Transfery jsou specifickou oblastí veřejného sektoru a mají předpisy daná poměrně striktní pravidla pro účetní postupy. V sérii článků si připomeneme základní postupy dle Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 703, zrekapitulujeme vývoj a nedostatky zjištěné praxí a doplníme si příklady. Pro potřeby ÚSC se budeme v dalších dílech transferům věnovat i z pozice poskytovatele.
Transfery u ÚSC a PO – I. část
Ing.
Ivana
Schneiderová
Legislativní východiska
Budeme pracovat zejména s následujícími právními předpisy:
–
Vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“):
–
§ 35, 40 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – obsahové vymezení nákladů a výnosů z transferů,
§ 35, 40 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – obsahové vymezení nákladů a výnosů z transferů,
–
§ 22 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a § 32 odst. 5 vyhlášky č. 410/2009 Sb.; obsahové vymezení pohledávek a závazků z titulu transferům,
–
§ 26 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – transfery na pořízení dlouhodobého majetku.
Účty krátkodobých a dlouhodobých záloh na transfery obsahově vymezeny vyhláškou nejsou.
–
ČÚS č. 703 Transfery
–
V plném rozsahu.
–
ČÚS č. 701 Účty a zásady účtování na účtech
–
Bod 6. 7. – transfery ze zahraničí se zachycují na podrozvahu bez ohledu na významnost.
–
ČÚS č. 704 Fondy účetní jednotky
–
Bod 6 týkající se účtování o rezervním fondu u příspěvkových organizací – dále jen „PO“ (transfery ze zahraničí).
–
Z hlediska vzájemného vztahu ČÚS č. 704 a ČÚS č. 703 je zásadní bod 3.3 v ČÚS č. 703.
Stanoví-li Český účetní standard č. 704 – Fondy účetní jednotky odlišný postup účtování o některém transferu, postupuje účetní jednotka podle příslušného ustanovení Českého účetního standardu č. 704 – Fondy účetní jednotky.
Ustanovení znamená, že řešení uvedené v ČÚS č. 704 má přednost před ČÚS č. 703, což budeme využívat v případě PO u dvou případů:
–
přijaté peněžní provozní dary,
–
účtování o dotacích spolufinancovaných ze zdrojů Evropské unie (EU).
Výjimkou je však postup u investičního fondu, kde se aplikuje ČÚS č. 703 plně.
Definice transferu
Definici transferu, který se účtuje dle ČÚS č. 703, najdeme v bodě standardu 3.1. písm. a):
Transferem se rozumí poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tedy zejména
dotace
, granty, příspěvky, subvence
, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. ...Od roku 2011 je pojem transferu rozšířený i mimo oblast veřejných rozpočtů. Všimněme si, že v případě přijetí peněžních prostředků není stanovena omezující podmínka, že poskytovatelem musí být jiný veřejný rozpočet, ale je uvedeno, že za transfer je považováno přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty. V režimu transferů vedeme i peněžní prostředky z darů, grantů, příspěvků od občanů, společností, nadací apod. Stejné pravidlo platí i pro poskytnutí peněžních prostředků. Bez ohledu na znění smlouvy (smlouva o poskytnutí příspěvku, darovací smlouva…) je účtování o takto poskytnutých peněžních prostředcích v režimu transferu.
Dle ČÚS č. 703 se
neúčtují a transferem tedy nejsou
[bod 3.1. písm. a) pokračování]: Za transfer se nepovažují poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, … daně, poplatky a obdobné dávky, pokuty, penále, odvody a obdobné platby a také
dotace
zřizovatele určené na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizované příspěvkové organizaci... a také odvod těchto prostředků příspěvkovou organizací zpět na zřizovatele.Příklad 1
Aplikace ustanovení
1. Po několika letech proběhne kontrola plnění dotačních podmínek a je nařízen odvod
dotace
a vyměřeno penále. Vše se vrací do státního rozpočtu.Můžeme použít účet 347 „Závazky k ústředním vládním institucím“ v souladu s obsahovým vymezením (účet 347 je pro transfery určen „zejména“, což znamená, že je využitelný i pro jiné případy). Odvod
dotace
a penále již není transfer, nebude použit účet 572 (nebo se nebude snižovat účet 672 nebo 403 jako oprava dříve přijatého transferu), ale použije se jiný účet směrné účetní osnovy, například účet 542. Účetní zápis tohoto příkladu by mohl vypadat například takto: MD 542/D 347. 2. Platba správního poplatku například za registraci vozidel pověřenému úřadu III. stupně.
Poplatek není v režimu transferů, použije se například účetní zápis MD 538/D 261 (hrazeno z pokladny bez předpisu závazku).
