Transfery u ÚSC a PO, 5. část - specifika přijatých provozních transferů u PO

Jedním z nejčastěji diskutovaných účetních problémů PO je otázka způsobu účtování dotací financovaných z prostředků Evropské unie (EU). Nejasnosti v této oblasti jsou vyvolány zmatečnou právní úpravou, kdy podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), a na to navazujícího Českého účetního standardu (dále jen ČÚS) č. 704 je nespotřebovaná částka z předfinancování v případě provozních dotací EU směrována do rezervního fondu (účet 414). Požadavek, aby finanční prostředky z předfinancování, které mají být buď vráceny, nebo využity v následujících letech, byly „vyčleněny zvlášť“, je v pořádku. Vykazovat nespotřebované prostředky, které jsou k potenciálnímu vrácení, jako vlastní zdroj příspěvkové organizace, je ale v rozporu s obecnými účetními principy (princip opatrnosti), neboť se jedná o závazky.

Zároveň se v rámci účtování máme snažit o co největší jednotnost účetních metod (tedy obecné účtování o transferech podle ČÚS č. 703), neboť i přijaté z prostředků EU splňují charakteristiku transferu.

Zaměřme se nyní na vymezení pojmu „nespotřebované prostředky“, jak je tento pojem použit v § 28 odst. 6 zákona č. 250/2000 Sb.

Znění zákona č. 250/2000 Sb. by napovídalo tomu, že je v tomto případě myšlena „hromádka peněz“ – tedy do rezervního fondu má být převedeno 90 000 Kč. To je ale nekompatibilní řešení s ustanovením bodu 6.3.1. c) ČÚS č. 704, který jednoznačně směřuje k tomu, že se jedná o „časové rozlišení dotace“ – účtování MD 672/D 414. Pokud bychom takto zúčtovali celou hodnotu nespotřebovaných peněžních prostředků, tedy 90 000 Kč, budeme na tomto projektu v roce 2017 vykazovat ztrátu 50 000 Kč, abychom následující rok (kdy dojde k ukončení projektu) vykázali zisk ve stejné výši.

Aby byla dodržena myšlenka, že se převádí nespotřebované prostředky v peněžním slova smyslu a zároveň bylo dosaženo účtování požadovaného ČÚS č. 704, bylo by nutné ještě hodnotu zachycenou na účtu 672 nějakým způsobem korigovat – například MD 388/D 672 ve výši 50 000 Kč. V takovém případě se ale zůstatek na účtu 388 stává neinterpretovatelným.

S ohledem na skutečnosti popsané výše budu dále považovat za nespotřebované prostředky hodnotu provozní , která bude krýt náklady příštích let (tedy ve smyslu „nákladově výnosovém“, nikoliv „peněžním“).

Z účetního hlediska budou jednotlivá možná řešení vždy vyplývat ze skutečnosti, do jaké míry se budeme snažit skloubit ČÚS č. 704 s pravidly uvedenými v ČÚS č. 703. V rámci České republiky se nyní objevují zhruba čtyři základní techniky účtování, které si budeme demonstrovat na příkladu zmíněném v úvodu, který jsem pro názornost ještě zjednodušil.

Je zbytečné zabývat se konkrétními účetními postupy, důležité je, jak tento případ bude zobrazen v rozvaze sestavené k 31. 12. 2017 (výkaz zisku a ztráty by měl být ve všech variantách shodný – tedy ve výnosech na účtu 672 je 160 000 Kč kryjící uznatelné náklady).

Aktiva		Pasiva
241	40	414	40

Nevykazujeme jakékoliv dohadné položky aktivní potenciálního nároku na dotaci, nevykazujeme závazky z přijaté zálohy na dotaci.

Aktiva		Pasiva
241	40	401	–40
388	160	414	+40
		374	200

Myšlenka této varianty je založena na tom, že o obdobných skutečnostech máme účtovat stejným způsobem (aby se závěrka dala interpretovat). spolufinancovaná z EU je ve své ekonomické podstatě stejná jako ostatní provozní s vyúčtováním.

Pokud si u výše uvedené tabulky odmyslíte řádky vyznačené tučným písmem, jedná se o klasické účtování o nevypořádané provozní dotaci s vyúčtováním.

Navíc je to, že máme zobrazit nevyčerpané prostředky ještě na účtu 414, čehož dosáhneme pomocným zápisem MD 401/D 414. Tím budeme vykazovat správnou kumulativní hodnotu vlastních zdrojů „jsou na úrovni 0“ a nepoškodíme tím ani vypovídací schopnost účtu 401, neboť zde se nejedná o nic jiného než „zbytek vlastních zdrojů“.

Dle mého názoru se z hlediska účetní teorie jedná o nejsprávnější variantu, je ale pravdou, že v praxi je podle mých poznatků využívána nejméně.

