Opravy účetních záznamů
Jaroslava
Svobodová
Předmětem tohoto článku jsou opravy účetních záznamů. Cílem je především obecně upozornit
účetní jednotky na skutečnosti vyplývající ze zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), týkající se
oprav účetních záznamů a dalších souvisejících skutečností.
V prvé řadě obecně zdůrazňuji, že kromě jiných povinností stanovených
zákonem o účetnictví je v § 7 odst. 1 stanoveno,
že účetní jednotky (včetně některých vybraných účetních jednotek) jsou povinny vést účetnictví tak,
aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz
předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která
tyto informace využívá (dále jen „uživatel“), činit ekonomická rozhodnutí.
Povinnosti podle § 7 odst. 1 zákona o
účetnictví je nutno také naplňovat v souvislosti s požadavkem
§ 8 odst. 2 zákona o účetnictví, ze kterého
vyplývá, že účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že
to neodporuje zákonu o účetnictví a ostatním právním
předpisům a ani neobchází jejich účel.
Následně je pak nutné konstatovat, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví jako
soustavu účetních záznamů. Účetními záznamy se rozumí data, která jsou záznamem veškerých
skutečností týkajících se vedení účetnictví. Každou skutečnost týkající se vedení účetnictví jsou
účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně účetními záznamy. Jednotlivé účetní záznamy mohou být
seskupovány do souhrnných účetních záznamů. Takovými účetními záznamy jsou zejména účetní doklady,
účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh a účetní závěrka.
Účetní jednotky jsou povinny vést účetní záznamy v rozsahu stanoveném
zákonem o účetnictví.
Zákon o účetnictví v § 35 stanoví, že
opravy nebo doplnění účetních záznamů nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti,
nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví.
Zjistí-li účetní jednotka, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné,
neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu.
Opravy se musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy,
okamžik jejího provedení a zjistit obsah opravovaného účetního záznamu před opravou i po
opravě.
Okamžik se v účetním záznamu zaznamenává s takovou přesností, aby nejistota v určení času
neměla za následek nejistotu v určení obsahu účetních případů.
V případě, že účetní záznamy jsou ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že
tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k
obnovení průkaznosti účetnictví.
Za opravu se nepovažuje doplnění informace v účetním záznamu, jestliže:
a)
nedochází k změně původního obsahu účetního záznamu,
b)
doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu
a
c)
nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního
záznamu.
Z § 4 odst. 8 zákona o účetnictví
vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou
osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky, obsahové vymezení položek účetní závěrky,
účetní metody, podmínky předávání a přebírání účetních záznamů a ostatní podmínky vedení účetnictví
stanovené pro určitou „skupinu“ účetních jednotek prováděcím právním předpisem.
U některých vybraných účetních jednotek (tzn. územní samosprávné celky, dobrovolné svazky
obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky
státu) je prováděcím právním předpisem vyhláška č. 410/2009
Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška č.
410/2009 Sb.).
V případě oprav účetních záznamů je ze směrné účtové osnovy
(Přílohy č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) patrné, že
v účtové třídě 4, účtové skupině 40, je pro opravy účetních záznamů stanoven syntetický účet 408
Opravy předcházejících účetních období. Z přílohy č. 1 (Rozvaha) vyplývá, že výše jmenovaný
syntetický účet 408 je předmětem pasiv rozvahy (tzn. položka C.I.7. Opravy předcházejících účetních
období).
Položka pasiv rozvahy „C.I.7. Opravy předcházejících účetních období“ obsahuje opravy
předcházejících účetních období, které jsou významné a ovlivnily by v předcházejících účetních
obdobích výši výsledku hospodaření; za významnou se považuje každá jednotlivá oprava, jejíž výše
dosahuje alespoň 0,3 % hodnoty aktiv netto za minulé účetní období nebo částky 260 000 Kč [viz
§ 26 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 410/2009
Sb.].
Obecná pravidla k postupům účtování na účtu 408 Opravy předcházejících účetních období a
některá další ustanovení o opravách je stanoveno bodem 3.5. Českého účetního standardu č. 709
Vlastní zdroje.
V případě oprav účetní jednotka posuzuje zejména:
a)
zda se jedná o opravu skutečnosti, k jejímuž zaúčtování nebo nezaúčtování došlo v
běžném účetním období, nebo v předcházejících účetních obdobích,
b)
zda se jedná o opravu skutečnosti, jejíž správné zaúčtování v příslušném účetním
období by ovlivnilo výši výsledku hospodaření účetní jednotky za toto účetní období,
c)
zda je částka opravy významná včetně posouzení podmínek podle
§ 26 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 410/2009
Sb.
