V následujícím příspěvku se budeme blíže věnovat problematice institutu kontrolního hlášení a upozorníme zejména na nejnovější vývoj ohledně tohoto, mezi plátci DPH velmi nepopulárního nástroje finanční správy. Právní úprava kontrolního hlášení je obsažena v § 101c až § 101k zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “).
Kontrolní hlášení – aktuální vývoj
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Ústavní soud ke kontrolnímu hlášení
První věc, kterou bych se chtěl blíže zabývat, je nález Ústavního soudu ČR, kterým tento soud rozhodl o ústavní stížnosti skupiny senátorů, která směřovala ke zrušení celé úpravy kontrolního hlášení. O ústavní stížnosti rozhodl soud dne 6. 12. 2016, nález je veden pod sp. zn. Pl. ÚS 32/2015 a byl vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb.
Na úvod je potřeba konstatovat, že Ústavní soud návrhu nevyhověl, ovšem na základě jeho přezkumu došlo k tomu, že k 31. 12. 2017 se ruší ustanovení § 101d odst. 1 ZDPH a ustanovení § 101g odst. 5 ZDPH se ruší bez jakýchkoliv odkladných účinků. K posuzování daňových sporů Ústavním soudem dodejme, že podle zažité praxe, kterou tento razí, je v těchto případech podstatné, že veřejnoprávní povinné peněžité plnění nesmí mít vůči majetkovému substrátu jednotlivce škrtící (rdousící) účinek – tedy nesmí mít konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce. Dále platí, že toto peněžité plnění nesmí být diskriminační, musí tedy obstát z hlediska zásady rovnosti. Toto bylo posuzováno i v případě výše uvedené ústavní stížnosti.
Jak jsme tedy uvedli, Ústavní soud v rámci přezkumu na základě podané ústavní stížnosti došel k závěru, že ustanovení § 101d odst. 1 ZDPH je nesouladné s ústavním pořádkem. Připomeňme, že tato úprava stanoví, že v kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje pro správu daní. Autoři ústavní stížnosti ale namítali, že vláda tímto způsobem stanovuje daňovým subjektům povinnosti nikoliv na základě práva, ale pouze formulářem finanční správy. V této souvislosti bylo také poukázáno, že Ústavní soud již ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 13/12 odmítl možnost normotvorby zákonodárcem pouhým nařízením vlády jako protiústavní. Předkladatelé stížnosti dále poukázali na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, kde je stanoveno, že daně a poplatky je možné ukládat pouze na základě zákona. To tento případ zcela nepochybně nesplňuje. Ústavní soud dále v rámci odůvodnění uvedl, že: „
Tento formulář tak získává podobu jakéhosi podzákonného předpisu, který neurčitému okruhu adresátů ukládá konkrétní povinnosti. A protože povinnosti jsou v zákoně vymezeny velmi neurčitě a široce, jejich konkretizace je na Ministerstvu financí. Lze souhlasit s navrhovateli, že výkonné moci je tak svěřena moc, která dle Ústavy náleží jen moci zákonodárné. Nutnost zákonného vymezení je v tomto případě o to naléhavější, že plátci musí poskytovat údaje pravidelně a v elektronické podobě. Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími.“
Ústavní soud tedy tuto úpravu zrušil, účinky zrušení ale stanovil až na 31. 12. 2017. Důvod pro tento odklad spatřoval Ústavní soud v tom, že okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení. Lze tak konstatovat, že zákonodárce dostal od Ústavního soudu za úkol, aby obsah kontrolního hlášení stanovil zákonem, a to do data 31. 12. 2017.
