Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 2. část

[38] V projednávaném případě jsou účastníci řízení zajedno v tom, že neexistuje nedostatek sušených krmiv na světovém trhu. Je rovněž nesporné, že cílem režimu podpory je jednak pobídka produkce uvnitř Společenství i přes vyšší produkční náklady než náklady na světovém trhu, za účelem zajištění vnitřního zdroje zásobování, a na druhé straně produkce kvalitních sušených krmiv. V tomto ohledu jedenáctý bod odůvodnění nařízení č. 603/95 zdůrazňuje „cíl podpořit pravidelné zásobování zpracovatelských podniků zelenými krmivy a zajistit prospěch producentů z režimu podpor“ a desátý bod odůvodnění konstatuje potřebu určit kritéria, upřesněná v článku 8 tohoto nařízení, pro minimální kvalitu sušených krmiv, na které vzniká nárok na podporu.

[39] V této souvislosti se nezdá, že by režim podpory byl režimem podpory spotřeby. Nesměřuje k pobídce třetích osob k nákupu sušeného krmiva z důvodu ceny, která je díky podpoře nižší než cena na světovém trhu; situace, kdy základ DPH omezený na uhrazenou cenu neodpovídá celkové hodnotě dodaného zboží. Jeho účelem je umožnit těmto třetím osobám zásobit se v rámci Společenství za cenu srovnatelnou s kurzem na světovém trhu, kurzem, za kterého by se mohly v každém případě zásobit mimo Společenství, pokud by neexistovala nabídka uvnitř Společenství v případě neexistence podpory nebo by se tato nabídka ukázala jako nedostatečná. DPH uplatněná na tuto cenu tedy zahrnuje celkovou hodnotu zboží na trhu.

[36] S ohledem na stálost a trvalost služeb plánování a řízení poskytovaných společností Saudaçor nemůže mít skutečnost, že tato není stanovena v závislosti na individualizovaném plnění, ale paušálně a na rok tak, aby pokryla náklady na provoz této společnosti, sama o sobě vliv na přímý vztah mezi poskytnutými službami a obdrženým protiplněním, jehož výše je určena předem a na základě jasně stanovených kritérií (v tomto smyslu viz rozsudek Le Rayon d‘Or, C151/13, EU:C:2014:185, body 36 a 37).

[37] Existenci tohoto přímého vztahu nemůže podle všeho zpochybnit ani to, že programové smlouvy uzavřené mezi společností Saudaçor a RAA obsahují některá ujednání, podle nichž může být výše vyplácené společnosti Saudaçor upravena, změní-li se okolnosti a tato částka nebude zjevně stačit k plnění těchto smluv.

[38] Jelikož tato ujednání určují předem výši této podle zavedených kritérií, která zaručují, že bude postačovat k pokrytí nákladů na provoz společnosti Saudaçor, lze mít za to, že tato ujednání upravují výši paušálního protiplnění za stálé a trvalé služby poskytované touto společností. Ačkoli z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pro rok 2009 RAA snížila původně stanovenou roční kompenzaci, portugalská vláda na jednání vysvětlila, že k tomuto snížení došlo pouze s cílem opravit zjevnou chybu ve výpočtech, což společnost Saudaçor nezpochybnila.

[39] Přímý vztah mezi poskytnutou službou a protiplněním podle všeho nemůže zpochybnit ani to, že společnost Saudaçor má plnit, jak sama tvrdí, ústavní povinnost, která je v portugalské ústavě uložena výlučně a přímo státu, tj. povinnost provozovat státní všeobecné a potenciálně bezplatné zdravotnictví, které má být v zásadě financováno z veřejných zdrojů.

Nejvyšší správní soud má za to, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele (donátora) jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně z přidané hodnoty, od poskytnutí k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění. k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění se již za úplatu za zdanitelné plnění považuje.

S žalovaným i krajským soudem lze souhlasit v tom, že v projednávané věci není poskytnutí úplatou za konkrétní zdanitelné plnění (dále jen „dotace“), nicméně tento dílčí závěr dle zdejšího soudu není pro posouzení rozsahu nároku na odpočet DPH u plnění, která příjemce pořizuje z dotovaných prostředků od dalších osob, plátců DPH.

Od této situace je pak nutno odlišit případ, kdy plátce dostane finanční prostředky za provedení konkrétního zdanitelného plnění, např. změnu ve složení určité očkovací látky, neboť takové poskytnutí finančních prostředků již nebude pouhým převodem finančních prostředků, ale úplatou za zdanitelné plnění, spočívající ve změně složení dané očkovací látky.