V případě opravy skutečnosti, k jejímuž zaúčtování nebo nezaúčtování došlo v běžném
účetním období, účtuje účetní jednotka o této opravě takovým způsobem, který zajistí pravdivé
zobrazení původního účetního případu.
PŘÍKLAD 1
Postup účtování
V březnu 2016 účetní jednotka pořídila koupí samostatnou hmotnou movitou věc (pořizovací
cena 100 000 Kč). Před uvedením do užívání v květnu 2016 bylo zjištěno, že přepravné (doprava)
samostatné hmotné movité věci ve výši 10 000 Kč byla zaúčtována „samostatně“ do nákladů. Vzhledem ke
skutečnosti, že samostatná hmotná movitá věc nebyla uvedena do užívání, byla květnu 2016 provedena
oprava zaúčtovaného přepravného, tak aby přepravné bylo nákladem související s pořízením samostatné
hmotné movité věci (tzn. bylo součástí pořizovací ceny).
Pořízení samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Předpis závazku za pořízení samostatné I 100 000 I 042 I 321 I I I hmotné movité věci - březen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Úhrada závazku za pořízení samostatné hmotné I 100 000 I 321 I b. ú.* I I I movité věci - březen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I b. ú.* = příslušný bankovní účet Přepravné (doprava) samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Předpis závazku za přepravné samostatné I 10 000 I 518 I 321 I I I hmotné movité věci - březen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Úhrada závazku za přepravné samostatné I 10 000 I 321 I b. ú.* I I I hmotné movité věci - březen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I b. ú.* = příslušný bankovní účet Oprava zaúčtovaného přepravného samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Oprava přepravného samostatné hmotné movité I 10 000 I 042 I 518 I I I věci - náklad související s pořízením I I I I I I samostatné hmotné movité věci - květen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Uvedení samostatné hmotné movité věci do I 110 000 I 022 I 042 I I I užívání - květen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I
V případě opravy skutečnosti, k jejímuž zaúčtování nebo nezaúčtování došlo v některém z
předcházejících účetních období, jejíž správné zaúčtování v příslušném účetním období by ovlivnilo
výši výsledku hospodaření účetní jednotky za toto účetní období a kdy částka této opravy je
významná, účtuje účetní jednotka stejným způsobem, jakým by účtovala o původním účetním případu. V
tomto případě účetní jednotka účtuje na příslušný rozvahový syntetický účet se souvztažným zápisem
na účet 408 Opravy předcházejících účetních období namísto příslušného nákladového nebo výnosového
syntetického účtu, a to vždy v částkách s kladným znaménkem.
PŘÍKLAD 2
Postup účtování
V březnu 2015 účetní jednotka pořídila koupí samostatnou hmotnou movitou věc (pořizovací
cena 900 000 Kč). Před uvedením do užívání v květnu 2016 bylo zjištěno, že přepravné (doprava)
samostatné hmotné movité věci ve výši 260 000 Kč byla zaúčtována „samostatně“ do nákladů. Vzhledem
ke skutečnosti, že samostatná hmotná movitá věc nebyla uvedena do užívání, byla květnu 2016
provedena oprava zaúčtovaného přepravného, tak aby přepravné byl náklad související s pořízením
samostatné hmotné movité věci.
Pořízení samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Předpis závazku za pořízení samostatné I 900 000 I 042 I 321 I I I hmotné movité věci - březen 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Úhrada závazku za pořízení samostatné hmotné I 900 000 I 321 I b. ú.* I I I movité věci - březen 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I b. ú.* = příslušný bankovní účet Přepravné (doprava) samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Předpis závazku za přepravné samostatné I 260 000 I 518 I 321 I I I hmotné movité věci - březen 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Úhrada závazku za přepravné samostatné I 260 000 I 321 I b. ú.* I I I hmotné movité věci - březen 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I b. ú.* = příslušný bankovní účet Oprava zaúčtovaného přepravného samostatné hmotné movité věci I----I----------------------------------------------I-----------I-----I------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I-----------I-----I------I I 1. I Oprava přepravného samostatné hmotné movité I 260 000 I 042 I 408 I I I věci - náklad související s pořízením I I I I I I samostatné hmotné movité věci - květen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I-----------I-----I------I I 2. I Uvedení samostatné hmotné movité věci do I 1 160 000 I 022 I 042 I I I užívání - květen 2016 I I I I I----I----------------------------------------------I-----------I-----I------I
V případě opravy skutečnosti, k jejímuž zaúčtování nebo nezaúčtování došlo v některém z
předcházejících účetních období, jejíž správné zaúčtování v příslušném účetním období by ovlivnilo
výši výsledku hospodaření účetní jednotky za toto účetní období a kdy částka této opravy není
významná, účtuje účetní jednotka stejným způsobem, jakým by účtovala o původním účetním případu, a
to v částkách s kladným znaménkem; obdobným způsobem účtuje účetní jednotka také o opravách
skutečnosti, jejíž správné zaúčtování v příslušném účetním období by neovlivnilo výši výsledku
hospodaření účetní jednotky za toto účetní období.