Druhým ustanovením, které Ústavní soud shledal v rozporu s ústavním pořádkem, je § 101g odst. 5 ZDPH. Podle tohoto ustanovení platí, že výzva, která se doručuje prostřednictvím veřejné datové sítě na elektronickou adresu, se považuje za doručenou okamžikem odeslání správcem daně. Úprava § 101g ZDPH připouští kromě doručování na elektronickou adresu také doručování do datové schránky, problémem ale je, že v případě fyzických osob není zřízení datové schránky povinné. V souvislosti s touto úpravou zastává Ústavní soud názor, že veřejnou datovou síť nelze považovat za zcela spolehlivou, proto se nemusí výzva dostat do dispozice plátce daně vůbec nebo s určitým časovým odstupem. To znamená, že plátce, který nemá datovou schránku a sdělil správci daně svou elektronickou adresu, se tak může dostat do situace, kdy je mu ukládána nějaká povinnost, o které se bez vlastního přičinění ani nemusí dozvědět. Podle názoru Ústavního soudu takto uložená povinnost není reálně splnitelná, a proto je toto ustanovení zrušeno, a to dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů, tedy dnem 15. 2. 2017. Znamená to tedy, že Ústavní soud ruší koncepci, podle které mohla být výzva k podání kontrolního hlášení, která byla odeslána e-mailem, považována za doručenou okamžikem odeslání správcem daně.
Nicméně je potřeba doplnit, že další argumenty předkladatelů stížnosti Ústavní soud nepřijal. Předkladatelé argumentovali například neúměrnou administrativní zátěží, kterou zavedení povinnosti předkládat kontrolní hlášení přineslo, nicméně ani tento argument Ústavní soud neakceptoval. V nálezu např. uvedl, že kontrolní hlášení se z hlediska obecně vymezeného rozsahu shromažďovaných údajů nevymyká jiným daňovým institutům, v rámci nichž také dochází ke sběru údajů osobní povahy. Zásah do práva na ochranu soukromí podle názoru soudu v současné době nelze považovat za nepřiměřený ve vztahu k výše deklarovanému veřejnému zájmu na zamezení či minimalizaci shora zmíněných daňových podvodů.
Lze tak uzavřít, že ostatní právní úpravu kontrolního hlášení Ústavní soud shledal v souladu s ústavním pořádkem.
Sankce v kontrolním hlášení
Samostatnou kapitolou je problematika sankcí uložených v souvislosti s kontrolním hlášením a možnost jejich prominutí. Následky za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením jsou vymezeny v § 101h ZDPH. Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši
a)
1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván,
b)
10 000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván,
c)
30 000 Kč, pokud jej nepodá na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo
d)
50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě.
Dále správce daně uloží pokutu do 50 000 Kč plátci, který na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení.
Navíc správce daně uloží tomu, kdo nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní, pokutu do 500 000 Kč.
Prominutí pokuty potom řeší ustanovení § 101j a § 101k ZDPH. V souladu s touto úpravou povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč nevzniká, pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. V případě dalších pokut, ovšem s výjimkou pokuty do 50 000 Kč v případě neprovedení změny nebo doplnění prostřednictvím následného kontrolního hlášení a pokuty do 500 000 Kč v případě ztěžování či maření správy daní, má plátce možnost požádat o jejich prominutí. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout tuto pokutu, pokud k nepodání kontrolního hlášení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem plátce. Žádost o prominutí pokuty lze podat nejpozději do tří měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit tuto pokutu.
Rozsah prominutí a podrobný postup řízení upravuje Pokyn GFŘ–D–29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení a to ve znění Dodatku č. 1 (čj.: 26878/17/7100-20118-012287), který nabyl účinnosti dne 6. 3. 2017.
Pro možnost prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení ve výši stanovené Pokynem GFŘ–D–29 musí být splněny následující podmínky:
1.
Za nesplnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením byla uložena pokuta:
–
10 000 Kč dle § 101h odst. 1 písm. b) ZDPH – za podání kontrolního hlášení v náhradní lhůtě na základě výzvy správce daně,
–
30 000 Kč dle § 101h odst. 1 písm. c) ZDPH – za nepodání kontrolního hlášení na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů v kontrolním hlášení, nebo
–
50 000 Kč dle § 101h odst. 1 písm. d) ZDPH – za nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě stanovené správcem daně.
2.
K nesplnění povinností, za které byla uložena pokuta, došlo z některého ospravedlnitelného důvodu, který je vymezen v části II. 3. A.- Pokynu GFŘ–D–29.
3.
U daňového subjektu nebyly naplněny podmínky vylučující možnost prominutí pokuty ve smyslu části II. 2. A. Pokynu GFŘ-D-29.
