Místní šetření podle daňového řádu

Právní úprava místního šetření je obsažena v § 80 až 84 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Místní šetření má představovat velmi pružný prostředek pro získání nezbytných údajů a informací potřebných při správě daní. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Místní šetření zpravidla představuje obhlídku, kterou správce daně vykonává u daňového subjektu nebo u třetích osob v místě jejich podnikatelské činnosti nebo obhlídku konkrétních věcí v rozsahu předmětu zjišťování.

Místní šetření může být prováděno jak v rámci daňové kontroly, tak i před jejím zahájením. Nicméně oba dva instituty je nutné důsledně odlišovat, protože každý má jiný účel a s každým jsou spojena jiná práva a povinnosti jak správce daně, tak daňového subjektu. V této souvislosti je vhodné upozornit na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 4 Afs 14/2017-36 ze dne 31. 5. 2017. Nejvyšší správní soud v něm došel k závěru, že pokud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 daňového řádu, a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 daňového řádu v rámci vyhledávací činnosti.

K provedení místního šetření může správce daně přizvat osobu, jejíž přítomnost je podle povahy věci potřebná. Typickým případem může být zámečník k otevření uzamčených prostor (nikoliv ovšem proti vůli daňového subjektu), či přepravce k přemístění zajištěných věcí, jak vyplývá z úpravy § 83 daňového řádu.

O průběhu místního šetření sepíše správce daně podle povahy šetření protokol nebo úřední záznam, ten je tedy vlastně výsledkem místního šetření a představuje důležitý důkazní prostředek. Údaje tam obsažené budou porovnávány s údaji vykazovanými daňovým subjektem, a tím bude zjišťována věrohodnost a soulad takto uváděných údajů a případně bude následovat další postup ze strany správce daně.

Jestliže bude místní šetření spojeno s ústním jednáním, musí být v souladu s § 60 daňového řádu sepsán protokol. Pokud tomu tak nebude, potom bude úřední osobou příslušného správce daně sepsán úřední záznam ve smyslu § 63 daňového řádu.

Důležitá je úprava § 80 odst. 4 daňového řádu, podle které může správce daně pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh místního šetření. O tomto postupu však předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní. Skutečnost, že došlo k pořízení zvukového nebo obrazového záznamu, musí být proto zaznamenána v protokolu, popřípadě v úředním záznamu, o průběhu místního šetření. Zvukový či obrazový záznam je tak ve smyslu § 64 odst. 3 daňového řádu součástí spisu a daňový subjekt si na základě § 67 odst. 3 daňového řádu může vyžádat kopii tohoto záznamu.

V rámci místního šetření jako postupu při správě daní má správce daně definována poměrně široká oprávnění, která jsou definována zejména v § 81 daňového řádu. Úřední osoba, která provádí místní šetření, má v době přiměřené místnímu šetření, zejména v době provozu, tato práva:

Aplikace všech těchto práv ze strany správce daně by ale měla být omezena na rozsah nezbytně nutný pro dosažení cíle správy daní.

Co se týká vstupu do obydlí, je nutné doplnit, že v souladu s čl. 12 Listiny základních práv a svobod je obydlí nedotknutelné a není dovoleno do něj vstoupit bez souhlasu toho, kdo v něm bydlí. Současně ale čl. 12 odst. 3 Listiny připouští, že pokud je obydlí užíváno také pro podnikání nebo provozování jiné hospodářské činnosti, může zákon dovolit zásahy do nedotknutelnosti obydlí, pokud je to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy, úprava daňového řádu je tak s touto úpravou v souladu. Oprávnění vstupu do těchto prostor je ale omezeno jen na situaci, kdy nelze dohledat důkazní prostředky jiným způsobem a půjde přitom o důkazní prostředky nutné pro zjištění skutkového stavu.

Je potřeba doplnit, že pokud osoba, v jejíž prostorách chce správce daně provést místní šetření, odmítne správci daně přístup do těchto prostor, popř. mu odmítne přístup k účetním záznamům či informacím, je splnění této povinnosti vynutitelné uložením pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu, a to až do výše 50 000 Kč.

Daňový řád potom v § 82 ukládá osobám, u nichž se místní šetření provádí, celou řadu povinností. Jedná se o tyto povinnosti:

I v těchto případech bude platit, že případné nesplnění těchto povinností může být správcem daně postiženo pořádkovou pokutou až do výše 50 000 Kč, a to v souladu s úpravou § 247 odst. 2 daňového řádu.

Ještě doplňme k zapůjčení dokladů a jiných věcí nebo odebrání vzorků. Převzaté doklady a další věci nebo odebrané vzorky vrátí správce daně osobě, od které je převzal, nejpozději do 30 dnů od jejich převzetí nebo odebrání. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize, může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně s tím, že pokud důvody pro zapůjčení trvají, může být tato lhůta z důležitých důvodů prodlužována opakovaně.

