Optimální uplatňování daně z přidané hodnoty v obcích

Většina obcí uskutečňuje jak ekonomické činnosti, tak činnosti ve veřejném zájmu. Z důvodu překročení obratu se většina obcí stala v minulosti plátcem DPH.

Než přejdeme k optimálnímu uplatňování systému DPH, podívejme se na jeden z příkladů, proč se vyplatí správně uplatňovat DPH. Třeba přijde faktura na výměnu oken v poliklinice, kterou vlastní a provozuje přímo obec, za 2,5 mil. Kč + 525 000 Kč na DPH. Velmi jednoduché je celou částku dát do nákladů, tj. o 525 000 Kč si snížit základ daně z příjmů právnických osob, a v případě, že obec je v zisku z vedlejší činnosti, uspoří se 19 % z této částky, tj. přibližně 100 000 Kč. V případě správné aplikace pravidel pro DPH bude možné uplatnit třeba třetinu na DPH a zbytek se ponechá v nákladech, úspora se nám díky tomu vyšplhá až na 240 000 Kč (viz přehledná tabulka). A to vše z jedné jediné faktury!

DPH 525 000 Kč	Uplatněné DPH	Snížení základu daně pro DPPO	19 % DPPO	Součet úspor na daních
Ponechání celé DPH v nákladech	0 Kč	525 000 Kč	99 750 Kč	99 750 Kč
Uplatnění 1/3 DPH, zbytek ponecháno v nákladech	173 250 Kč	351 750 Kč	66 833 Kč	240 083 Kč

DPPO – daň z příjmů právnických osob

Zde je vhodné zmínit, že neuplatněná DPH je součástí vstupní ceny nemovitosti či technického zhodnocení s dobou odepisování nejméně 30 let pro účely daně z příjmů, zatímco efekt na DPH je vidět téměř okamžitě.

Ke správné aplikaci režimů DPH je nutné si nejdříve vyjasnit, jaké činnosti z pohledu DPH obec uskutečňuje. Základní princip DPH funguje na tzv. přiřazovací metodě. Jakmile správně určíme výstupy, bude pro nás jednoduché přiřazovat jednotlivé vstupy.

V článku se budeme především odkazovat na český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

Pro oblast problematiky DPH v obcích je důležité vysvětlit pojmy „osoba povinná k dani“ a „osoba nepovinná k dani“.

Osoba povinná k dani je definována v § 5 zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Zjednodušeně se jedná o všechny podnikatele a běžné právnické osoby, jako jsou společnost s ručením omezením, akciová společnost, komanditní společnost a veřejná obchodní společnost. Je nepodstatné, zda byla taková osoba k vykonávání ekonomické činnosti zřízena, či nikoli, nebo zda vlastní potřebné licence k výkonu konkrétní činnosti, či nikoli. Fyzická nebo právnická osoba vykonávající ekonomickou činnost je považována za osobu povinnou k dani bez ohledu na účel či výsledek předmětné činnosti, například i tehdy, je-li výsledkem této činnosti ztráta.

Oproti tomu stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu.

Na první pohled by se mohlo zdát, že obec není osobou povinnou k dani, a tudíž se jí zákon o DPH netýká. Pod totožným § 5 zákona o DPH však nalezneme poznámku, že obec se vždy považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona o DPH. Vedle toho je zřejmé, že obec vedle svého hlavního výkonu veřejné správy uskutečňuje také ekonomické činnosti – například soustavně využívá svůj majetek (nájem movitých věcí a nájem bytových a nebytových prostor).

Obec jako plátce DPH si musí dávat pozor, při jaké činnosti vystupuje jako osoba povinná k dani a při jaké jako osoba nepovinná k dani. V případě výběru různých správních poplatků se DPH neuplatňuje, jelikož se jedná o veřejnou správu – zde obec vystupuje jako osoba nepovinná k dani. V případě pronájmu bytových a nebytových prostor se jedná o ekonomickou činnost, která je předmětem daně – zde obec vystupuje jako osoba povinná k dani.

Správné roztřídění výstupů a optimální přiřazování vstupů bude mít pozitivní efekt pro rozpočet obce. Primární rozdělení činností obce z pohledu DPH je tedy:

První, avšak důležité, členění činností obce máme za sebou. Můžeme přejít k členění v rámci ekonomických činností.

