Transfery

Fenoménem účetnictví vybraných účetních jednotek jsou transfery. Obecně se jedná o tok peněžních prostředků mezi:

Po provedení průzkumu napříč různými právními normami lze za transfer označit:

přičemž rozhodující není účel jejich poskytnutí.

Český účetní standard č. 703 vylučuje z transferů:

Transfery lze vymezit ve vazbě na účel poskytnutých peněžních prostředků. Je potřeba si také vymezit subjekty, mezi nimiž dochází k toku peněžních prostředků.

Transfery proudí k příjemci z důvodu pořízení dlouhodobého majetku, ty lze označit jako . Ostatní transfery se označují obvykle jako resp. .

K toku peněžních prostředků může docházet anebo . Vybranou účetní jednotkou se rozumí ve smyslu § 1 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.

transferu je subjekt, který se samostatně rozhodl, anebo se dohodl s příjemcem, že mu předá peněžní prostředky. Poskytovatelem je také organizační složka státu, která poskytuje předfinancování transferu především rozpočtu Evropské unie z příslušné kapitoly státního rozpočtu nebo na základě jiného právního předpisu. Tímto předpisem může být například zákon č. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znění pozdějších předpisů.

transferu je vybraná účetní jednotka, která přijímá a poskytuje průtokový transfer; za průtokový transfer je považován ve smyslu ČÚS č. 703 takový přesun peněžních prostředků, u kterého jeho poskytovatel určil příjemce a výši peněžních prostředků a zprostředkovatel má povinnost označené účetní jednotce stanovenou výši peněžních prostředků poskytnout.

transferu je subjekt, jenž přijímá peněžní prostředky s tím, že je využije podle stanoveného účelu a provede jejich vyúčtování stanoveným způsobem.

Transfer jako tok peněžních prostředků představuje výdej nebo příjem peněz. Vybrané účetní jednotky však mají od roku 2010 účetnictví založené na akruálním principu, a proto je nezbytné se podřídit v účetnictví tomuto základnímu principu podvojného účetnictví.

Poskytovatel je nejprve konfrontován s informací o tom, že vzniká možnost, skutečnost (podmíněná, pravděpodobná nebo jistá), že má poskytnout transfer. Pokud je tento transfer do zahraničí (příjemce je subjekt se sídlem v zahraničí), vždy ve smyslu ustanovení ČÚS č. 701 bodu 6.7., bude poskytovatel účtovat o svém závazku na podrozvahových účtech, neboť takováto informace je považována za významnou. Ustanovení odst. 4.2. ČÚS č. 703 doporučuje podrozvahový účetní záznam učinit i tehdy, je-li skutečnost natolik určitá a významná, že zakládá možnost poskytnutí transferu i jinému subjektu než zahraničnímu.

Tabulka č. 1 Podrozvahové účetní záznamy u poskytovatele

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Poskytnutí krátkodobého transferu – předfinancování zahraniční osobě	500 000	912	999
2.	Poskytnutí krátkodobého transferu zahraniční osobě	500 000	916	999
3.	Poskytnutí dlouhodobého transferu – předfinancování zahraniční osobě	1 200 000	952	999
4.	Poskytnutí dlouhodobého transferu zahraniční osobě	1 200 000	954	999
5.	Poskytnutí krátkodobého transferu příjemci nebo zprostředkovateli	500 000	916	999
6.	Poskytnutí dlouhodobého transferu příjemci nebo zprostředkovateli	1 200 000	956	999

Poskytnutí peněžních prostředků, jejich úbytek znamená pro poskytovatele újmu, se v účetnictví zobrazí jako .

Organizační složka státu, která poskytuje předfinancování transferů poskytovaných zejména z rozpočtu Evropské unie z příslušné kapitoly státního rozpočtu, účtuje o poskytnutí transferu na vrub účtu 575-Náklady vybraných ústředních vládních institucí na předfinancování transferů. O přijetí příslušného transferu zejména z rozpočtu Evropské unie účtuje OSS ve prospěch účtu 675-Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z předfinancování transferů.

Pokud se poskytnutí transferu týká více účetních období, je nezbytné náklady (výnosy) časově rozlišit.