[46] I kdyby společnost TVI odváděla daň z vysílání inzerce jménem a na účet svých zákazníků, nevyplývá z toho, že se takový mechanismus daňové , jako je mechanismus dotčený ve věci v původním řízení, podobá úhradě výdajů ve smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice a čl. 79 prvního pododstavce písm. c) směrnice 2006/112.

[47] Kromě toho, jak uvedl generální advokát v bodech 48, 50 a 51 svého stanoviska, z vyjádření portugalské vlády a Komise zejména vyplývá, že z článků 18 a 20 obecného daňového zákoníku (Lei Geral Tributária) dovozují, že osoba odvádějící daň z vysílání inzerce je jakožto substitut považována za osobu povinnou k této dani a že společnost TVI je povinna odvést tuto daň i v případě, že inzerenti nezaplatili za služby šíření dotčené komerční inzerce a že jí tato daň nebyla uvedenými inzerenty uhrazena, a že příslušné orgány nemohou požadovat tuto daň od inzerentů, dokonce ani v případě platební neschopnosti společnosti TVI. Z portugalských právních předpisů, jejichž výklad spadá pouze do příslušnosti vnitrostátního soudu, tak zřejmě vyplývá, že společnost TVI platí tuto daň svým jménem a na vlastní účet.

[35] Částka PVPZP kromě toho nemůže být vyňata ze základu DPH z tohoto plnění na základě čl. 79 prvního pododstavce písm. c) směrnice o DPH, jelikož tato částka není obdržena od společnosti zajišťující dodávku zemního plynu nebo spotřebitelů na úhradu výdajů zaplacených jejich jménem a na jejich účet, ale jako protiplnění za výdaje za užívání obecních pozemků, které nese společnost Lisboagás při výkonu své činnosti.

[25] Z toho vyplývá, že když byla registrační daň, tak jako ve věci v původním řízení, zaplacena prodejcem z důvodu smluvní povinnosti dodat kupujícímu vozidlo, které je zaregistrované na jeho jméno, je namístě mít za to, že vyúčtování této daně kupujícímu odpovídá úhradě výdajů vynaložených prodejcem jménem a na účet tohoto kupujícího, a nikoliv protiplnění za dodané zboží. Taková daň tedy může být zanalyzována pouze jako položka, která se zanáší do účetnictví prodejce a představuje průběžnou položku ve smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice.

[26] V tomto ohledu je třeba zdůraznit, jak uvedla generální advokátka v bodě 42 svého stanoviska, že v rámci takové kupní smlouvy, jako je smlouva dotčená v původním řízení, registrovaný prodejce, který platí registrační daň před dodáním vozidla, tak nečiní ve svém vlastním zájmu, nýbrž v zájmu kupujícího, jenž chce nabýt vlastnictví k novému vozidlu, které je zaregistrované na jeho jméno a může legálně jezdit na veřejných komunikacích v Dánsku.

[27] Registrovaný prodejce je sice, jak zdůrazňuje DBI, v podobném případě osobou odpovědnou za platbu registrační daně ve vztahu k příslušným daňovým orgánům. Nic to ale nemění na tom, že co se týče této daně, je daňovým dlužníkem kupující vozidla, což potvrzuje skutečnost, že prodejce následně na uvedeného kupujícího přenese částku daně, kterou zaplatil.

Zdejší soud nepopírá postup žalobce, který postupoval přesně v intencích citovaného metodického stanoviska, nicméně zdejší soud zdůrazňuje, že toto metodické stanovisko je podle jeho právního názoru v rozporu se samotným smyslem, ale ostatně i dikcí ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH. Smyslem tohoto ustanovení je, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Zákon tedy jednoznačně stanoví 2 podmínky pro možnost aplikace předmětného ustanovení, tedy vynaložení jménem a (současně) na účet této jiné osoby.

Ministerstvo financí v tomto metodickém stanovisku však pojem „jménem a na účet“ chápe velice extenzivně v tom smyslu, že se jedná o plnění pro jinou osobu účtované přes rozvahové účty. Klade tak důraz spíše na to, že plnění je poskytováno na účet jiné osoby a zcela opomíjí druhou část této podmínky, že plnění musí být zároveň poskytnuto „jménem jiné osoby“. Takovýto extenzivní výklad je však podle soudu nepřípustný, a proti tomuto extenzivnímu výkladu pojmu „jménem a na účet“ svědčí ostatně i Soudního dvora, např. rozsudek ze dne 5. 12. 2013, ve spojených případech C-618/11, C-637/11 a C-659/11, TVI –Televisao Independente SA.