Vybrané problémy výchovy a vzdělávání z pohledu DPH

První oblastí, které bychom se věnovali blíže, by byla problematika školního stravování a ubytování. Pokud školská zařízení poskytují tyto služby, nejdříve je nutné zkoumat, zda splňují podmínky § 57 ZDPH a je možné považovat je za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Z pohledu ubytování a stravování je podstatné, že , které jsou zapsány ve školském rejstříku a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí, tato úprava je obsažena v § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH. Co se týká školských zařízení, z § 7 odst. 5 zákona č. 561/2004 Sb., zákon o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „školský zákon“), vyplývá, že druhy školských zařízení jsou mimo jiné také školská výchovná a ubytovací zařízení a zařízení školního stravování. Z výše uvedené úpravy vyplývá, že podmínkou výkonu činnosti školského zařízení je zápis do školského rejstříku, současně i ZDPH přiznává osvobození pouze těm školským zařízením, která jsou zapsána ve školském rejstříku.

I při dalším posuzování je nutné blíže vycházet z úpravy školského zákona, případně jeho prováděcích předpisů. Z § 117 školského zákona vyplývá, že školská výchovná a ubytovací zařízení zajišťují dětem, žákům a studentům podle účelu, k němuž byla zřízena:

Školská výchovná a ubytovací zařízení mohou provozovat svou činnost i ve dnech pracovního volna nebo v období školních prázdnin.

Z uvedeného je ale zřejmé, že aby se jednalo o školskou službu, jejíž poskytování je osvobozeno od daně v souladu s § 57 ZDPH, musí být tato služba poskytována dětem, žákům nebo studentům, pokud toto splněno není, nelze toto osvobození uplatnit.

Pokud je jedná o poskytnutí ubytovací služby, na které nelze uplatnit osvobození od daně, platí, že v souladu s přílohou č. 2 ZDPH bude uplatněna první snížená sazba daně ve výši 15 %. Součástí základu daně za tuto službu jsou potom i služby související s ubytováním, jako jsou např. poskytnutí snídaně ubytovanému hostovi, poskytnutí parkování pro vozidla hostů, služby recepce atd.

se stanoví podle § 10 ZDPH, místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o osoby povinné či nepovinné k dani a zda se jedná o osoby z tuzemska, nebo nikoliv. Znamená to tedy, že v případě poskytnutí ubytovací služby plátcem DPH s místem plnění v tuzemsku bude vždy tento plátce povinen přiznat daň na výstupu v souvislosti s touto službou.

Doplňme, že na základě přijaté novely ZDPH dojde s účinností k 1. 7. 2017 ke změně § 10 ZDPH. Do stávající úpravy bude doplněno, že službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty. Tímto prováděcím nařízením je nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Tato nová úprava ale na výše uvedených principech ohledně ubytovacích služeb nic měnit nebude.

Nyní se zaměřme na Zařízení školního stravování je blíže vymezeno v § 119 školského zákona s tím, že v zařízeních školního stravování se uskutečňuje školní stravování dětí, žáků a studentů v době jejich pobytu ve škole, ve školském výchovném nebo ubytovacím zařízení a ve školských zařízeních pro výkon ústavní výchovy, ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči. Zařízení školního stravování mohou poskytovat školní stravování také v době školních prázdnin. Zařízení školního stravování mohou zajišťovat také stravování zaměstnanců škol a školských zařízení a stravovací služby i pro další osoby, a to za úplatu.

Z uvedeného vyplývá, že aby se jednalo o školské služby, které doplňují či podporují vzdělávání na školách nebo s ním přímo souvisejí, musí být stravovací služby poskytovány dětem, žákům nebo studentům, v ostatních případech tato podmínka není splněna, a osvobození tak nelze uplatnit. Podmínkou opět je, aby se jednalo o zařízení školního stravování zapsané ve školském rejstříku.

V těchto případech je tedy z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že stravovací službu je třeba chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou ZDPH pracuje v příloze č. 2 pro účely stanovení služeb s první sníženou sazbou, je stravovací služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení, a také závodní stravování.

V případě, že nelze uplatnit osvobození od daně, a jedná se tedy o zdanitelné plnění, bude uplatněna první snížená sazba daně. Připomeňme, že s účinností od 1. 12. 2016 byly zákonem č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, přesunuty stravovací služby mezi služby podléhající první snížené sazbě daně. První snížené sazbě daně podléhají stravovací služby, podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až 59 ZDPH nebo pokud se nejedná o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208 nebo tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24. Podání alkoholických nápojů a tabákových výrobků podléhá základní sazbě daně, ale nelze předpokládat, že by tyto služby byly součástí školního stravování.

K problematice školního stravování lze také odkázat na výkladový materiál MF ČR Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, zveřejněný na webových stránkách finanční správy pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/dph-u-vychovnych-a-vzdelavacich-cinnosti/informace-k-uplatnovani-zakona-o-dph-2024. Tento výkladový materiál je již staršího data, ale v některých ohledech jej lze i nadále využít.

