Dodání nemovité věci jako ekonomická činnost obce z pohledu DPH

1. Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:

a) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;

b) dodání stavebního pozemku.

„Má být fyzická osoba, která na pozemku provozovala zemědělskou činnost a později tuto činnost ukončila vzhledem ke změně územního plánu, jež byla provedena z důvodů nezávislých na její vůli, majetek překvalifikovala na soukromý majetek, rozdělila jej na menší části (pozemky určené pro výstavbu rekreač­ního ubytování) a začala s jeho prodejem, z tohoto důvodu považována za osobu povinnou k DPH ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice 77/388/EHS a osobu povinnou odvést tuto daň z titulu své obchodní činnosti?“

36. V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že pouhý výkon vlastnického práva jeho držitelem nemůže být sám o sobě považován za ekonomickou činnost (viz rozsudek ze dne 20. června 1996, Wellcome Trust, C155/94, Recueil, s. I3013, bod 32).

37. Je třeba uvést, že počet a objem prodejů uskutečněných v projednávané věci není sám o sobě určující. Jak již Soudní dvůr rozhodl, objem prodejů nemůže představovat rozlišovací kritérium mezi činnostmi subjektu jednajícího soukromě, který se nachází mimo působnost této směrnice, a činnostmi subjektu, jehož plnění představují ekonomickou činnost. Soudní dvůr uvedl, že velké prodeje mohou být rovněž uskutečněny subjekty jednajícími soukromě (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Wellcome Trust, bod 37).

38. Rovněž skutečnost, že dotyčná osoba před převodem přistoupila k parcelaci pozemku za účelem dosažení nejlepší celkové ceny, ani délka, po kterou se uvedená plnění uskutečňovala, nebo objem příjmů, které z nich vyplynuly, nejsou samy o sobě určující. Všechny tyto okolnosti totiž mohou spadat do rámce správy osobního majetku dotyčné osoby.

39. Tak tomu nicméně není, pokud dotyčná osoba podnikne aktivní kroky k obchodnímu prodeji nemovitostí a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH.

40. Takové aktivní kroky mohou zejména spočívat v zavedení inženýrských sítí na tyto pozemky, jakož i ve využití osvědčených nástrojů marketingu.

50. Fyzická osoba, která vykonávala zemědělskou činnost na pozemcích, které byly v návaznosti na změnu územních plánů, k níž došlo z důvodů nezávislých na vůli této osoby, překvalifikovány na pozemky určené k výstavbě, nesmí být považována za osobu povinnou k DPH ve smyslu čl. 9 odst. 1 a čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH, pokud začne uvedené pozemky prodávat, jestliže tyto prodeje spadají do rámce správy soukromého majetku této osoby.

51. Naopak, pokud tato osoba za účelem uskutečnění uvedených prodejů podnikne aktivní kroky k obchodnímu prodeji nemovitostí a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, musí být tato osoba považována za osobu vykonávající „ekonomickou činnost“ ve smyslu uvedeného článku, a v důsledku toho musí být považována za osobu povinnou k DPH.

Pokud obec prodává vlastní majetek nebo majetek, ke kterému má právo hospodaření a nakládá s ním jako vlastník, který používala k veřejnoprávní činnosti, nezapočítává se jí úplata do obratu, protože prodej takového majetku není předmětem daně. Obec takový majetek pořizovala a prodává jako osoba nepovinná k dani.

Pokud bychom tedy předpokládali, že k dodání nemovitých věcí (ve vlastnictví kraje) dochází v souvislosti s organizováním dopravy na území kraje vymezené zvláštními právními předpisy, která se na jejich základě řadí do výkonu veřejné správy, šlo by na uvedené dodání nemovitých věcí pohlížet jako na výkon veřejné správy – např. převody pozemků pod místními komunikacemi nebo převody pozemků, které tvoří zelený pás kolem místní komunikace. Takovéto dodání nemovitých věcí nebude tedy vůbec předmětem daně. Přičemž doplňujeme, že i když dané plnění není předmětem daně, tak kraj by měl ve své evidenci tyto transakce podchytit včetně zdůvodnění, proč nejde o ekonomickou činnost.

Pro úplnost uvádíme, že jiné dodání nemovitých věci za úplatu, u kterého by základem nebyl výkon veřejné správy, resp. nebyla by zde souvislost s výkonem veřejné správy, spadá v zásadě pod ekonomickou činnost. V takovém případě je pak třeba ve vazbě na ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty posoudit, zda jde o osvobozené či zdanitelné plnění.