3. Předpis závazku daně silniční.
Daně nejsou v režimu transferů, použije se například účetní zápis MD 531/D 342.
Také může dojít k vzájemným dodavatelsko-odběratelským vztahům mezi účetními jednotkami veřejných rozpočtů. Může se jednat například o prodej auta ve vlastnictví obce jiné obci nebo třeba dobrovolného svazku obcí („dále jen DSO“), o nákup zboží od PO apod. Tyto případy se nebudou účtovat jako vzájemné transfery, ale bude se postupovat podle jejich obsahu, bez ohledu na to, jakou právní formu mají dodavatel a odběratel.
Pro obce je důležité, že se
neúčtuje jako transfer příspěvek na pořízení dlouhodobého majetku vlastní zřizované PO.
Upozornění
Pozor, o příspěvku na provoz PO se jako o transferu nadále účtuje (například předpis MD 572/D 349) a také se stejně bude účtovat i příspěvek na pořízení dlouhodobého majetku, pokud ji poskytneme PO jiného zřizovatele. Omezení platí jen pro příspěvky na pořízení dlouhodobého majetku poskytované vlastní zřizované PO.
Příklad 2
Účetní postup u
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku pro vlastní zřizovanou PO (předpis a odeslání)| SU | AU | Odpa | Položka | N + Z + UZ / ZJ | MD | D |
| 401 | A | 500 | ||||
| 349 | A | 500 | ||||
| 349 | A | 500 | ||||
| 231 | A | např. 311X | 6351 | 500 |
Příspěvková organizace bude účtovat o dotaci na pořízení dlouhodobého majetku takto – předpis: MD 348/D 401, příjem
dotace
MD 241/D 348 (a MD 401/D 416). Týká se jen příspěvků na pořízení dlouhodobého majetku od zřizovatele, u dotace
od jiných poskytovatelů zvolí PO účet 403. Příspěvek na provoz PO zůstává v režimu transferů, organizace zaúčtuje předpis příspěvku na provoz od zřizovatele zápisem MD 348 /D 672 a příjem MD 241/D 348. Případně v průběhu roku časově rozlišovaný přes účet 384.
Rozdělení transferů
–
Průtokové transfery
–
Transfery bez vypořádání
–
Transfery s povinností vypořádání
Průtokové transfery
Průtokové transfery jsou nadefinovány v bodu 3.1. písm. d) ČÚS č. 703:
a)
Všechny případy, kdy poskytovatel posílá transfer přes zprostředkovatele (ÚSC, PO) třetí osobě a je poskytovatelem přímo určen příjemce.
b)
Dále je definice průtokových transferů rozšířena na všechny případy vyjmenované v odkazu 1), tzv. pod čarou. Vyjmenování není úplné, což od roku 2016, kdy došlo k novelizaci ČÚS č. 703, působí starosti, ale oblast se postupně vyjasňuje.
c)
Pro pochopení definice průtokového transferu je vhodné se seznámit i s definicí zprostředkovatele, příjemce a poskytovatele dle ČÚS č. 703 bodu 3.1.:
b)
poskytovatelem
se rozumí účetní jednotka, která poskytuje transfer jeho příjemci,c)
příjemcem
se rozumí účetní jednotka, která přijímá transfer s cílem uhradit závazek nebo uhradit pořízení aktiva,...
e)
zprostředkovatelem
vybraná účetní jednotka, která přijímá a poskytuje průtokový transfer.Poznámka:
Při volbě účtů pro zachycení účetních případů transferů volíme v pozici příjemce pohledávkové účty dle právní formy poskytovatele, ne zprostředkovatele; v pozici poskytovatele volíme závazkové účty dle právní formy konečného příjemce, ne dle právní formy zprostředkovatele (příklady jsou uvedeny v dalších částech článku).
Průtokové transfery nejsou považovány za výnosy a zároveň náklady, účtují se pouze jako příjem peněžních prostředků proti závazku ke konečnému příjemci a při přeposlání prostředků pak jako úhrada tohoto závazku. Nedochází tedy ani k předpisu pohledávky a závazku u zprostředkovatele z důvodu rozhodnutí o poskytnutí takového transferu. Dle rozpočtové skladby se však zachovávají příjmové a výdajové položky (kvůli konsolidacím výkazu FIN 2-12 na různých úrovních).