4.
Daňový subjekt podal žádost o prominutí pokuty a uhradil správní poplatek ve výši 1 000 Kč.
5.
K podání žádosti o prominutí pokuty došlo nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit tuto pokutu.
Všechny podmínky musí být splněny současně.
Jak uvádí GFŘ ve své výkladové informaci (http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/34529_17_prominuti_pokut_za_KH.pdf), podání žádosti o prominutí pokuty není formulářovým podáním a z toho důvodu není stanoven povinný formát ani struktura takového podání (znění a obsah této žádosti je proto zcela na uvážení žadatele). V této souvislosti proto není vyžadována ani elektronická forma podání. Pro prominutí pokuty je nicméně podstatné, aby žádost obsahovala veškeré údaje potřebné pro řízení o prominutí dané pokuty. Jedná se především o identifikaci žadatele, samotné určení pokuty, o které má být rozhodováno, a také precizně popsané důvody, pro které se žádá prominutí včetně jejich doložení prokazatelným způsobem, pokud je prokázání požadováno.
Žádost o prominutí příslušenství daně všeobecně podléhá správnímu poplatku ve výši 1000 Kč. Správní poplatek lze uhradit obecně jakýmkoliv způsobem pro placení daní zejména:
a)
bezhotovostním převodem,
b)
v hotovosti,
c)
kolkovými známkami.
Doplňme ještě, že vzhledem ke skutečnosti, že podání žádosti o prominutí pokuty má rovněž odkladný účinek, odkládá se splatnost pokuty až do okamžiku ukončení řízení o jejím prominutí.
Z hlediska běžné praxe je zásadní, že dodatkem č. 1 k pokynu GFŘ D–29 došlo k rozšíření ospravedlnitelných důvodů, při jejichž naplnění lze uplatnit institut prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Dosavadní úprava tyto důvody vymezovala velmi omezeně, jednalo se vlastně pouze o živelní pohromu, zdravotní důvody a nefunkčnost daňového portálu. Rozšířením tak přibyly tyto nové důvody:
a)
Za období roku 2016 mohou být prominuta obecně maximálně dvě pochybení vztahující se k plnění povinností u kontrolního hlášení a zakládající vznik pokuty ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč nebo 50 000 Kč. Do období roku 2016 spadají pokuty, respektive pochybení, v návaznosti na datum dne následujícího po marném uplynutí lhůty pro podání kontrolního hlášení.
b)
Za období roku 2017 může být prominuto obecně pouze jedno pochybení vztahující se k plnění povinností u kontrolního hlášení zakládající vznik pokuty ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč nebo 50 000 Kč.
c)
Pokuty ve výši 10 000 Kč a 50 000 Kč vzniklé z důvodu neúčinnosti podání kontrolního hlášení podaného způsobem vyžadujícím dodatečné potvrzení (tzv. E-tiskopis), mohou být opakovaně prominuty, pokud k danému pochybení došlo u podání kontrolního hlášení za období leden až prosinec 2016 a současně za předpokladu, že do vydání rozhodnutí o žádosti o prominutí pokuty bylo učiněno platné podání kontrolního hlášení za předmětné období.
d)
Daňový subjekt nebo jeho zástupce reagoval na výzvu vydanou podle § 101g odst. 1 ZDPH k podání kontrolního hlášení nebo následného kontrolního hlášení po uplynutí náhradní lhůty stanovené v § 101g odst. 1 s tím, že povinnost podat kontrolní hlášení nebo následné kontrolní hlášení mu ze zákona nevznikla. Tento důvod se uplatní pouze pro období let 2016 a 2017 a to přednostně před ostatními body ospravedlnitelných důvodů.
Příklad
Příklad, jak ustanovení vykládá GFŘ:
Plátce nereagoval na výzvu k podání kontrolního hlášení dle § 101g odst. 1 ZDPH ve stanovené lhůtě, důsledkem čehož mu vznikla povinnost uhradit pokutu ve výši 50 000 Kč. Pokud následně, tj. po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě, ale během pěti pracovních dnů reagoval na výzvu k podání s tím, že mu povinnost podat kontrolní hlášení za předmětné období nevznikla, a tato povinnost mu skutečně nevznikla, může být uložená pokuta zcela prominuta, pokud se jednalo o jediné pochybení do vydání rozhodnutí o žádosti o prominutí v roce 2016 nebo 2017.