Tabulka č. 2 Poskytnutí transferu zprostředkovateli nebo příjemci, jedno účetní období

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik závazku poskytovatele	7 000 000	57x	34x
2.	Poskytnutí zálohy na transfer	5 000 000	34x	373,471
3.	Peněžní tok z bankovního účtu	5 000 000	373,471	22x,23x
4.	Inkaso přeplatku	1 000 000	22x,23x	373,471
5.	Doplacení transferu	2 000 000	34x	373,471x
6.	Peněžní tok z bankovního účtu	2 000 000	373,471	22x,23x

Tabulka č. 3 Poskytnutí transferu zprostředkovateli nebo příjemci, časové rozlišení mezi účetními obdobími

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik závazku poskytovatele	7 000 000	57x	34x
2.	Poskytnutí zálohy na transfer	5 000 000	34x	373,471
3.	Peněžní tok z bankovního účtu	5 000 000	373,471	22x,23x
4.	Zúčtování transferu k rozvahovému dni	5 000 000	57x	389
Následující účetní období
1.	Zrušení dohadné položky	5 000 000	389	57x
2.	Zúčtování zálohy	5 000 000	373,471	34x
3.	Doplatek transferu	1 500 000	57x	34x
4.	Úhrada doplatku	1 500 000	34x	22x,23x

Pokud poskytovatel transferu získává peněžní prostředky v cizí měně, při jejich přepočtu na koruny české vykazuje kursové rozdíly, a to výsledkově.

Tabulka č. 4 Vykázání kursových rozdílů u poskytovatele transferu

Pol.	Účetní operace	Euro	Kč	MD	D
1.	Pohledávka z transferu ze zahraničí; 25 Kč/Euro	50 000	1 250 000	913	999
2.	Pohledávka z transferu ze zahraničí; 25 Kč/Euro	50 000	1 250 000	377	675
3.	Přijetí transferu z rozpočtu EU; 26 Kč/Euro	50 000	1 300 000	22,23	377
4.	Kursový rozdíl		50 000	377	663

Transfer může přijmout zprostředkovatel, který jej dále předá konečnému uživateli. V takovém případě účtování proběhne prostřednictvím zúčtovacích vztahů. Nejedná se o výnos (nárok na transfer) a náklad (poskytnutí transferu), ale pouze o průtok peněžních prostředků.

Pokud přijme transfer příjemce, je nezbytné pro účely zaznamenání v účetních knihách rozhodnout, zda se jedná o provozní nebo investiční transfer a u obou dvou případů, zda je transfer krátkodobý nebo dlouhodobý, kdy je nezbytné zabezpečit akruální princip.

Příjemce získává provozní transfer na úhradu svých provozních nákladů. Logické je tedy přiřadit transfer do účetního období, k němuž se daný náklad vztahuje.

U krátkodobého transferu musí příjemce zohlednit, zda musí či nikoliv vypořádat přijatý transfer. Postupuje následujícím způsobem:

Tabulka č. 5 Přijetí krátkodobého provozního transferu bez povinnosti vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik pohledávky příjemce transferu	2 000 000	346,348	671,672
2.	Příjem transferu	2 000 000	22x,23x 24x	346,347

Tabulka č. 6 Přijetí krátkodobého provozního transferu s povinnosti vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik pohledávky příjemce transferu	4 000 000	346,348	671,672
2.	Příjem zálohy na transfer	4 000 000	22x,23x 24x	374,472
3.	Zúčtování pohledávky se zálohou	4 000 000	374,472	346,348
4.	Vypořádání transferu – doplatek	300 000	22x,23x, 24x	346,348
5.	Vypořádání transferu – přeplatek	150 000	374,472	22x,23x, 24x
6.	Doplacení poskytovatelem	300 000	346,348	671,672
7.	Vrácení přeplatku poskytovateli	150 000	671,672	346,348

V případě přijetí dlouhodobého provozního transferu s povinností vypořádání je nezbytné, aby příjemce vždy k rozvahovému dni v rámci uzávěrkových operací odhadl výši spotřebovaného transferu a zaúčtoval dohadnou položku aktivní ve prospěch výnosů. Tím bude zajištěný dopad transferu na výši vykázaného výsledku hospodaření.