K tomu upozorněme na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 4 Afs 116/2015 – 40 ze dne 16. 7. 2015, které se mimo jiné zabývalo možností prodloužení lhůty pro zapůjčení dokladů při místním šetření. V uvedeném soudním řízení bylo konstatováno, že žádost o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů podává správce daně nadřízenému správci daně. Tato žádost musí být odůvodněná skutečnostmi, z nichž se podává, že jde o případ zvláštní složitosti. Nadřízený správce daně tuto žádost a skutečnosti v ní uvedené posoudí a v případě, že shledá důvodnost této žádosti, dle své úvahy lhůtu k vrácení dokladů prodlouží. Jedná se tedy o řízení, kde na jedné straně vystupuje správce daně tvrdící a prokazující, že jsou zde skutečnosti opravňující prodloužení zásahu do vlastnického práva daňového subjektu, spočívajícího v zadržování dokladů daňového subjektu, a na druhé straně je daňový subjekt vlastnící daňové doklady, který se může či nemusí s tvrzeními správce daně ztotožnit. K tomu, aby se daňový subjekt mohl k žádosti správce daně vyjádřit před rozhodnutím nadřízeného správního orgánu, musí mít možnost seznámit se s žádostí a dalšími důkazy a skutečnostmi, které její důvodnost podpírají. Na tomto právu daňového subjektu je nutno trvat, neboť je rozhodováno o dalším pokračování zásahu do ústavně zaručeného vlastnického práva. Podle krajského soudu by odporovalo principu rovnosti zbraní v daňovém řízení, pokud by stejnou možnost prostudovat celý soubor shromážděných podkladů jako celek a porovnávat jednotlivé důkazy mezi sebou neměl mít vedle správce daně a nadřízeného správce daně, rozhodujícího o prodloužení lhůty, i daňový subjekt. Výše uvedené závěry přijal krajský soud v rámci předchozího soudního řízení.

Nicméně Nejvyšší správní soud se s těmito závěry neztotožnil. Naopak uvedl, že správce daně (respektive správní orgán prvního stupně) nebyl v posuzované věci povinen seznámit daňový subjekt s žádostí o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů. Je tomu tak také proto, že v posuzované věci v řízení o žádosti o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů ani v řízení o odvolání proti rozhodnutí o prodloužení lhůty neprobíhalo dokazování a správní orgány rozhodovaly pouze na základě obsahu správního spisu. Dále je třeba zohlednit, že žalobci byl znám obsah veškerých dokladů nacházejících se ve správním spisu, žalobci nebyl znám pouze samotný obsah žádosti správce daně o prodloužení lhůty a v odvolacím řízení pak obsah postoupení odvolání proti rozhodnutí o prodloužení lhůty. Nemohl tak být porušen ani princip rovnosti zbraní, neboť dokazování v posuzované věci neprobíhalo a žalobci byl znám obsah všech podkladů, na základě kterých správce daně rozhodoval o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů. Za této situace by seznamování žalobce s doklady obsaženými ve správním spisu bylo nadbytečné a vyzývání žalobce, aby se seznámil s podklady rozhodnutí, resp. se k nim vyjádřil, by fakticky byl pouze formální úkon. Za považuje Nejvyšší správní soud rovněž poukaz stěžovatele na skutečnost, že samotná lhůta pro vrácení převzatých dokladů je pouze 30 dnů a v případě nutnosti zaslání žádosti správce daně a poskytnutí přiměřené lhůty daňovému subjektu k vyjádření před vydáním rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu by měl správce daně příliš krátkou dobu na to, aby zapůjčené doklady vyhodnotil a vrátil primárně v zákonné třicetidenní lhůtě, neboť prakticky ihned po zapůjčení dokladů by musel začít činit úkony směřující k prodloužení lhůty.

Nejvyšší správní soud závěrem konstatoval, že při přezkumu rozhodnutí o prodloužení lhůty k vrácení podkladů je třeba se zaměřit především na splnění podmínek stanovených daňovým řádem v § 82 odst. 4 daňového řádu. Zpravidla tak bude v rámci soudního přezkumu těchto rozhodnutí nutné posoudit, zda se jedná o zvlášť složitý případ ve smyslu § 82 odst. 4 da­ňového řádu. Nejvyšší správní soud ostatně již v předcházejícím rozsudku v této věci ze dne 28. 1. 2015, čj. 4 Afs 216/2014 – 32 konstatoval, že rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize“). Musí dále respektovat základní zásady správy daní, jako zásada šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a osob zúčastněných na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu), zásadu součinnosti, umožnění uplatňování práv a vstřícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 daňového řádu), postupu bez zbytečných průtahů a zásadu hospodárnosti (§ 7 daňového řádu) a musí být řádně odůvodněno (§ 102 odst. 2 a 3 daňového řádu).