Aktiva		Pasiva
241	40	414	40
388	160	374	160

Tímto postupem přijatou nevyúčtovanou zálohu rozdělíme na dvě části – na účtu 374 (případně 472) bude záloha, která je již „spotřebovaná“ – do výše zachycené na účtu 388, a na účtu 414 bude složka dosud nespotřebovaná (která by byla teoreticky k vrácení). Z mého pohledu je takového zobrazení dosti problémová (zejména ono rozdělení zálohy).

Aktiva		Pasiva
241	40	414	40
388	200	374	200

Z hlediska závěrky máme ale problém vysvětlit, co reprezentuje hodnota na účtu 388. Dohadná položka aktivní je v této variantě vytvořena nejen na to, co již bylo spotřebováno, ale i na krytí nákladů, které budou vynaloženy v roce 2018.

Upozorňuji, že ani jedna z výše uvedených variant není správná, u každé je možné něco napadnout. Není to ale problém konkrétní varianty, ale principiální chyby uvedené na začátku, která nás nutí prostředky charakteru závazků zachycovat ve vlastních zdrojích.

EU jsou v některých případech konstruovány tak, že projekt musí být prvotně realizován (alespoň částečně) a jeho předfinancování nějakým způsobem kryje zřizovatel. Nyní se zaměříme na způsob, jakým může toto krytí zřizovatel poskytnout.

V praxi se bohužel setkáváme velice často s uplatněním první varianty, kdy je PO zřizovatelem ještě nucena, aby příspěvek na krytí předfinancování byl zachycen vběžnýchvýnosech (účet 672)v roce 2017. Nicméně tím vznikne organizaci duplicitní výnos, neboť podle ČÚS 703 je zároveň povinna účtovat dohadnou položku aktivní na dotaci z EU zápisem MD 388/D 672, čímž vykáže zisk, který ale není správným zobrazením skutečnosti, neboť zřizovatel bude požadovat vrácení prostředků v roce 2018 (buď přímo vrácení, nebo častěji snížením běžného provozního příspěvku na rok 2018).

Zejména školy se zapojením do projektů typu ERASMUS se začaly ve zvýšené míře potýkat s transfery v cizích měnách (mnohem častěji než jejich zřizovatelé). ČÚS č. 703 k této problematice uvádí:

Standard tedy předpokládá, že kurzové rozdíly vyplývající z přepočtu nároků či závazků k dotaci budou účtovány jako kurzový rozdíl, nikoliv jako korekce .

Problematiku si budeme demonstrovat na následujícím zjednodušeném příkladu konkrétního případu řešeného v roce 2016.

Ve výše uvedeném příkladu je sporným aspektem, zda kurzový rozdíl z dohadné položky v rámci operace č. 6 (3 060,12 Kč) má být zaúčtován jako kurzový rozdíl, nebo se jedná o upřesnění výše (účet 672). Pro obě varianty najdeme argumenty, podle znění ČÚS č. 703 bodu 4.12. jsem v tomto příkladu volil variantu „kursový rozdíl“.

Z hlediska výnosů a nákladů potom celý případ vypadá následujícím způsobem – údaje v Kč:

Náklady / Výnosy	Údaje v Kč
Náklady projektu bez kurzových rozdílů	480 000,00
Výnosy projektu – dotace bez kurzových rozdílů	478 679,32
Kurzové výnosy	3 148,60
Kurzové náklady	3 900,12

Vidíme, že díky tomu, že v účetnictví musíme používat kurzy České národní banky (dále jen „ČNB“) a sjednaný kurz ve smlouvě o dotaci ve výši 27,45 slouží pouze k přepočtu korunových nákladů projektu na nárokovanou částku v EUR, nastane situace, kdy se náklady projektu nerovnají výnosům projektu. Situace vznikla díky kurzovým vlivům. Subjekty, které nerespektují použití kurzu ČNB v účetnictví, ale použijí kurz pro přepočet výdajů v CZK na EUR stanovený ve smlouvě (27,45 Kč za EUR), sice poruší účetní předpisy, pokud ale provedou kurzové přepočty k 31. 12., je celkový výsledek hospodaření shodný. Dojde jen ke změně struktury nákladů a výnosů (účty kurzových nákladů a výnosů x ostatní druhy nákladů a výnosů).

Zjednodušení účtování by přinesla aplikace pevného kursu (například podle kursu ČNB platného vždy k 1. dni účetního období).

Ukážeme si ještě jednoduchý příklad situace z prostředků EU v situaci, kdy účetní jednotka má pouze bankovní účet v CZK.

*Poznámka:

USC – Územně samosprávné celky

PO – Příspěvkové organizace

Transfery u ÚSC a PO, 1. část

Transfery u ÚSC a PO, 2. část

Transfery u ÚSC a PO, 3. část

Transfery u ÚSC a PO, 4. část

Transfery u ÚSC a PO, 5. část