Příklad 3
Průtokové transfery
Příjem
dotace
od sociálního fondu z programu spolufinancovaného EU „Zateplení budovy školy“, transfer je určen k přeposlání zřizované PO. | SU | AU | OdPa | Pol | ZJ | NZUZ | ORJ | ORG | MD | D |
| 231 | A | 4213,4216 | 106190877 106515xxx | 10 90 | |||||
| 374 | A | xxx | 100 |
Převod průtokové
dotace
PO: | SU | AU | OdPa | Pol | ZJ | NZUZ | ORJ | ORG | MD | D |
| 374 | xxx | 100 | |||||||
| 231 | A | 3113 | 6356 | 54190877 54515xxx | 10 90 |
Varianty účetních zápisů:
–
Neinvestiční průtokový transfer spolufinancovaný EU
pro PO – položky příjmové 41xx, jiný UZ, nástroj a zdroj stejné; změní se výdajová položka, když je spolufinancování EU nebo EHP /například Norsko/, pak položka 5336! (NZUZ se značí i u výdaje na přeposlání
dotace
, nejen u příjmu průtokového transferu.)–
Dotace
od krajepro knihovny
– příjmová položka 4122, výdajová 5336.Transfery bez vypořádání
Transfery bez povinnosti finančního vypořádání a transfery s povinností finančního vypořádání se objevují v ČÚS č. 703 v bodech 5 v postupech účtování. Jako pojmy definovány nejsou.
Za transfer bez povinnosti vypořádání bychom mohli považovat účelové i neúčelové transfery, kde poskytovatel nestanovil povinnost příjemci podat jakoukoliv zprávu o použití transferu ani si poskytovatel nevymínil právo kontroly použití transferu před jeho poskytnutím (následná kontrola je možná), případně kde ze smlouvy nebo ze zákona přímo vyplývá volné použití transferu příjemcem. Příkladem u ÚSC je souhrnný dotační vztah.
V režimu transferu bez vypořádání vedeme i příspěvky PO, i když má zřizovatel právo provést veřejnosprávní kontrolu hospodaření organizace (oprávněnosti výdajů apod.). Povinnost finančního vypořádání příspěvků PO ze zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), nevyplývá, zřizovatel jen schvaluje výsledek hospodaření. Nemůžeme však ze znění zákona č. 250/2000 Sb. přímo odvodit, že zřizovatel nemá právo poskytnout příspěvek nebo jeho část s požadavkem finančního vypořádání.
Transfer bez vypořádání z pozice příjemce se zaúčtuje k datu zjištění nároku na pohledávku a výnos, nebo vlastní zdroj, případně se jen výnos časově rozliší (účet 384) ve vztahu k období dle vzniku souvisejících nákladů (bod 5.5.1. ČÚS č. 703 viz dále).
Transfer bez vypořádání z pozice poskytovatele se zaúčtuje k datu vzniku na náklad (účet 572) a závazek. Časové rozlišení (účet 381) na více období, pokud je transfer určen k dlouhodobému využití, ČÚS č. 703 neřeší, i když by mělo vyplývat z obecného principu časového rozlišení a může být i přínosnou vykazovanou informací.
Transfery s povinností finančního vypořádání
Za transfer s povinností vypořádání bychom mohli považovat transfery, kdy si poskytovatel vymíní podmínky, které musí příjemce splnit pro poskytnutí transferu (například smlouvou), případně pokud jsou podmínky nebo pravidla stanoveny zvláštními předpisy. Jedná se o transfery, které podléhají (často podrobným) kontrolám před jejich schválením a mohou být kráceny v případě porušení podmínek nebo stanovených pravidel.
Nárok na transfer u příjemce a závazek z transferu u poskytovatele vznikne k okamžiku finančního vypořádání, řekněme po splnění podmínek pro poskytnutí transferu ze strany příjemce. Ke stejnému okamžiku dochází k zúčtování případných záloh na transfer a dohadných účtů. V případě, že okamžik finančního vypořádání není přesně definován (okamžik vypořádání uvedený v ČÚS č. 703 je obecně dán textem „nezpochybnitelnost nároku“), dochází k rozdílným vykazovaným hodnotám u příjemce a poskytovatele, což působí mnoho problémů v konsolidacích; rozdílný přístup k okamžiku vypořádání transferu výkazy státu poškozuje. Především výkaz PAP nemá správné vazby IČ evidovaných poskytovateli a příjemci.
Příklad 4
Rozdílný přístup k okamžiku vypořádání mezi poskytovatelem a příjemcem
Za podmínky, že příjemce považuje transfer za vypořádaný a poskytovatel ne, je u poskytovatele vykazována pohledávka ze zálohy a případně dohadný účet pasivní (navýšena aktiva i pasiva), naproti tomu má příjemce evidován jen výnos, nebo vlastní zdroj (403), na pohledávce jen případný nárok na doplatek transferu, nebo závazek z vratky zálohy (ve významně nižších hodnotách, než jsou aktiva a pasiva u poskytovatele).