Výkon ekonomických činností je tedy sice spíše druhotný, vedlejší, nicméně rovněž náležející k činnosti obce. Při něm má obec stejné postavení jako kterákoli fyzická či právnická osoba a je tedy zatížena stejnými povinnostmi. Při posuzovaných prodejích movitých věcí se rozhodně nejednalo o výkon působnosti v oblasti veřejné správy. Prodej movitých věcí získaných bezúplatně od státu tak nebylo možno oddělovat od poměrně rozsáhlé ekonomické činnosti žalobce. Pro úplnost je možno poukázat i na judikaturu Evropského soudního dvora, jehož konstantní judikaturu lze parafrázovat v tom smyslu, že o výkon veřejné správy jde při činnostech upravených speciálním, pro orgány veřejné správy platným právním režimem; opakem jsou činnosti, při nichž tyto orgány jednají za stejných podmínek jako soukromé ekonomické subjekty.

V posuzovaném případě uzavíral žalobce smlouvy v oblasti soukromého práva za stejných podmínek jako soukromoprávní subjekty.

Neprodával-li žalobce movité věci v rámci své veřejnoprávní činnosti, tedy z pozice orgánu veřejné správy, ale jako kterýkoli subjekt soukromoprávních vztahů, pak byl jako registrovaný plátce DPH povinen uplatnit u těchto prodejů daň na výstupu. Skutečnost, zda uvedené prodeje byly či nebyly jednorázové, je pro posouzení jejich zdanitelnosti irelevantní. Jak již bylo uvedeno výše, při ekonomické činnosti je zcela běžné, že některé transakce se opakují, jiné jsou naopak pouze jednorázové, přičemž ve vztahu k jednotlivým transakcím se již atributy ekonomické činnosti nezkoumají. Závěr, dle kterého by jednorázové tran­sakce nepodléhaly dani z přidané hodnoty, tak není správný.

Mohu já jako občan, který zdědil pozemek a rozparceluji jej na 5 dalších, abych je mohl prodat, nicméně musím zbudovat nějaké sítě, nicméně nevím, zda se mohu dostat do pozice, že moje počínání bude považováno za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 zákona o DPH, i když to byla jen jednorázová činnost k prodeji zděděného pozemku? Poskytl jsem příspěvek na prodloužení sítí (vody a kanalizace), na všechny projektové práce, poplatky za územní a stavební řízení a příslušnou daň. Nyní jsem jedním z investorů komunikace, kterou po dokončení předáme spolu s ostatními investory městu. Pozemky prodané k dnešnímu datu na zaplacení celé komunikace a veřejného osvětlení nestačí a budu muset v letošním roce prodat další pozemky, protože stavba silnice a veřejného osvětlení stále pokračuje, v letošním roce proběhne fakturace a nechci zůstat nikomu nic dlužen. K tomu potřebuji mít jasno, zda budou prodeje pozemků podléhat platbě DPH nebo nikoli. Prodávám svůj osobní majetek a prodej pozemků není mou podnikatelskou činností.

Jestliže se bude jednat o pouhý výkon vlastnického práva a příležitostné dodání pozemku, nelze prodej považovat za ekonomickou činnost dle § 5 zákona o DPH. Ve Vámi popsaném případě jste uskutečnil ještě další činnosti A to výstavbu sítí, chodníků, osvětlení atd. nebo jste se podílel na jejich uhrazení, nicméně i běžný obchodník je zavázán stejně. Prodeje vlastního majetku ve Vašem případě nejsou nahodilé nebo jednorázové, ale uskutečňují se patrně kontinuálně. Prodej předmětných pozemků je ekonomickou činností, přičemž byste měl sledovat obrat za prodej předmětných pozemků a při překročení obratu (1 mil. Kč) byste se měl registrovat k DPH jako plátce.

K problematice ekonomické činnosti ve vztahu k prodeji nemovitých věcí se SDEU vyjadřoval příkladně v rozsudku C-180/10.

Pokud obec dodává nemovitou věc, kterou nepoužívala v rámci ekonomické činnosti, pak je nutno zkoumat, zda při prodeji této nemovité věci (ne)podnikne aktivní kroky k obchodnímu prodeji a (ne)využije obdobné prostředky, jaké využívá obchodník, které spočívají například v zasíťování pozemků nebo využití běžných marketingových nástrojů.

Pokud obec činí aktivní kroky jako obchodník, pak takováto nemovitá věc bude předmětem daně, může vstoupit také do obratu.

Pokud nečiní aktivní kroky jako obchodník, pak nemovitá věc nebude předmětem daně.

Dotazujeme se, zda GFŘ souhlasí s tím, co MF ČR uvedlo v rámci své prezentace ze dne 29. 6. 2018, z čehož by vyplynulo, že u převodů pozemků v námi vymezené skupině c) (viz str. 3 našeho dotazu) by obec jednala jako osoba nepovinná k dani, v případě neplátce by tyto prodeje nevstupovaly do obratu pro povinnou registraci ve smyslu § 4a ZDPH.