Zákon o DPH zná čtyři kategorie činností:

zahrnují mimo jiné činnosti osob nepovinných k dani (veřejnoprávní subjekt) – například vybírání různých správních poplatků, přenechání majetku příspěvkové organizaci. Soukromé použití obchodního majetku je .

jsou zjednodušeně ty činnosti, které nenalezneme v ostatních třech kategoriích. V rámci působnosti obce se bude jednat nejčastěji o krátkodobý nájem do 48 hodin, parkování, nájmy nebytových prostorů plátcům DPH pro uskutečňování jejich ekonomických činností, poskytnutí práva využití věci (reklamní plochy, nápojové automaty, umístění zařízení mobilních operátorů), reklamní služby, prodej zboží (upomínkové předměty, brožury).

jsou taxativně vyjmenovány v zákoně o DPH. Jedná se například o dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží. Jelikož se běžně tyto činnosti neobjevují v oblasti působnosti obce, nebudeme s nimi dále pracovat.

jsou také taxativně vyjmenovány v zákoně o DPH. Z pohledu činností obce se nejčastěji bude jednat o dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, dále zdravotní, sociální a kulturní služby a služby v oblasti výchovy, vzdělávání a sportu.

Již můžeme klasifikovat všechny nejčastější výstupy – činnosti obce:

V této části bych se rád pozastavil nad . Tato činnost se může objevit ve dvou kategoriích – zdanitelná činnost a osvobozená činnost bez nároku na odpočet. Pod § 56a zákona o DPH nalezneme informaci, že dlouhodobý nájem nebytových prostor je osvobozený bez nároku na odpočet. Avšak v tom samém paragrafu pod odst. 3 je uvedeno, že plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činnosti uplatňuje daň. To, jestli se obec rozhodne tento nájem zdaňovat, nebo ponechat jako osvobozený, má o kterém se dočtete dále v tomto článku.

Pro nájemce je ve výsledku jedno, jestli přijme osvobozený nájem nebo zdaňovaný nájem. Většinou se bude jednat o plátce, kteří mají plný nárok na odpočet, tudíž v případě uplatnění DPH se jim díky tomuto odpočtu sníží daňová povinnost. Ve výsledku se jedná pouze o průběžnou položku na straně nájemce.

Již jsme si přiblížili, jaké nejčastější činnosti (výstupy) uskutečňuje obec z pohledu DPH. Velmi důležité je se podívat na různé nemovitosti a zjistit, jaké činnosti obec v dané nemovitosti uskutečňuje. V další části článku se nám toto členění bude velmi hodit – pro každou nemovitost můžeme totiž v jisté míře použití jiný, výhodnější, režim DPH. Zjednodušeně lze shrnout, že čím více zdanitelných činností v nemovitosti nalezneme, tím lépe pro účely získání větších úspor na DPH.

Vybral jsem nejčastější nemovitosti ve vlastnictví obce. Stejný přístup, jak bude přiblížen na různých příkladech, se může samozřejmě použít i na ostatní nemovitosti.

V předchozí kapitole je znázorněno, že radnice uskutečňuje všechny typy činností, tj.:

U ostatních nemovitostí je nezbytné také posoudit, zda předmětná budova je využívána obcí nebo obcí založenou příspěvkovou organizací. Příspěvková organizace je z pohledu DPH brána jako samostatná osoba povinná k dani.

Poliklinika může být provozována obcí nebo svěřena (z části) příspěvkové organizaci. V budově polikliniky obec uskutečňuje jak:

Stejně jako pro polikliniku platí, že stadion nebo kulturní dům může obec provozovat ve své režii nebo (z části) svěřit příspěvkové organizaci. V kulturním domě může také probíhat veřejná správa – zasedání odborů, nekomerční semináře pro veřejnost. Na stadionu nebo kulturním domě obec uskutečňuje tedy také:

V případě domů ve vlastnictví obce existují nejčastěji tři typy nemovitostí:

Jak jsem již zmínil, obec (plátce) se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činnosti uplatní daň. Proto u nemovitostí pod body b) a c) se může vyskytovat jak osvobozený nájem bez nároku na odpočet, tak zdanitelný nájem.

jak pro přiřazování vstupů k jednotlivým nemovitostem (viz dále část Přiřazování), tak také pro zvýšení krátícího koeficientu (viz část Krátící a poměrný koeficient).

V oblasti DPH funguje tzv. přiřazovací princip, tj. přiřazování vstupů k výstupům. Jedná se o velmi jednoduchý a logický princip. Vždy se podíváme na vstup, který přiřadíme k jednomu výstupu nebo k více výstupům. V případě, že lze přímo přiřadit vstup k jednomu výstupu, je to opravdu jednoduché. Je však mnoho přijatých plnění, které se vztahují k více činnostem obce – zde se již musí analyticky posuzovat, jestli je nárok na odpočet DPH na vstupu alespoň v částečné výši, a určit, v jaké výši lze tento nárok uplatnit.