Nedostatečné definování okamžiku finančního vypořádání k možnosti předpisu nároku z transferů určených k vypořádání činí od zahájení reformy značné problémy. Při přezkumech bylo obcím často vyčítáno předčasné zúčtování záloh a dohad k transferům. Stejný problém nastával i při kontrolách PO.
Někteří poskytovatelé se s nedostatečností předpisu vypořádali pomocí stanovení okamžiku vypořádání přímo ve smlouvách o poskytování transferu.:
„…pohledávka příjemce
dotace
vůči poskytovateli vznikne okamžikem uznání finančního vypořádání dotace
poskytovatelem dotace
, a to na základě obdrženého dokumentu „OZNÁMENÍ O SCHVÁLENÍ DOTACE“.Okamžik uskutečnění účetního případu je pak jasně navázán na smluvně určený dokument. V případě uznání poskytovatele, že podmínky poskytnutí transferu byly splněny a že uznává svůj závazek z poskytnutí transferu, lze nárok označit za nezpochybnitelný a transfer je možné předepsat a zúčtovat případné zálohy na transfer, nebo dohadné účty.
V praxi se však případ jednoznačně určeného okamžiku finančního vypořádání transferu objevuje výjimečně. Často se na přiznání transferu ze strany poskytovatele čeká i déle než rok. Setkali jsme se i s názory poskytovatelů typu: „Peníze máte, tak po nás víc nechtějte“.
Úvahy, jak stanovit okamžik finančního vypořádání, pokud nebude smluvně ošetřen:
–
Příjemce získává transfery na základě předkládaných dílčích vyúčtování, například formou finančních a monitorovacích zpráv a předložených proplacených dokladů, ke kontrole poskytovateli a zároveň se bude transfer vypořádávat jako celek včetně hodnocení splnění dalších podmínek (parametrů stavby, včasnosti dokončení…). Na základě výsledku celé akce může dojít ke zpětnému neuznání dílčích schválených plateb. Okamžikem finančního vypořádání by měl být až okamžik uznání závěrečného vypořádání poskytovatelem:
–
V případě, že lze očekávat nějaké schválení, potvrzení závazku, přiznání transferu od poskytovatele, je za okamžik závěrečného finančního vypořádání považován až příjem informace od poskytovatele (typické zejména u investičních dotací apod.).
–
V případě, že poskytovatel nereaguje v přiměřené době, není jisté, zda se od něho dočkáme nějaké odezvy (i když ze smlouvy vyplývá), lze jako další hledisko rozhodování o okamžiku finančního vypořádání zohlednit znalost rozsahu zásahů konkrétních poskytovatelů transferů (podrobná kontrola a následné krácení transferu). Za předpokladu, že poskytovatel většinou závěrečné zprávy a výsledné hodnoty transferů nerozporuje, mohli bychom za okamžik vypořádání transferu považovat termíny uvedené ve smlouvách (pokud je ve smlouvě nebo v programu
dotace
uveden termín, do jakého by měl poskytovatel transfer schválit), případně si určit okamžik finančního vypořádání vlastními pravidly.–
V případě, že nelze očekávat schválení, potvrzení závazku nebo vůbec nějakou reakci od poskytovatele, lze za okamžik závěrečného vypořádání považovat datum odeslání závěrečného vyhodnocení ve smyslu dobré víry, že podmínky k poskytnutí transferu byly splněny (například u domovů pro seniory u
dotace
od Ministerstva práce a sociálních věcí).–
V případě, že příjemce získává transfery na základě dílčích plnění a transfer nebude vypořádáván jako celek (po schválení dílčích plnění se zároveň jedná o částky, které již při dalších vyúčtováních nebudou zpochybňovány), lze za okamžiky finančních vypořádání považovat dílčí přiznané transfery (příkladem pro tento typ transferu mohou například být
dotace
od Úřadu práce na veřejně prospěšné práce, kdy je možno dotaci za každý měsíc považovat za vypořádanou, i když smlouva jako celek je uzavřena například na šest měsíců).Rozvahový den a zúčtování transferů
Transfery určené k vyčerpání do konce běžného období bývají finančně vypořádány v termínech následujícího období (do 31. 1., do 5. 2. apod.). Pro větší vypovídací schopnost výkazů je pak vhodné okamžik finančního vypořádání ve smyslu okamžiku uskutečnění účetního definovat odlišně od data podání informace poskytovateli. V případech, kdy předáváme závěrečnou zprávu poskytovateli, od kterého nelze očekávat nějakou zpětnou vazbu (mimo kontroly za x let), nebo předkládáme tabulky finančního vypořádání příslušnému kraji v termínech následujícího roku, a zjistíme hodnoty transferů k zúčtování v období, kdy ještě není zpracována roční závěrka, je možné jako okamžik účetního případu zúčtování transferu určit 31. 12. běžného roku.
