Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 3. část

Nájem nemovité věci (poskytnutí práva užití) zákon o DPH nevymezuje, a protože jde o pojem z oblasti DPH, která je v rámci EU harmonizována, je třeba ho posuzovat konformně s cíli evropského práva, tj. bez ohledu na to, jaký význam mu přikládá vnitrostátní soukromé právo. Charakteristika nájmu nemovité věci, kterému směrnice o DPH přisuzuje osvobození od daně, vychází převážně z judikatury SDEU, podle které se jedná o poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob.

V souzené věci je zejména nesporné, že podnájemce neměl klíč od podnajatého prostoru (výpověď jednatele stěžovatele v protokolu ze dne 3. 10. 2007, čj. 68330/07/086930/6839), tedy neměl přístup k místnosti, kterou měl užívat na základě nájemního vztahu. Tato skutečnost již sama o sobě popírá podstatu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Doplnění výpovědi uvedené v protokolu ze dne 11. 10. 2007, čj. 69730/07/086930/6839, že podnájemce neměl klíč, neboť zmocnil stěžovatele k tomu, aby sám otevíral dveře zaměstnancům podnájemce, nebylo nikterak doloženo a neprokázalo, že by podnájemce měl možnost přístupu k podnajatému prostoru jako by byl vlastníkem. Podnájemce navíc mohl nemovitost využívat pouze tím způsobem, že zde umístil výherní hrací automaty. V daném případě není užití místnosti či vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného. Hlavním cílem, tedy příčinou uzavření předmětné podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní přenechání prostoru k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji, včetně zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a zákonem předepsaného dohledu. Skutečnost, že zajištění obsluhy výherních hracích přístrojů a službu dohledu stěžovatel zdaňoval samostatně, nemůže mít na posouzení charakteru poskytovaného plnění žádný vliv.

[21] Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podle smlouvy uzavřené mezi G. Walderdorff a rybářským spolkem má rybářský spolek pouze oprávnění k výkonu rybolovu na dotyčných vodních plochách. Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru rovněž vyplývá, že podmínky pachtovní smlouvy stanoví, že G. Walder­dorff si vyhrazuje právo rybařit na těchto vodních plochách a oprávnit jednoho hosta denně k rybaření v těchto vodách. Podle smlouvy dotčené v původním řízení tak rybářský spolek nemá právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu práva užívat vodní plochy, jejichž vlastníkem je G. Walderdorff, a vodní plochu, která je veřejným majetkem, kde má G. Walderdorff rybářské právo zapsané v katastru nemovitostí.

[22] V důsledku toho je důvodné konstatovat, aniž by bylo nezbytné rozhodnout o otázce, zda se smlouva o poskytnutí oprávnění k výkonu rybolovu, jako je smlouva dotčená v původním řízení, týká nemovitého majetku, že jeden z prvků definice pojmů Společenství „pacht“ nebo „nájem nemovitého majetku“, použitých v rámci režimu Společenství DPH, v projednávaném případě chybí, jelikož smlouva o poskytnutí oprávnění dotčená v původním řízení nepropůjčuje rybářskému spolku právo užívat dotyčný nemovitý majetek a vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva.

[38] V projednávaném případě je tedy třeba zkoumat, zda plnění dotčené ve věci v původním řízení, tedy pronájem nemovitosti, která sloužila k provozování obchodní činnosti, současně s hmotnými aktivy a inventárními předměty nezbytnými k tomuto provozu, musí být považována za jediné plnění nebo za několik oddělených a nezávislých plnění, která musí být z hlediska DPH posuzována samostatně.

[39] V tomto ohledu ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že pronájem movitého majetku, který je předmětem smlouvy o nájmu, nelze podle všeho oddělit od pronájmu nemovitosti dotčené ve věci v původním řízení. Kromě toho je nesporné, že některé části tohoto movitého majetku, jako například kuchyňské vybavení a spotřebiče, jsou zabudovány do této nemovitosti a musí být v tomto stadiu považovány za její integrální součást. Jelikož inventární předměty, které byly pronajaty, nebo v některých případech převedeny, současně s nemovitostí, byly rovněž určeny, tak jako nemovitost, k provozování restaurace, nelze mít ani za to, že tento pronájem/převod sleduje vlastní cíl, ale že spíše představuje prostředek k tomu, aby se na hlavní plnění, které spočívá v pronájmu nemovitosti, vztahovaly co nejlepší podmínky.