V § 83 daňového řádu jsou stanoveny podmínky pro zajištění věcí, tento postup může správce daně zvolit v případech, kdy tyto věci mohou sloužit jako důkazní prostředek a kdy existuje důvodná obava, že by později nebylo možné příslušný důkazní prostředek provést vůbec nebo jen s velkými obtížemi. Prakticky to bude znamenat, že správce daně bude mít , že by tato věc mohla být zničena nebo znehodnocena, případně by bylo velmi obtížné ji dohledat. Jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu, k tomuto opatření se přistoupí zejména, chybí-li řádný průkaz o původu obchodního zboží, jeho množství, ceně, popřípadě kvalitě. Správce daně zajistí doklady vždy, jestliže hrozí nebezpečí jejich zničení, pozměnění, apod. Může též zajistit věci, je-li důvodná obava, že by jejich nezajištění mohlo mít za následek nemožnost dodatečného prokázání skutečností potřebných pro správné zjištění a stanovení daně. Z důvodové zprávy také vyplývá, že tento institut může správce daně používat pouze s ohledem na základní zásady, tedy jen v tom případě, kdy nelze věc ošetřit jinak a bude používán jen v nejnutnějších případech. Správce daně je při tom vázán obecnou zásadou šetřit práva zúčastněných.

O zajištění věci vydá správce daně rozhodnutí, které musí obsahovat odůvodnění. Proti rozhodnutí o zajištění věci se může příjemce tohoto rozhodnutí odvolat v souladu s § 109 daňového řádu.

Poslední částí úpravy místního šetření je institut propadnutí věci upravený v § 84 daňového řádu. Ten bude uplatněn zejména za situace, pokud zapůjčené nebo zajištěné věci nelze vrátit, protože není známo, komu patří, nebo si je vlastník nevyzvedl, a to ani na výzvu správce daně. Blíže viz § 84 daňového řádu.

Závěrem ještě doplňme, jak postupovat v případě, že daňový subjekt nesouhlasí s postupem správce daně při místním šetření. V takovém případě má možnost podat stížnost podle § 261 daňového řádu. Správce daně skutečnosti uvedené ve stížnosti prošetří, pokud je to vhodné nebo účelné prošetření stížnosti, také vyslechne stěžovatele, osoby, proti nimž stížnost směřuje, popřípadě další osoby, jejichž výpověď může přispět k objasnění věci. Je ale nutné zdůraznit, že prošetřování stížnosti není řízením, jehož výsledkem by bylo vydání rozhodnutí. Jedná se o samostatný procesní postup, který primárně slouží k nápravě vad úkonů správce daně a nevhodného chování úředních osob.

Stížnost lze podat ústně do protokolu nebo písemným podáním. Pokud je podána písemně, potom platí, že je nutné toto podání posuzovat podle skutečného obsahu, bez ohledu na to, zda je jako stížnost označena či nikoliv. Podání stížnosti není vázáno na žádnou lhůtu, záleží tedy na stěžovateli, z logiky věci ale vyplývá, že by to mělo být co nejdříve po tom, kdy chybný postup či nevhodné chování úředních osob zjistí.

Daňový řád stanoví lhůtu pro vyšetření stížnosti v délce 60 dnů ode dne doručení příslušnému správci daně, je možné konstatovat, že se jedná o poměrně dlouhou lhůtu. Pokud správce daně o stížnosti bezdůvodně ve stanovené lhůtě nerozhodne, má daňový subjekt možnost postupovat podle § 38 daňového řádu, který upravuje ochranu před nečinností správce daně.

Pokud příslušný správce daně shledá stížnost důvodnou, případně částečně důvodnou, učiní bezodkladně nezbytná opatření k nápravě. O výsledku šetření a přijatých opatřeních se učiní úřední záznam a správce daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele. Daňový řád nestanoví způsob tohoto vyrozumění.

Může samozřejmě nastat situace, že daňový subjekt nebude spokojen s výsledkem prošetření stížnosti a přijatým závěrem, potom může postupovat podle § 261 odst. 6 daňového řádu a může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Ovšem prošetření lze požadovat i v případě, že správce daně sice shledal stížnost důvodnou, ovšem stěžovatel se domnívá, že přijatá nápravná opatření nejsou dostačující.

Následný postup je potom stejný jako u předchozího správce daně, tedy nadřízený správce daně stížnost prošetří, ve stanovené lhůtě vyřídí, pokud je to potřeba, učiní nezbytná opatření k nápravě a o výsledku informuje daňový subjekt, který stížnost podal.