Zálohy na transfery
Zálohy jsou upraveny v bodě 3.4. ČÚS č. 703:
V případě transferu, který je realizován formou poskytnutí peněžních prostředků před splněním povinnosti jejich vyúčtování nejpozději k okamžiku provedení finančního vypořádání (dále jen „vypořádání“), se o takových peněžních částkách účtuje jako o zálohách.
O záloze na transfer účtujeme ve všech případech přijetí transferu, který je určen k vypořádání, a to před konečným finančním vypořádáním transferu. O záloze na transfer účtujeme bez ohledu na to, zda jsou ve smlouvě k transferu průběžné platby označeny za zálohy, nebo za dílčí platby na základě monitorovacích nebo finančních zpráv od příjemce. Pro správné určení, zda se jedná o zálohu na transfer, nebo již o přiznaný transfer, se musíme zabývat tím, co je považováno za finanční vypořádání transferu, viz výše.
Transfery a časové rozlišení
Transfery bez povinnosti vypořádání
V bodě 5.5.1. řeší ČÚS č. 703 časové rozlišení transferu bez povinnosti vypořádání takto:
5.5. Účtování transferů bez povinnosti finančního vypořádání – příjemce
5.5.1. V případě transferu nerealizovaného formou zálohy podle bodu 3.4., a proto nemůže být zpochybněna jeho výše, účtuje příjemce o předpisu pohledávky z titulu poskytnutého transferu na stranu MÁ DÁTI příslušného pohledávkového syntetického účtu účtové skupiny 34 se souvztažným zápisem ve výši částky transferu, která věcně a časově nesouvisí s běžným účetním obdobím na stranu DAL účtu 384 – Výnosy příštích období a ve výši částky transferu, která věcně a časově souvisí s běžným účetním obdobím,
a) nejedná-li se o investiční transfer, na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67,
....
c) jedná-li se o investiční transfer, účtuje příjemce, který není organizační složkou státu, na stranu DAL účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku.
Porovnejme si účetní postup stanovený ČÚS č. 703 s obsahovým vymezení účtu 384 dle vyhlášky č. 410/2009 Sb. v § 32:
b) „D.III.36. Výnosy příštích období“ obsahuje částky příjmů v běžném účetním období, které patří do výnosů v následujících účetních obdobích,
Český účetní standard požaduje zaúčtování transferu na budoucí období, případně na více období zápisem: MD 345x/D 384, zatímco obsahové vymezení předpokládá nejprve realizaci příjmu. Určitě můžeme souhlasit s časovým rozlišením výnosu v případě, že
přijmeme
transfer na více období. Zaúčtování pohledávky proti výnosu příštích období jasně zobrazuje, že nedošlo k plnění, a nemělo by se tedy jednat o zachycení případu ve finančním účetnictví. Z důvodu poškození vypovídací schopnosti výkazů doporučujeme účtovat o předpisech například k 1. 1. běžného období, i když nárok vznikne dříve (aplikační příklad je u účtování transferů PO uvedený dále). Otázkou časového rozlišení
v průběhu období
se zabývá ČÚS č. 703 v bodě 4.11.:4.11. V případě použití účetní metody časového rozlišení podle § 69 vyhlášky lze při účtování o transferech použít tuto metodu též pro kratší období v průběhu účetního období.
Ustanovení ČÚS č. 703 k průběžnému časovému rozlišení více využijí PO, pro které je znalost vývoje výsledků hospodaření v průběhu roku důležitější než u ÚSC (ÚSC spíše vycházejí pro řízení z plnění rozpočtu než z vývoje výsledků hospodaření).