[40] Nájem nemovitosti musí být proto považován za hlavní plnění, vůči němuž jsou ostatní plnění, tedy nájem hmotných aktiv a inventárních předmětů, pouze plněními vedlejší povahy.

Pokud je vybavení, které není pevně spojeno se stavbou nebo bytem uvedeno jako samostatný předmět nájemní smlouvy a je k němu sjednáno nájemné, jedná o poskytnutí práva využití věci [§ 14 odst. 1 písm. b) ZDPH].

Záver ESD:

Poskytovanie krátkodobého ubytovania pre hostí sa zdaňuje, keďže predstavuje poskytovanie ubytovania v sektoroch s funkciou podobnou funkcii hotelového sektora. Je na vnútroštátnom súde, aby určil, či v konkrétnom prípade určité faktory (automatické obnovovanie dohody o prenájme) nepremietajú skutočný úmysel strán. V takom prípade by sa skôr mala brať do úvahy skutočná celková doba trvania ubytovania než doba trvania uvedená v dohode o nájme.

Poučenie:

Pre rozlíšenie hotelového typu ubytovania od nájmu nehnuteľnosti je vhodným rozlišovacím kritériom doba ubytovania, pričom za krátkodobé je možné považovať ubytovanie v trvaní do 6 mesiacov. Avšak nemusí to byť jediné kritérium. Ďalším môže byť napríklad poskytovanie súvisiacich služieb ako výmena posteľného prádla, upratovanie. Nájom predstavuje činnosť relatívne pasívnu.

[21] I když tedy služby spočívající v úklidu společných prostor nemovitosti jsou spjaty s užíváním pronajaté nemovitosti, nespadají nutně pod pojem „nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.

[22] Mimoto je nesporné, že služba spočívající v úklidu společných prostor může být poskytována za různých podmínek, například třetí osobou, která ji vyúčtuje přímo nájemcům, nebo pronajímatelem, který k tomuto účelu využije vlastních zaměstnanců nebo pověří úklidovou firmu.

[23] Je třeba poukázat na to, že v projednávané věci RLRE Tellmer Property účtuje nájemcům úklidové služby a nájemné odděleně.

[24] Vzhledem k tomu, že nájem bytů a úklid společných prostor nemovitosti je za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, možné od sebe oddělit, nelze takový nájem a úklid považovat za jediné plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora.

Jedná se přitom o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, avšak tyto služby nejsou součástí nájmu a představují samostatná a navzájem oddělitelná plnění (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-572/07 RLRE Tellmer Property). Navrhovaná úprava tak uskutečnění zdanitelného plnění váže na okamžik, kdy pronajímatel fakticky zjistí skutečnou výši částky, která je následně za poskytnuté služby požadovaná. Obdobně jako u § 21 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty tak může dojít k časovému posunu mezi uskutečněním zdanitelného plnění při poskytnutím služby a dnem faktického zjištění předmětné částky pronajímatelem na základě přijatého dokladu či vyúčtování od poskytovatele služby. Jedná se přitom o odlišné služby, než jsou uvedeny v § 21 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

Výrok ESD

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že nájem nemovitého majetku a poskytování služeb spojených s tímto nájmem, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, mohou představovat jediné plnění z hlediska daně z přidané hodnoty. V tomto ohledu možnost poskytnutá pronajímateli v nájemní smlouvě, aby od této smlouvy odstoupil v případě, že nájemce neplatí poplatky za služby, představuje indicii svědčící ve prospěch existence jediného plnění, třebaže nutně není rozhodujícím faktorem pro posouzení existence takovéhoto plnění.

[11] Wojskowa Agencja Mieszkaniowa je právnickou osobou veřejného práva, která je pověřena zejména pronájmem státního nemovitého majetku, který jí byl svěřen. V rámci této činnosti přeúčtovává plnění zahrnující dodávky některých energetických médií, a sice elektřiny, tepla a vody, jakož i služby odstraňování odpadu tím způsobem, že přenáší na nájemce náklady, které jí vznikly nákupem tohoto zboží a služeb od dodavatelů – třetích osob. Pokud jde o média, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa účtuje nájemci zálohy, jejichž výše je stanovena ve smlouvě o pronájmu, přičemž uplatňuje daňovou sazbu použitelnou na každé médium a poté na konci roku opraví účty v závislosti na skutečné spotřebě elektřiny, tepla a vody nájemcem.

[15] Soud (Správní soud vojvodství Varšava) rozhodl, že poplatky za dodávky médií a odstraňování odpadu je třeba zahrnout do základu daně služby pronájmu jakožto součást nájemného, ledaže z nájemní smlouvy jednoznačně vyplývá, že všechny nebo některé z těchto poplatků nejsou zahrnuty v nájemném a nájemce je platí odděleně.

