odpočet daně, a dále podle které postup pro výpočet oprav původního odpočtu nemůže dát vzniknout nároku na odpočet, ani přeměnit daň ve vztahu k nezdanitelným plněním na odpočitatelnou daň (např. rozsudek ve věci Lennartz, C-97/90, body 8, 35 a výrok, nebo rozsudek ve věci Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, body 38, 44 a výrok). |
I s ohledem na tuto odpověď jsme velice přivítali zhruba rok starý
judikát
ESD č. C – 140/17,
který je o to zajímavější, že řeší přímo situaci obce.Popis případu:
Obec vybudovala v letech 2009 a 2010 kulturní dům, který bezplatně dala do správy kulturního střediska (tedy neprováděla zde ekonomickou činnost a neuplatnila odpočet DPH). V roce 2014 tuto správu ukončila s tím, že příslušné aktivity (zahrnující také komerční pronájmy s DPH) bude realizovat sama. Za těchto okolností se domáhala toho, že by realizovala úpravu původních odpočtů DPH. Polská finanční správa ale toto odmítla v zásadě s obdobnými důvody, které jsou uvedeny v reakci MFČR viz výše.
Rozhodnutí soudu:
| [59] Na položené otázky je tedy třeba odpovědět tak, že články 167, 168 a 184 směrnice 2006/112, jakož i zásada neutrality DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby měl veřejnoprávní subjekt nárok na opravu odpočtů DPH zaplacené z nemovitosti, jež byla pořízena jako investiční majetek, v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, kdy v okamžiku pořízení této nemovitosti se tato nemovitost mohla přirozeně využívat jak pro účely zdanitelných, tak nezdanitelných činností, avšak byla nejprve použita pro účely nezdanitelných činností, a tento veřejnoprávní subjekt výslovně nevyjádřil úmysl využívat tuto nemovitost pro účely zdanitelné činnosti, ale zároveň nevyloučil její použití k takovým účelům, a to za předpokladu, že vnitrostátní soud na základě posouzení všech skutkových okolností, jež mu přísluší provést, dospěje k závěru, že je splněna podmínka stanovená v článku 168 směrnice 2006/112, podle které musí osoba povinná k dani jednat v okamžiku tohoto pořízení jako taková |
Podle tohoto judikátu se domnívám, že bychom se tedy mohli dovolat možnosti upravit odpočet DPH podle § 78 ZDPH i u majetku, který sice původně nebyl používán k ekonomické činnosti a k ekonomické činnosti začal být využíván až po několika letech. Tedy, že vyjádření MFČR není v souladu s touto později vydanou judikaturou a že obce mají možnost se s odvoláním na tento
judikát
ESD úpravy odpočtu daně v těchto případech domáhat. Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 1. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 2. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 3. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - dokončení