PŘÍKLAD 3
Postup účtování
V březnu 2015 účetní jednotka pořídila koupí drobný dlouhodobý hmotný majetek (pořizovací
cena 16 000 Kč). Při inventarizaci majetku a závazků k rozvahovému dni 31. 12. 2015 byl porovnáním
skutečně zjištěného stavu se stavem zaúčtovaným v účetnictví zjištěn inventarizační rozdíl (při
inventuře drobného dlouhodobého hmotného majetku, tzn. inventarizační položky syntetického účtu 028
Drobný dlouhodobý hmotný majetek) přebytek ve výši 16 000 Kč. Bylo zjištěno, že inventarizační
rozdíl – přebytek – vznikl nezaúčtováním v účetnictví pořízení drobného dlouhodobého hmotného
majetku.
Zaúčtování inventarizačního rozdílu
(přebytku) bylo provedeno před sestavením účetní
závěrky 2015 a před uzavřením účetních knih. Inventarizační rozdíl (přebytek drobného dlouhodobého
hmotného majetku ve výši 16 000 Kč) byl zaúčtován do účetního období, za které se inventarizací
ověřuje stav majetku a závazků.Zaúčtování inventarizačního rozdílu vzniklého nezaúčtováním pořízení drobného dlouhodobého
hmotného majetku – oprava účtování,
prosinec 2015
I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I Č. I Text I Kč I MD I D I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 1. I Předpis závazku za pořízení drobného I 16 000 I 558 I 321 I I I dlouhodobého hmotného majetku - prosinec I I I I I I 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 2. I Úhrada závazku za pořízení drobného I 16 000 I 321 I b. ú.* I I I dlouhodobého hmotného majetku - březen 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I I 3. I Uvedení do užívání drobného dlouhodobého I 16 000 I 028 I 088 I I I hmotného majetku - prosinec 2015 I I I I I----I----------------------------------------------I---------I-----I--------I b. ú.* = příslušný bankovní účet
Opravy účetních záznamů provádí účetní jednotka tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou
za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního
záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě.
Účetní jednotka naplní § 18 odst. 1 písm. c)
zákona o účetnictví zejména tím, že u významných oprav uvede bližší podrobnosti zaúčtovaných
oprav v příloze účetní závěrky, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu
zisku a ztráty.
Pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění
vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek ministerstvo vydává České účetní standardy (dále jen
„standardy“). Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování.
Vybrané
účetní jednotky postupují podle standardů vždy.
Použití standardů účetními jednotkami se
považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu
účetnictví (viz § 36 zákona o účetnictví). Vybrané
účetní jednotky, které jsou vymezeny vyhláškou č. 410/2009
Sb., postupují podle Českých účetních standardů (dále jen „ČÚS“), č. 701 až 710
ČÚS.Ustanovení Českého účetního standardu č. 709 Vlastní zdroje o opravách se nepoužijí v
případě, že účetní jednotka postupuje podle § 17 odst. 7
zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka
přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih.
Za opravu se nepovažuje doplnění informace v účetním záznamu, jestliže jsou splněny
podmínky podle § 35 odst. 7 písm. a) až c) zákona o
účetnictví.
Za opravu se také nepovažuje zpřesnění odhadu při použití účetní metody či zpřesnění
ocenění dohadných účtů.
Závěrem pro úplnost konstatuji, že účetní jednotky by měly dodržovat povinnosti pro ně
vyplývající z ustanovení zákona o účetnictví, tj.
zaznamenávat účetní případy v účetních knihách účetními zápisy na základě průkazných účetních
záznamů (např. účetních dokladů) k okamžiku uskutečnění účetního případu.
Podle § 33a zákona o účetnictví se za
průkazný účetní záznam považuje pouze:
a)
účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento
záznam prokazuje,
b)
účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů,
nebo
c)
účetní záznam týkající se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky, k němuž
je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné, tak jak účetní jednotka stanoví vnitřním
předpisem oprávnění, povinnosti osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového
záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě
odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy
připojeny.
Smyslem vnitřních předpisů je aplikovat zákonné předpisy na konkrétní podmínky v účetní
jednotce. Vnitřní předpisy navazují na řešení, která jsou stanovena a umožněna platnými právními
předpisy týkající se určité oblasti (problematiky). Příslušná účetní jednotka z hlediska své
specifické činnosti stanoví nejvhodnější řešení a toto řešení vymezí ve vnitřním předpisu, ve kterém
zcela jasně a konkrétně vymezí pravidla, pravomoci a odpovědnosti za příslušnou oblast
(problematiku).