V tomto případě pouhá okolnost, že nezaplacení poplatků za služby umožňuje pronajímateli odstoupit od smlouvy o pronájmu, nikterak nebrání tomu, aby plnění, na která se vztahují tyto poplatky, představovala plnění oddělená od pronájmu (v tomto smyslu viz rozsudek BGŻ Leasing, C

224/11, EU:C:2013:15, bod 47).

V takovém případě, jako je případ, o nějž se jedná v původním řízení, který se podle upřesnění poskytnutých během jednání týká pronájmu velkého počtu nemovitostí určených k různému využití nájemcem od hangáru po bydlení, je tak třeba v rámci každého pronájmu ověřit, zda si nájemce může v případě médií zvolit úroveň spotřeby. V tomto ohledu je existence individuálních měřidel a fakturace podle množství využitého zboží významnou indicií, která naznačuje, že je třeba mít za to, že dodávky médií tvoří plnění oddělená od pronájmu. Co se týče odstraňování odpadu, může-li si nájemce vybrat poskytovatele nebo uzavřít smlouvu přímo s ním, byť pro vlastní pohodlí tuto volbu nevykoná či této možnosti nevyužije, avšak obdrží plnění, které určí pronajímatel na základě smlouvy, kterou mezi sebou uzavřeli, tato okolnost představuje indicii o existenci plnění odděleného od pronájmu. Navíc pokud jsou částka dlužná za odstraňování odpadu a částka dlužná za pronájem uvedeny na odlišných místech na faktuře, je třeba mít za to, že pronajímatel neposkytuje jediné plnění zahrnující pronájem a uvedené plnění.

Pokud má nájemce možnost vybrat si poskytovatele nebo podmínky využívání dotčeného zboží či služeb, mohou být plnění související s tímto zbožím nebo službami v zásadě považována za oddělená od pronájmu. Konkrétně, pokud nájemce může rozhodovat o spotřebě vody, elektřiny nebo tepla, která může být ověřena instalací individuálních měřidel a účtována v závislosti na této spotřebě, plnění související s tímto zbožím nebo službami mohou být v zásadě považována za oddělená od pronájmu. Co se týče takových služeb, jako je úklid společných prostor nemovitosti ve spoluvlastnictví, je třeba je považovat za oddělené od pronájmu, pokud mohou být organizovány každým nájemcem samostatně nebo nájemci kolektivně a pokud ve všech případech faktury zasílané nájemci zmiňují dodání tohoto zboží a služeb v položkách oddělených od nájemného.

[23] Co se konečně týče účelu čl. 132 odst. 1 písm. m) uvedené směrnice, je třeba připomenout, že cílem tohoto ustanovení je podpora určitých činností ve veřejném zájmu, a sice služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost, a cílem uvedeného ustanovení je podpořit provozování takových aktivit širokými vrstvami obyvatelstva (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. února 2013, Žamberk, C

18/12, EU:C:2013:95, bod 23, jakož i ze dne 19. prosince 2013, Bridport and West Dorset Golf Club, C

495/12, EU:C:2013:861, bod 20).

[24] Jak uvádí EBU a jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, je zajisté pravda, že sportovní bridž vyžaduje zejména logiku, paměť, strategii nebo laterální myšlení a představuje prospěšnou činnost pro duševní i tělesné zdraví těch, kteří ji provozují pravidelně. I když se jeví, že jsou prospěšné pro tělesné i duševní zdraví, činnosti provozované čistě v rámci odpočinku a zábavy však pod uvedené ustanovení nespadají (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. února 2013, Žamberk, C

18/12, EU:C:2013:95, bod 22, a rozsudek ze dne 25. února 2016, Komise v. Nizozemsko, C

22/15, nezveřejněný, EU:C:2016:118, body 23 až 25). Za těchto podmínek skutečnost, že je určitá činnost prospěšná pro tělesné i duševní zdraví, není sama o sobě dostatečná k učinění závěru, že tato činnost spadá pod pojem „sport“ ve smyslu téhož ustanovení.