Jaké jsou varianty postupů určení výše průběžného rozpouštění časového rozlišení si ukážeme na příkladu provozního příspěvku jako výnosu u PO:
a)
Rozlišení podle skutečně přijatých peněžních prostředků
(v okamžiku příjmu peněžních prostředků účtováno o výnosu). Pokud je ale poskytování peněžních toků prováděno nerovnoměrně, vede tato metoda k chybným průběžným výsledkům.b)
Rozlišení podle výše vynaložených nákladů
(respektive u provozních příspěvků od zřizovatelů tak, aby hospodářský výsledek v rámci mezitímních závěrek byl na úrovni „nula“). Zejména u dotací, které nejsou předmětem vypořádání (vypořádání vázané na vynaložení konkrétních nákladů) je ale problémem, že výkaz zisku a ztráty nezobrazuje, kolik bylo uspořeno (případně jak velké je překročení). Příslušná informace by sice byla zjistitelná z vývoje zůstatku účtu 384, nicméně velice dobře víme, že pro ředitele organizací či představitele města je mnohem jednodušší hledat informaci ve výkazu zisku a ztráty než v rozvaze.c)
Rozlišení časové
(tedy rozložení rozpouštění dotace
do výnosů měsíčně ve výši 1/12, nebo čtvrtletně ve výši 1/4). Tímto postupem můžeme získat informaci o průběžném výsledku hospodaření přímo ve výkazu zisku a ztráty. V případě dotací vázaných na vynaložení konkrétních nákladů je dle našeho názoru vhodná varianta za b). Varianta za c) je ideální pro
dotace
bez vypořádání, pokud se v rámci dané organizace neobjevuje v nějakém zásadním rozsahu vliv sezónnosti, vedoucí k výrazné nerovnoměrnosti vynakládání nákladů v průběhu roku.Syntetické účty pro účtování o transferech
Změny v obsahových vymezeních účtů 34x k transferům a nové účty pro rok 2012
Názvy účtů pohledávek a závazků k transferům
| Pohledávky za osobami mimo vybrané vládní instituce | 344 |
| Závazky (z transferů) k osobám mimo vybrané vládní instituce | 345 |
| Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi | 346 |
| Závazky k vybraným ústředním vládním institucím | 347 |
| Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi | 348 |
| Závazky k vybraným místním vládním institucím | 349 |
| Krátkodobé poskytnuté zálohy na transfery | 373 |
| Krátkodobé přijaté zálohy na transfery | 374 |
| Dlouhodobé poskytnuté zálohy na transfery | 471 |
| Dlouhodobé přijaté zálohy na transfery | 472 |
Pohledávkové a závazkové účty k transferům
Změnou názvu účtů se také změnilo obsahové vymezení položek účetní závěrky. Nové obsahové vymezení vyšlo v novele vyhlášky č. 410/2009 Sb. účinné od 1. 1. 2012, která má číslo 436/2011 Sb. (Znění předpisů bylo ponecháno v režimu oprav původního znění, aby byly vidět změny.)
–
Účet 344
Účet není ve vyhlášce obsahově vymezen. Zpravidla se o nároku na dar, grant (transfer) mimo vybrané účetní jednotky neúčtuje, protože na něj není právní nárok. Pohledávku na účtu 344 jako předpis spíše využijeme při nároku na vratku
dotace
od příjemce. –
Účet 345
„D.III.21. Závazky k osobám mimo vybrané vládní instituce“ obsahuje závazky vůči osobám, které nejsou vybranými účetními jednotkami, zejména z titulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí, dávek, nenávratných finančních výpomocí, podpor či peněžitých darů,
Tento účet se použije u předpisu závazků z transferů nevýdělečným organizacím (nadace, o. p. s, občanská sdružení, církve, podnikatelské subjekty…) a pro transfery včetně finančních darů fyzickým osobám, tedy u zápisu MD 572/D 345.
–
Účet 346
„B.II.16. Pohledávky za
vybranými ústředními vládními institucemi
“ obsahuje zejména pohledávky z titulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí, dávek, nenávratných finančních výpomocí, podpor či peněžních darů, a to za účetními jednotkami, které jsou organizačními složkami státu, jimi zřízenými PO a státní fondy včetně Pozemkového fondu České republiky,Na tomto místě bychom si měli připomenout, které subjekty spadají pod ústřední vládní instituce:
-
organizační složky státu (například resorty = ministerstva, policie ČR, Úřad práce ČR, Okresní správa sociálního zabezpečení, Finanční úřady, hasiči HZS (hasičský záchranný sbor) – profesionální, katastrální úřady, soudy, celní úřady ČIŽP (Česká inspekce životního prostředí), ČOI (Česká obchodní inspekce), další státní inspekce, lesní správy, hygienické stanice, atd. – celkem jich je 246) a jimi zřízené „státní“ příspěvkové organizace;
-
státní fondy (Státní fond dopravní infrastruktury, Státní fond životního prostředí, Státní fond rozvoje bydlení, Státní fond kultury, Státní fond kinematografie a Státní zemědělský intervenční fond) včetně Pozemkového fondu České republiky.
Upozorňujeme, že veřejné zdravotní pojišťovny nepatří mezi ústřední vládní instituce, i když podle vyhlášky č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 323/2002 Sb.“), patří mezi veřejné rozpočty.
–
Účet 348
„B.II.17. Pohledávky za
vybranými místními vládními institucemi
“ obsahuje zejména pohledávky z titulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí, dávek, nenávratných finančních výpomocí, podpor či peněžních darů, a to za účetními jednotkami, které jsou kraji, obcemi, dobrovolnými svazky obcí, jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi a regionálními radami regionů soudržnosti,Obsah účtu 348 je širší než u vyhlášky č. 323/2002 Sb. pojem „územní rozpočty“, a to o zřizované PO krajem, obcí a DSO.