Z uvedeného výkladu Ministerstva financí ČR také vyplývá, že není rozhodující, zda je jídlo vydáváno žákům ve školském zařízení, které ho připravilo, nebo v jiné škole nebo školském zařízení, do kterého bylo za účelem zajištění stravování žáků dodáno. Z tohoto materiálu také vyplývá, že plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna-výdejna, činnost školní jídelny-vývařovny, která v rámci poskytování školního stravování připravuje jídlo, které vydává školní jídelna-výdejna, a činnost školní jídelny-výdejny, která jídlo vydává.

Jestliže je školní stravování ve výjimečných případech zabezpečováno jinou osobou poskytující stravovací služby (provozovatel stravovacích služeb není zařízením školního stravování), nejedná se o poskytování školské služby, a proto tato stravovací služba není osvobozena od daně.

Další oblastí, na kterou bychom se blíže zaměřili, je . Jak vyplývá z § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH, výchovou a vzděláním se rozumí také činnost prováděná za účelem rekvalifikace poskytovaná osobami, které získaly akreditaci k provádění rekvalifikace podle zvláštních právních předpisů, a osobami, které provádí rekvalifikaci k získání kvalifikačních požadavků podle státních norem nebo k získání odborné způsobilosti pro výkon pracovní činnosti, které mají akreditované vzdělávací programy. Toto vymezení není úplně přehledné a jasné, vyplývá z něj, že musí být poskytována rekvalifikace, a současně že tuto rekvalifikaci musí poskytovat konkrétní osoby, pro které je zase klíčové slovo akreditace a akreditované vzdělávací programy.

je vymezen předpisy EU, konkrétně se jedná o nařízení Rady 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, kde je uvedeno, že odborný výcvik nebo rekvalifikace by měly zahrnovat výuku přímo související s živností nebo povoláním, jakož i výuku zaměřenou na získání nebo udržování znalostí pro odborné účely, a to bez ohledu na délku trvání kurzu. Dále je potom v čl. 44 tohoto nařízení upřesněno, že služby odborného výcviku nebo rekvalifikace poskytované za podmínek uvedených v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112/ES zahrnují výuku přímo související s živností nebo povoláním, jakož i výuku zaměřenou na získání nebo udržování znalostí pro odborné účely. Délka trvání kurzu odborného výcviku nebo rekvalifikace je pro tento účel nepodstatná.

Je tedy zřejmé, že pojem rekvalifikace není možné vnímat pouze ve smyslu rekvalifikace na novou profesi, tedy v úzkém významu tohoto slova, ale pro účely DPH se jedná i o prohlubování znalostí v původní profesi.

Mnohem horší je to s pojmem akreditace, který není v ZDPH ani v evropských předpisech nijak vymezen. Obecně lze konstatovat, že se jedná o situaci, kdy určitý oprávněný subjekt (zpravidla ministerstva, krajské úřady, zájmová sdružení atd.) oficiálně potvrdí, že konkrétní osoba je dostatečně způsobilá k výkonu určité odborné činnosti. Nicméně pro účely DPH je rozhodující, že pro osvobození je nutné, aby příslušná osoba získala akreditaci k provádění rekvalifikace či měla akreditované vzdělávací programy. Osvobození je možné použít pouze v případě, že akreditace se týká konkrétního rekvalifikačního programu, který je prováděn, nepostačuje tedy jakákoliv akreditace. Určitou výjimkou jsou v tomto směru odborné školy, které jsou podle výkladu Ministerstva práce a sociálních věcí „akreditovaným zařízením podle zvláštních právních předpisů“ (dle § 108 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů), jestliže mají konkrétní odbornost ve svých vzdělávacích programech. Důvodem je skutečnost, že je zaručena úroveň vzdělávání.

Lze uzavřít, že veškeré vzdělávání, které nějakým způsobem souvisí s výkonem profese, je osvobozeno od daně, pokud jej poskytuje kterýkoli subjekt na základě udělené akreditace a tato akreditace souvisí s poskytovaným vzděláním.

Další složitější oblastí je Od daně jsou osvobozeny výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání. Jedná se o úpravu, která navazuje na ustanovení § 65 odst. 2, § 96 odst. 2 a § 122 školského zákona.

Znamená to tedy, že aby se jednalo o plnění osvobozené od daně, musí být splněny dvě podmínky:

Pokud se jedná o praktickou přípravu na pracovištích jiných fyzických a právnických osob, musí být tedy splněny tyto podmínky, a navíc musí být plátce schopen unést důkazní břemeno v tom smyslu, že se jedná o činnost realizovanou v rámci výchovy a vzdělávání, tedy vázanou na praktickou činnost žáků pod příslušným pedagogickým dozorem, a na realizaci se nepodílejí jiné osoby. Pokud je toto všechno splněno, potom se jedná o plnění osvobozené od daně bez ohledu na to, zda úplata za takto realizované služby či dodané zboží náleží škole nebo smluvnímu partnerovi.

Pokud se jedná o praktickou výuku, která je uskutečňována přímo na škole a jejích pracovištích, je situace obdobná. Musí se jednat o součást vzdělávací činnosti školy a tyto činnosti musí být realizovány žáky a studenty, nikoliv dalšími pracovníky školy či dalšími osobami. Pak je možné považovat takové uskutečněné plnění za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Cílem příspěvku bylo blíže vysvětlit některé problematičtější oblasti výchovy a vzdělávání z pohledu DPH. Zaměřili jsme se na školní ubytování a stravování, na problematiku rekvalifikací a odborné praxe žáků.