Co se týče otázky, zda v rámci takového jediného komplexního plnění je převládajícím prvkem možnost provozovat sportovní aktivity spadající pod čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, nebo spíše čistě odpočinek a zábava, je třeba na tuto otázku odpovědět, jak bylo připomenuto v bodě 30 tohoto rozsudku, z hlediska běžného spotřebitele, přičemž toto hledisko musí být určeno s ohledem na všechny objektivní prvky. V rámci tohoto celkového posouzení je třeba zohlednit zejména koncepci dotčeného koupaliště vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhů nabízených zařízení, jejich uspořádání, počtu a významu vzhledem k celému areálu.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že zpřístupnění areálu koupaliště, který nabízí návštěvníkům nejen zařízení umožňující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy či odpočinku, může představovat poskytování služeb úzce souvisejících s provozováním sportu. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda ve světle výkladových prvků poskytnutých Soudním dvorem Evropské unie v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení tomu tak v daném případě je.

Lze tedy shrnout, že v daném konkrétním případě je z hlediska běžného návštěvníka převažujícím prvkem komplexního plnění poskytovaného žalobcem možnost užívání areálu Městského koupaliště v Žamberku za účelem odpočinkových aktivit a zábavy, nikoliv poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Jistě lze zčásti souhlasit s názorem stěžovatele, že část návštěvníků může využívat služeb poskytovaných žalobcem ke sportovnímu vyžití a tělovýchovné činnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky plnění se však nejedná o převažující prvky jediného komplexního plnění poskytovaného žalobcem. Z uvedeného proto plyne závěr, že poskytované plnění, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, nebylo v rozhodném zdaňovacím období poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, a tedy nepodléhalo osvobození od daně podle § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.

Využívání sportovních zařízení, které je zatříděno do SKP 92.6 (provoz sportovních areálů a stadionů), podléhá od 1. 1. 2005 snížené sazbě daně. Pokud je poskytováno právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatní se osvobození od daně (viz níže).

Příklad: poskytnutí možnosti využití ledové plochy, bazénu, tenisových kurtů či golfového hřiště za účelem vykonávání sportovních činností.

Článek 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují sport.

Uvedený závěr podporuje návrh Šesté směrnice předložený Komisí Radě 29. 6. 1973 (Úř. věst. C 80/73, s. 1), podle něhož měly členské státy osvobodit od daně služby, které poskytují mj. divadla, kina, koncertní haly, muzea, knihovny, veřejné parky, botanické a zoologické zahrady, vzdělávací výstavy, jakož i poskytování služeb ve veřejném zájmu sociální, kulturní nebo výchovné povahy [čl. 14 A odst. 1 písm. k) návrhu]. Služby poskytované zoologickou zahradou tak podle zmíněného návrhu Šesté směrnice spadaly pod kulturní služby.

Podřazení služeb poskytovaných zoologickými zahradami pod kulturní služby lze dovodit i z přílohy III směrnice 2006/112/ES. Ačkoliv předmětná příloha obsahuje seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby, z jejího bodu 7 plyne, že zoologické zahrady jsou druhem kulturního zařízení. Podle bodu 7 přílohy III směrnice 2006/112/ES mohou být předmětem snížené sazby oprávnění ke vstupu na představení, do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných kulturních zařízení. Na služby poskytované kulturním zařízením, tj. i zoologickou zahradou, tak jistě lze nahlížet jako na kulturní služby.

[29] V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že praktická výuka je navržena jako nedílná součást osnov studenta a že kdyby nebyla poskytována, studenti by ze svého vzdělávání neměli plný prospěch.

[30] V tomto ohledu se totiž uvádí, že všechny funkce v rámci restaurace zastávají studenti College pod dozorem svých učitelů a že cílem sledovaným provozováním výcvikové restaurace ze strany College je, aby se studenti zapsaní do kurzů stravování a pohostinství mohli naučit praktickým dovednostem.

[31] To samé platí pro kurzy múzických umění. College pořádá koncerty a vystoupení prostřednictvím svých studentů zapsaných do těchto kurzů, aby získali praktické zkušenosti.

[32] Je přitom nesporné, že bez těchto praktických součástí by vzdělání poskytované College v oblastech stravování, pohostinství a múzických umění nemělo stejnou hodnotu.

[33] Tento závěr potvrzuje tvrzení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, podle kterého se výcviková restaurace College pro studenty rovná učebně, a tvrzení Evropské komise, podle něhož studenti čerpají ze zkušeností získaných přípravou stravy a obsluhou u stolu v reálné situaci, které jsou důležitou součástí jejich vzdělávání.

[34] Za těchto okolností je patrně třeba považovat poskytování restauračních a zábavních služeb, o které se jedná v původním řízení, za služby nezbytné pro zajištění kvality hlavního vzdělávacího plnění poskytovaného College.