–
Účet 347
D.III. 22. Závazky k vybraným ústředním vládním institucím
“ obsahuje zejména závazky z titulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí, dávek, nenávratných finančních výpomocí, podpor či peněžitých darů vůči účetním jednotkám, které jsou organizačními složkami státu, jimi zřízenými PO a státními fondy včetně Pozemkového fondu České republiky,Účet 347 použijeme v případě zobrazení závazků k těm účetním jednotkám, které jsou vyjmenovány u pohledávkového účtu 346 (analogicky). Obsahové vymezení není
taxativní
(„zejména“), účet 347 lze použít i pro závazky mimo transfery. –
Účet 349
D.III.23. Závazky k vybraným místním vládním institucím
“ obsahuje zejména závazky z titulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí, dávek, nenávratných finančních výpomocí, podpor či peněžitých darů vůči účetním jednotkám, které jsou kraji, obcemi, dobrovolnými svazky obcí a jimi zřízenými PO a regionálními radami regionů soudržnosti.Jedná se o závazky ke krajům, ostatním městům a obcím, dobrovolným svazkům obcí, k regionálním radám. Do vybraných místních vládních institucí z pohledu účetnictví patří i PO zřizované ÚSC. Například závazek z titulu příspěvku na provoz PO bude zachycen účetním zápisem MD 572/D 349.
Účty 345 až 349 se použijí i pro dlouhodobé pohledávky a závazky!
Pohledávkový účet volíme dle poskytovatele, ne dle zprostředkovatele, z jehož účtu nám přijde platba.
Například PO, která dostává dotaci na neinvestiční náklady na vzdělávání od státu převáděnou přes příslušné kraje, volí účet 346. Zálohy na transfery (dlouhodobé nebo krátkodobé)
Zálohy na transfery se rozdělují na dlouhodobé a krátkodobé. Účty 471 a 472 jako položky rozvahy sice nejsou vyhláškou č. 410/2009 Sb. obsahově vymezeny, ale jejich užití je stanoveno ustanovením ČÚS č. 703. V případě, že přijmeme část transferu před jeho vypořádáním a předpokládáme, že k vypořádání transferu dojde za období delší než 12 měsíců, volíme účet 472 (ne 374). V případě, že poskytujeme část transferu (
dotace
) a budeme požadovat vypořádání za dobu delší než 12 měsíců od poskytnutí, zvolíme účet 471 (ne 373). Ustanovení sice vypadá nevinně, ale může se jednat o další nepříjemnou komplikaci při účtování o transferech:
Příklad 5
Obec sepíše smlouvu na příspěvek s tím, že poskytne zálohy v lednu, v dubnu a v září roku 201x, vždy ve výši 30 000 Kč. Povinnost vypořádání příspěvku bude k 30. 6. 201x+1.
Kritérium pro rozdělení na krátkodobé a dlouhodobé je uvedeno v ČÚS 703 bodu 3.5.
3.5. V případech, kdy bude od okamžiku poskytnutí nebo přijetí zálohy podle bodu 3.4. tato záloha vypořádána za období delší než jeden rok, považuje se tato záloha za dlouhodobou. Ostatní zálohy se považují za krátkodobé.