Například se jedná o tyto případy prodeje pozemků (byť by byly dle ÚP v zastavitelném nebo zastavěném území):

– Prodej pozemku před plotem RD za účelem parkování OA vlastníka RD, pozemek je na veřejném prostranství a nikdy nebyl předmětem ek. činnosti.

– Prodej pozemku nezpevněné komunikace, která je jedinou přístupovou cestou ke stavbě na vedlejším pozemku a nikdy nesloužila k ek. činnosti.

– Prodej pozemku (zpevněné plochy) využívané jako parkoviště na veřejném prostranství před BD – vlastníkem BD je SVJ. Parkoviště nebylo provozováno za úplatu.

– Prodej pozemku ve vlastnictví města za účelem vybudování komunikace jinému městu, nebo kraji. Pozemky nikdy nebyly využívány pro ek. činnost.

– Prodej pozemku dosud nevyužívané k ek. činnosti za účelem zřízení zahrady.

Za předpokladu, že by předmětné pozemky nikdy nesloužily k výkonu ekonomické činnosti a nebyly by splněny podmínky judikatury Soudního dvora Evropské unie (v tomto smyslu viz zejména rozsudky C-263/11 Ainars Redlihs, C-180/10 a C 181/10 Jarosław Słaby a Emilian Kuć, C-77/01 EDM, C-155/94 Wellcome Trust, jakož i C-446/98 Fazenda Pública), pak by obec při dodání předmětných pozemků nebyla v postavení osoby povinné k dani vykonávající ekonomickou činnost. Pokud by při dodání Vámi uvedených pozemků obec nevystupovala jako osoba povinná k dani a jednalo by se o běžnou správu svého majetku ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie, pak by se dodání takovýchto pozemků nezahrnovalo do výpočtu obratu dle § 4a zákona o DPH.

Pokud GFŘ souhlasí s tím, co MF uvedlo ve své prezentaci, dotazujeme se, kde leží hranice „využití běžných marketingových nástrojů“. Jsme přesvědčeni, že se nemůže jednat o prosté zveřejnění záměru převodu na úřední desce, neboť tímto plní obec svou zákonnou povinnost, a to i v případě že jsou pozemky zařazené v ÚP v zastavitelném území. Dle našeho názoru se nemůže ani jednat například o inzerát v místním zpravodaji nabízejícím pozemek ke koupi. Pokud by takováto inzerce měla již představovat krok k tomu, že se jedná při převodu pozemku o ekonomickou činnost, musel by například podnikatel (fyzická osoba plátce DPH) považovat za ekonomickou činnost z hlediska DPH prodej jízdního kola svého nezletilého syna jen proto, že nabídku prodeje inzeroval například v místních novinách či na nějakém webovém portálu (například Aukro) – takový závěr by byl .

Obdobně v případě, že obec vymezí lokalitu k výstavbě RD a nabídne k odprodeji zaměřené pozemky za cenu, kterou určí obec bez ohledu na cenu na trhu, navíc mnohdy s omezujícími podmínkami výstavby RD do stanovené doby, se dle našeho názoru nemůže jednat o aktivní ek. činnost (v případě, že nečiní aktivní kroky například spojené s výstavbou sítí …).

Pokud obec zveřejní záměr odprodat určité pozemky na úřední desce, příp. v místním zpravodaji, pak tato okolnost sama o sobě by neměla znamenat, že by obec využila běžné nástroje marketingu, čímž by se nedostala do postavení osoby povinné k dani vykonávající ekonomickou činnost.

Vymezí-li obec pouze lokalitu k výstavbě RD (parcelací pozemků) a nabídne-li zaměřené pozemky k prodeji, pak se v zásadě nejedná o skutečnosti, které by znamenaly, že by se obec dostala do postavení osoby povinné k dani.

Nicméně je nutné zásadně upozornit na skutečnost, že zejména navrhne-li obec z vlastního podnětu např. změnu územního plánu, přičemž tento návrh umožní z nezastavitelných pozemků učinit pozemky pro budoucí zastavění pozemků zejména RD, bude-li činit kroky k budoucímu zasíťování pozemků inženýrskými sítěmi, bude-li plánovat přivedení/zhotovení místních komunikací v blízkosti pozemků, atd., pak se bude jednat o aktivní kroky k obchodnímu prodeji pozemků ve smyslu rozsudku Soudního dvora Evropské unie C180/10 a C-181/10 Jarosław Słaby a Emilian Kuć, přičemž by při dodání takovýchto pozemků obec vystupovala jako osoba povinná k dani vykonávající ekonomickou činnost. Za těchto okolností by dodání pozemků vstupovalo do výpočtu obratu dle § 4a zákona o DPH.