Jelikož zákon o DPH přikazuje nájem prostor a míst k parkování vozidel vždy zdaňovat, u přijaté stavební práce bude uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

Zákon o DPH v tomto případě dovoluje plátci pouze uplatnit osvobození od daně bez nároku na odpočet. U všech přiřaditelných vstupů není možné uplatnit žádný nárok na odpočet DPH.

V případě, že se přijaté plnění vztahuje přímo ke zdanitelnému plnění na výstupu, lze uplatnit plný nárok na odpočet DPH.

Je zřejmé, že tyto vstupy souvisí se všemi činnostmi obce a nárok na odpočet bude pouze v částečné výši. Daň z přidané hodnoty na vstupu se musí nejdříve pokrátit pro ekonomickou činnost (osvobozená a zdanitelná plnění) a neekonomickou činnost (veřejná správa), poté také pro osvobozenou činnost bez nároku na odpočet a zdanitelnou činnost v rámci ekonomické činnosti obce – příklad je uveden v části Praktické příklady.

Více o koeficientech najdete v následující kapitole Krátící a poměrný koeficient.

Jestliže obec provozuje tyto nemovitosti ve své režii a neslouží ani z části pro veřejnou správu, DPH na vstupu se pokrátí pouze krátícím koeficientem (zdanitelná/osvobozená činnost bez nároku na odpočet).

Pouze v případě, že část nemovitosti provozuje příspěvková organizace nebo část nemovitosti slouží pro veřejnou správu, je třeba ještě pokrátit DPH na vstupu poměrným koeficientem (ekonomická/neekonomická činnost).

Zde se vstupy pokrátí prostřednictvím pouze krátícího koeficientu (zdanitelná/osvobozená činnost bez nároku na odpočet).

Jak již bylo výše naznačeno, DPH na vstupu, které souvisí nejen se zdanitelnými činnostmi, ale také s osvobozenými činnostmi bez nároku na odpočet nebo veřejnou správu, se musí krátit, nelze tedy uplatnit plný nárok.

V případě, že se jedná o vstup, který se váže k ekonomické činnosti (zdanitelné a osvobozené činnosti) i neekonomické činnosti (veřejná správa, soukromé použití, přenechání majetku příspěvkové organizaci) obce v dané nemovitosti, použije se poměrný koeficient – nárok na odpočet DPH je pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti (§ 75 zákona o DPH).

Pro vstup, který slouží v rámci ekonomické činnosti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet a zdanitelné činnosti, se použije krátící koeficient – nárok na odpočet DPH je pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet DPH (§ 76 zákona o DPH).

Dle zákona o DPH musí být poměrný koeficient stanoven dle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Každá nemovitost nebo i jiný majetek může mít odlišnou metodu stanovení poměrového koeficientu.

Může se jednat o stanovení poměru dle podlahové plochy, která slouží pro ekonomické a neekonomické činnosti v dané nemovitosti. Avšak třeba pro režii radnice se tato metoda nedá použít, protože jedno oddělení může pracovat pouze pro veřejnou správu, další pouze pro ekonomickou činnost, jiné zase pro všechny činnosti. Naopak u polikliniky, která byla z části svěřena příspěvkové organizaci, metoda stanovení poměru dle m² bude fungovat.

Níže uvádíme nejčastější příklady pro stanovení poměrového koeficientu:

Protože zákon o DPH přesný postup pro výpočet poměrné části nestanoví, vydalo Ministerstvo financí v roce 2005 informaci „Uplatňování nároku na odpočet DPH v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů“¹⁾.

Ideální podklad pro stanovení tohoto koeficientu je výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu (FIN2-12M) pro ohodnocení veřejné správy. K vyčíslení ekonomické části stačí daňová přiznání k DPH (většinou ř. 1, 2, 50; občas ř. 20–26 a 31).

Výpočet poměrného koeficientu pro účely výpočtu poměrné části nároku na odpočet DPH u výdajů týkajících se činnosti obce pro oblast režie (K/poměrný/režie) je stanoven následovně:

PřEČ – veškeré příjmy a výnosy za uskutečněná plnění (zdanitelná i osvobozená)

PřVS – příjmy z výkonu veřejné správy (poplatky, daně)

DPVS – a příspěvky, které jsou určené na výkon veřejné správy. Nezahrnují se a příspěvky, které jsou účelově určené do ekonomické činnosti (například k pronajímaným stavbám), jelikož hodnota DPVS by měla znázorňovat opravdu pouze a příspěvky na výkon veřejné správy.

Při stanovení poměrného koeficientu například u polikliniky, která byla z části svěřena příspěvkové organizaci, se vychází z procentuálního poměru mezi využitím prostor obcí z celkové podlahové plochy nemovitosti. Podkladem může být projektová dokumentace.