Podle tohoto ustanovení bude mít obec z titulu poskytnutých záloh k
31. 12. 201x
zachyceny následující stavy:–
Účet 471: 60 000 Kč
Účet 471: 60 000 Kč
–
Účet 373: 30 000 Kč
Účet 373: 30 000 Kč
Obě hodnoty jsou k datu
31. 12. 201x+1
již v režimu krátkodobosti. Vykázání na dvou rozdílných položkách rozvahy v situaci, kdy k vypořádání dojde ke stejnému datu, vede k poškození vypovídací schopnosti účetní závěrky. Jak jsme si uvedli v části věnované pohledávkám a závazkům, podnikatelé mají povinnost přeúčtování dlouhodobých závazků a pohledávek na splatnost do roka a nad rok k datu závěrky. Obce od této povinnosti byly „osvobozeny“, ale zde se ukazuje, že ne každá „úleva“ je „úlevou“; účtování o transferech a správné zúčtování bude o toto těžší. Určitě bychom v této situaci přivítali možnost k 31. 12. 201x přeúčtování MD 373/MD minus 471, ale tato možnost není. Při zúčtování záloh si musíme „uvědomit“, že máme zálohy na dvou syntetických účtech! Přínosné by bylo rozlišování na krátkodobé a dlouhodobé zálohy u přijatých dlouhodobých záloh na transfery, například v případech dlouhodobých akcí financovaných předem (Globální
dotace
u krajů), to by však musely být jinak definovány v předpisu. Nebo by ještě bylo možné rozlišovat zálohy na transfery dle krátkodobosti, nebo dlouhodobosti akcí. Například u transferu k vypořádání do 12 měsíců účtovat všechny přijaté transfery před vypořádáním bez ohledu na datum přijetí zálohy na účet 374; u transferu k vypořádání nad 12 měsíců účtovat všechny přijaté transfery před vypořádáním bez ohledu na datum přijetí na účet 472. Toto by mohlo mít informační přínos, ale v současném znění předpisu je požadavek na členění krátkodobosti a dlouhodobosti záloh na transfery jen prací navíc bez informačního přínosu. Dohadné účty
Na dohadných účtech aktivních z pozice příjemce a pasivních z pozice poskytovatele účtujeme z důvodu zajištění akruálního principu ve smyslu zobrazení výnosů a nákladů ve věcné a časové souvislosti, kdy dohadný účet aktivní (388) jako účet souvztažný k výnosům (672), nebo vlastním zdrojům (403), informuje o odhadu budoucí pohledávky; dohadný účet pasivní (389) jako účet souvztažný k nákladům (572), informuje o odhadu budoucího závazku. Účtujeme k 31. 12, lze i častěji. Na dohadných účtech aktivních zachycujeme hodnoty ve výši uznatelných nákladů násobených dotačním podílem (například uznatelné náklady 100,
dotace
ve výši 80 % uznatelných nákladů, dohadný účet aktivní bude ve výši 80 % ze 100). Na dohadných účtech pasivních účtujeme přednostně v hodnotách zjištěných od příjemců, případně ve výši poskytnutých záloh na transfer nebo ve výši odhadu. Na dohadných účtech aktivních bychom neměli účtovat o transferech, které nejsou jisté, například jen na základě podaných žádostí. Jedná se o situace, kdy nám vznikají výdaje nebo náklady, které mohou být potenciálně uznatelné, kdyby v budoucnu došlo k podpisu smlouvy o transferu, nebo k rozhodnutí o přiznání transferu, ale k datu uzávěrky je tato skutečnost ještě nenaplněná, nebo spíše nejistá než jistá.
Pro potřeby zajištění akruálního účtování je však argumentem pro uvažování o dohadné položce „nějaký“ jednoznačný příslib, tj. jakýkoliv dokument nebo vyhlášený program, který vzbuzuje velkou míru jistoty, že transfer bude získán. Zde je zajímavé zmínit
Intepretaci národní účetní rady I-14,
která řeší pro podnikatelské subjekty stanovení okamžiku pro zachycení nároku na dotaci. Zde je v bodu 9 uvedeno následující:
9. Pro dodržení věrného a poctivého zobrazení při vykázání
dotace
jsou rozhodující následující skutečnosti: a)
Dotace
se vykazuje zejména tak, aby byl dodržen akruální princip jejího vykázání. Úkolem této zásady je zabezpečit věcnou a časovou souměřitelnost nákladů a výnosů týkajících se dané dotace
tak, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření vykázáním nákladu v jiném období, než ve kterém by byla vykázána dotace
tohoto nákladu. Podmínkou pro dodržení této zásady ale je, že o dotaci nemůže být účtováno dříve, než je splněna podmínka v bodu b). b)
Pro vykázání
dotace
není důležité, kdy byla finančně vypořádána, ale rozhodující je okamžik, v kterém se proces jejího schvalování dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné. Tato
interpretace
tedy uvádí pro případ dotací, že akruální princip se má zachovat [to je ono písm. a)], nicméně o nároku na dotaci by se nemělo účtovat dříve, než je naplněn princip opatrnosti [to, co je uvedeno pod písm. b)].Princip opatrnosti je tak v případě konfliktu výše uvedených principů hodnocen jako významnější (respektive „podmínka nutná“). V případě, že existuje významná nejistota, zda bude
dotace
obdržena, předpokládá výše uvedená interpretace
stav, že v jednom roce budou existovat náklady a až v roce následujícím výnosy z dotace
(pokud bude nakonec dotace
skutečně získána). Dojde tak sice k rozbití akruálního principu, ale nebude se jednat o účetní chybu (tedy, že by účetní jednotce někdo měl vyčítat, že nebyla vytvořena dohadná položka aktivní).Vysvětlivky:
ÚSC - Územně samosprávné celky
PO - Příspěvkové organizace
Transfery u ÚSC a PO, 1. část
Transfery u ÚSC a PO, 2. část
Transfery u ÚSC a PO, 3. část
Transfery u ÚSC a PO, 4. část
Transfery u ÚSC a PO, 5. část