Tabulka č. 7 Přijetí dlouhodobého provozního transferu s povinnosti vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Příjem zálohy na transfer na 18 měsíců	15 000 000	22x,23x 24x	472
2.	Zúčtování provozního transferu k rozvahovému dni	15 000 000	388	67x
3.	Vypořádání transferu: a) Zrušení dohadné položky b) Zaúčtování pohledávky c) Snížení výnosů	15 000 000 13 000 000 2 000 000	346,348 67x	388
4.	Zúčtování zálohy	15 000 000	472	346,348
5.	Vrácení nerealizované zálohy	2 000 000	346,348	22,23,24

V případě přijetí transferu na investiční záměr účetní jednotky se účtuje ve prospěch vlastního kapitálu. V mezinárodních účetních standardech pro veřejný sektor IPSAS je problematika řešena v IPSAS 23 – Výnosy z nesměnných transakcí (daně a transfery). Zatímco v české legislativě transfer představuje peněžní tok, dle IPSAS 23 odst. 76 se jedná o převádění aktiva, které musí splňovat kritéria pro uznání aktiva jako aktivum.

Dříve obsahoval IAS 20 Vykazování státních dotací a vykazování státní podpory tři možné metody účtování o dotacích. Mezi těmito metodami bylo i účtování ve prospěch vlastního kapitálu. V současnosti lze dle IAS 20 účtovat buď jako výnos příštích období (první metoda), nebo snížení účetní hodnoty aktiva. Zákonodárce, který rozhodl o účtování investičního transferu kapitálově (dříve možná varianta účtování dotací dle IAS 20), nyní obhajuje svůj postup investiční ve prospěch účtu 401-Jmění účetní jednotky (u OSS) nebo ve prospěch účtu 403-Transfery na pořízení dlouhodobého majetku – že se jedná o „účty časového rozlišení“. Toto tvrzení neodpovídá skutečnosti, že účty 401 a 403 se vykazují ve vlastním kapitálu, účet 384-Výnosy příštích období v cizím kapitálu.

Tabulka č. 8 Přijetí krátkodobého investičního transferu bez povinnosti vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik pohledávky příjemce transferu	2 000 000	346,348	401,403
2.	Příjem transferu	2 000 000	22x,23x 24x	346,347

Tabulka č. 9 Přijetí krátkodobého investičního transferu s povinnosti vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Vznik pohledávky příjemce transferu	4 000 000	346,348	401,403
2.	Příjem zálohy na transfer	4 000 000	22x,23x 24x	374,472
3.	Zúčtování pohledávky se zálohou	4 000 000	374,472	346,348
4.	Vypořádání transferu – doplatek	300 000	22x,23x, 24x	346,348
5.	Vypořádání transferu – přeplatek	150 000	374,472	22x,23x, 24x
6.	Doplacení poskytovatelem	300 000	346,348	401,403
7.	Vrácení přeplatku poskytovateli	150 000	401,403	346,348

Tabulka č. 10 Přijetí dlouhodobého investičního transferu s povinností vypořádání

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
1.	Příjem zálohy na transfer na 18 měsíců	15 000 000	22x,23x 24x	472
2.	Zúčtování provozního transferu k rozvahovému dni	15 000 000	388	401,403
3.	Vypořádání transferu a) Zrušení dohadné položky b) Zaúčtování pohledávky c) Snížení výnosů	15 000 000 13 000 000 2 000 000	346,348 401,403	388
4.	Zúčtování zálohy	15 000 000	472	346,348
5.	Vrácení nerealizované zálohy	2 000 000	346,348	22,23,24

V případě odpisování majetku pořízeného z investičního transferu dochází s výjimkou u OSS ke snižování vlastního kapitálu ve prospěch výnosů, a tím k neutralizaci dopadu odpisů do výsledku hospodaření účetní jednotky. Tato účetní metoda potvrzuje matching princip (párování nákladů a výnosů).

Tabulka č. 11 Odpisování dlouhodobého majetku pořízeného z transferu

Pol.	Účetní operace	Kč	MD	D
	PS (dle tabulky č. 10)	13 000 000		403
1.	Dodavatelská faktura za nákup automobilů	13 000 000	042	321
2.	Výpis z bankovního účtu – úhrada faktury	13 000 000	321	22,23,24
3.	Převedení majetku do užívání	13 000 000	022	042
4.	Odpis automobilů	867 000	551	082
5.	Čerpání fondu	867 000	403	67x

Současně platný ČÚS č. 708 stanoví obecná pravidla pro odpisování ve vazbě na zákon o účetnictví a vyhlášku č. 410/2009 Sb. Účetní jednotky odpisují dlouhodobý majetek ze vstupní ceny, kterou může být podle § 25 zákona o účetnictví pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady, anebo v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla ÚSC (= územní samosprávné celky), výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.

Lze volit mezi rovnoměrným, výkonovým a komponentním způsobem odpisování. Standard umožňuje odpisování metodou při zohlednění zbytkové hodnoty majetku.