Do počtu pochybení za jednotlivá období roku 2016 a 2017 se nezapočítávají ta, která lze ospravedlnit z jiných důvodů dle tohoto pokynu, a samozřejmě pochybení související s pokutou ve výši 1 000 Kč.
e)
Daňový subjekt nebo jeho zástupce podal následné kontrolní hlášení jako reakci na výzvu ke změně, doplnění či potvrzení údajů (§ 101g odst. 2 ZDPH) po uplynutí stanovené lhůty (§101g odst. 3 ZDPH) s tím, že potvrzuje správnost naposledy podaného kontrolního hlášení. Týká se pokuty ve výši 30 000 Kč a uplatní se pouze pro období let 2016 a 2017, a to přednostně před ostatními body ospravedlnitelných důvodů. Tento ospravedlnitelný důvod se použije, pokud předmětné následné kontrolní hlášení je podáno nejpozději 5. pracovní den po uplynutí stanovené lhůty pro jeho podání a současně se jedná o jediné pochybení do vydání rozhodnutí o žádosti o prominutí pokuty v jednotlivých kalendářních letech 2016 a 2017.
Příklad
Příklad, jak ustanovení vykládá GFŘ:
Plátce nereagoval na výzvu ke změně, doplnění nebo potvrzení údajů v podaném kontrolním hlášení ve stanovené lhůtě (a tudíž mu vznikla povinnost uhradit pokutu ve výši 30 000 Kč). Pokud následně během pěti pracovních dnů podal předmětné následné kontrolní hlášení s tím, že potvrzuje správnost naposledy podaného kontrolního hlášení, může být tato pokuta zcela prominuta, pokud se jednalo o jediné pochybení do vydání rozhodnutí o žádosti o prominutí v roce 2016 nebo 2017.
f)
Poslední bod zohledňuje zrušení ustanovení § 101g odst. 5 ZDPH Ústavním soudem nálezem sp. zn. Pl ÚS 32/15, ze dne 6. 12. 2016, o kterém píšeme v první části příspěvku. Vztahuje se na případy, kdy povinnost uhradit pokutu ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč nebo 50 000 vznikla na základě okolností stanovených ve výzvě dle § 101g odst. 1 a 3 ZDPH, doručené pouze na e-mailový kontakt. Tento bod platí pro období od 1. 1. 2016 do 15. 2. 2017, přičemž je možné opakované uplatnění tohoto ospravedlnitelného bodu.
A v souvislosti s výše uvedeným je určitě vhodné odcitovat část tiskové zprávy GFŘ, která byla zveřejněna dne 6. 3. 2017 pod názvem „Finanční správa rozšiřuje možnosti prominutí pokut u kontrolního hlášení“. GFŘ v ní uvádí následující:
„Finanční správa přichází s další úlevou pro podnikatele. Plátci DPH, kteří v roce 2016 pochybili v souvislosti s podáním kontrolního hlášení, a vznikla jim tudíž povinnost uhradit některou z ‚fixních‘ pokut ve výši 10, 30 nebo 50 tisíc korun, mají nyní možnost požádat svého správce daně o prominutí dvou pokut a to bez ohledu na příčinu pochybení. Za rok 2017 bude možné za obdobných podmínek prominout nanejvýš jednu pokutu.“
Z uvedeného tak vyplývá, že k prominutí pokuty by mělo dojít bez ohledu na příčinu pochybení, a tedy důvod uložení pokuty. Určitě lze tedy jednoznačně doporučit, pokud dojde k uložení pokuty v souvislosti s kontrolním hlášením, tuto pokutu neplatit a po prostudování pokynu GFŘ D-29 požádat o prominutí této pokuty. Jak vyplývá i z uvedené tiskové zprávy, jedna pokuta by v roce 2017 měla být prominuta. Cílem příspěvku bylo upozornit na nejnovější vývoj a změny v oblasti kontrolního hlášení.