Metoda výpočtu podlahové plochy pro účely DPH vychází z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016²⁾.

Podlahovou plochou místností a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu.

Do úhrnu podlahových ploch domu se započítává podlahová plocha všech místností a prostor, společných prostor (například plocha hal, chodeb, schodišť, sklepů) a podloubí, průjezdů, pasáží apod.

Do úhrnu podlahových ploch domu se nezapočítává plocha těch místností či prostorů, které nejsou běžně přístupné uživatelům domu a obvykle slouží jako technologické zázemí (transformovny, kotelny, místnosti a prostory pro vzduchotechniku, dílny pro údržbu). Dále se do úhrnu podlahové plochy nezapočítávají šachty výtahů a podlahové plochy příslušenství domů.

Při výpočtu se nejprve od úhrnu všech podlahových ploch odečtou podlahové plochy společných částí domu a následně se určí procentní podíl části domu k této snížené hodnotě podlahové plochy nemovitosti.

Alternativní způsoby stanovení poměrného odpočtu DPH lze odvodit pro konkrétní obchodní majetek, kdy se při výpočtu vychází z jeho konkrétního využívání, například:

Krátící koeficient vyjadřuje poměr poskytnutých plnění s nárokem na odpočet vůči celkové hodnotě plnění uskutečněných v rámci ekonomické činnosti.

Tento koeficient se vypočte z daňových přiznáních k DPH daného roku a platí pro všechny nemovitosti obce, kde se uskutečňují zároveň zdanitelné činnosti a činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet.

Do výpočtu krátícího koeficientu se nezahrnuje prodej dlouhodobého majetku, což je znázorněno na ř. 51 daňového přiznání k DPH.

Vezmeme si, že máme v obci:

Do přiznání k DPH na ř. 40 půjde: základ daně 0,8 mil. Kč, krácený odpočet 168 000 Kč (tj. již po zkrácení poměrným koeficientem pro režii – 40 %), na ř. 52 se nám zobrazí odpočet ve výši 58 800 Kč (35 %).

Do přiznání k DPH na ř. 40 půjde: základ daně 10 mil. Kč, krácený odpočet 2 100 000 Kč (tj. v celé výši – v nemovitosti se žádná neekonomická činnost neprovozuje), na ř. 52 se nám zobrazí odpočet ve výši 735 000 Kč (35 %).

Do přiznání k DPH na ř. 40 půjde: základ daně 2 mil. Kč, plný odpočet 420 000 Kč (tj. již po zkrácení poměrným koeficientem dle podlahové plochy – 20 %). Jelikož obec uskutečňuje v poliklinice pouze zdanitelnou činnost, lze uplatnit plný nárok na odpočet. V případě, že by obec ještě v poliklinice uskutečňovala nájem osvobozený bez nároku na odpočet, DPH na vstupu by se muselo přesunout do sloupce pro krácený odpočet a uplatnil by se odpočet pouze v 35% výši.

Do přiznání k DPH na ř. 40 půjde: základ daně 5 mil. Kč, plný odpočet 1 050 000 Kč.

Do DPH přiznání na ř. 40 půjde: základ daně 6,8 mil. Kč, krácený odpočet 1 428 000 Kč (tj. v celé výši – v bytových domech se žádná neekonomická činnost neprovozuje), na ř. 52 se nám zobrazí odpočet ve výši 499 800 Kč (35 %).

Jak je z výše uvedeného zřejmé, . V těchto nemovitostech:

V případě nemovitostí, kde se uskutečňuje také neekonomická činnost, vstupuje do výpočtu ještě poměrný koeficient. Efekt již není tolik významný, jelikož se u přijatých plnění, která se vztahují ke všem činnostem obce, oba koeficienty násobí – v našem případě by nárok na odpočet u režie obce byl jen 14 % (35 % x 40 %). Moje doporučení je zkoumat v těchto případech pouze opravdu významné položky.

S poměrným koeficientem obec nic moc nezmůže. Avšak Stačí začít nájmy, které teď obec osvobozuje, zdaňovat. To však lze jen pro nájemce, kteří jsou plátci DPH a využívají nebytový prostor pro účely svých ekonomických aktivit.

Jelikož zákon o DPH umožnuje si nárokovat DPH zpětně až tři roky, občas se vyplatí podívat i do minulosti. Ze zkušenosti vím, že se jedná o zajímavé částky, které finanční úřad připíše na účet obce do 30 dnů od podání dodatečných přiznání k DPH. Samozřejmě je nutné správci daně vždy dostatečně doložit důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Nicméně, vše je v souladu s platnou legislativou, tudíž v tom nevidím zásadní problém.