V případě přijetí investičního transferu účetní jednotky stanoví tzv. transferový podíl, což je v souladu s ČÚS č. 708 podíl přijatého investičního transferu k pořizovací ceně příslušného dlouhodobého majetku. V případě technického zhodnocení dlouhodobého majetku, který je odpisován, se k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání nově stanoví transferový podíl jako podíl dosud časově nerozlišené výše přijatého investičního transferu na pořízení příslušného dlouhodobého majetku i na jeho technické zhodnocení, k pořizovací ceně zvýšené o technické zhodnocení a snížené o výši oprávek a opravných položek k tomuto majetku k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání.

Analogický postup lze aplikovat při výměně komponenty nebo při výměně majetku v rámci souboru movitých věcí.

Školka, příspěvková organizace, obdržela od svého zřizovatele účelovou dotaci na investiční výstavbu 15 000 000 Kč, z fondů EU získala příslib na 15 000 000 Kč, z čehož řádně vyčerpala 14 800 000 Kč. Rodiče dětí provedli zdarma práce v ocenění 500 000 Kč, stavební podnikatel daroval stavební materiál v ocenění 400 000 Kč. Z vlastních zdrojů vynaložila školka 800 000 Kč.

Školka byla zařazena do používání 31. 8. 2019 na základě . Bylo rozhodnuto o odpisování rovnoměrným způsobem odpisování. Doba odpisování 50 let. Odpis v roce 2019 činí 210 000 Kč (31 500 000 / 600 x 4)

Tabulka č. 12 Rozhodnutí o výši transferu a výši ocenění školky

Titul	Kč	Transfer
Účelová dotace PO od zřizovatele na investice	15 000 000	–
Příslib investičních prostředků z fondů EU	15 000 000	–
Vyčerpání prostředků z fondů EU	14 800 000	14 800 000
Práce dobrovolníků	500 000	–
Darovaný stavební materiál	400 000	–
Vlastní prostředky PO	800 000	–
Celkem	31 500 000	14 800 000

PO – příspěvková organizace

14 800 000 / 31 500 000 x 100 =

Zúčtování transferového podílu: 98 700 (MD 403/D 67x)

České účetní standardy dále mají absenci dalších postupů a vysvětlení, k čemu je stanovení transferového podílu vhodné. Po absolvování přednášky zákonodárce doplňuji ve vazbě na případovou studii: Investiční transfer zaúčtovaný ve prospěch vlastního kapitálu se musí vyrovnat se skutečností, že odpisy snižují vstupní ceny dlouhodobého odpisovaného majetku (prostřednictvím oprávek) a v ní část vytvořenou z investičních transferů a účtovanou ve prospěch vlastního kapitálu.

Za investiční transfer v našem případě je uznána pouze část příjmů, a to z prostředků Evropské unie. na investice od zřizovatele není uznána jako investiční transfer – viz ČÚS č. 703 odst. 3.1. písm. a). Investiční transfer je zaúčtovaný ve prospěch účtu 403, nadále by (v čase) měl být z účtu 403 vyloučen, neboť nebude zdrojem pořízení nových investic. Proto se účtuje na vrub účtu 403 o části odpisů (nákladů) ve prospěch výnosů. Dopad do výsledku hospodaření je tak neutrální, položka vlastního kapitálu 403-Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se sníží ve prospěch výnosů (účtová skupina 67), a to ve výši transferového podílu (v našem případě se jedná o 47 %, tj. 98 700 Kč).

V oblasti vybraných účetních jednotek pracuje poměrně málo metodiků, navíc od roku 2010 dochází k veřejnému experimentu transformace účetnictví založeného na toku peněžních prostředků na podvojné účetnictví na akruálním principu. Je zvolena česká cesta, která lavíruje mezi účetnictvím podnikatelů, platném podle české legislativy, mezinárodními účetními standardy pro obchodní IFRS a mezinárodními účetní standardy pro veřejný sektor IPSAS. Některé postupy a výstupy z účetnictví vybraných účetních jednotek a potažmo účetnictví státu postrádají logiku, uplatnění u uživatelů a neodpovídají obrovské pracnosti s daty.

V současnosti se pracuje na nových účetních předpisech. Doporučuji zachovat stávajícího stavu, i když výstupy z účetnictví nemusí být spolehlivé a pracovat na kvalitním systému, který zváží specifika účetnictví založeného na využívání veřejných prostředků a nedostatky odstraní.