Účetnictví státu a jeho význam pro skládání účtů z hospodaření se státními prostředky

V širším slova smyslu je možné pod tento pojem podřadit i národní účetnictví, které v ucelené a konzistentní podobě podává souhrnný popis ekonomických jevů a procesů probíhajících v národním hospodářství. Toto účetnictví má sice svoje vlastní pravidla,²⁾ nicméně jeho hlavní zásady odkazují na akruální účetnictví.

Uvedené cíle účetnictví je nutné vnímat v kontextu se specifickými cíli státu, s pravidly jeho řízení, s realizovanými činnostmi a také s určitou specifikou výdajů, výnosů, aktiv a pasiv státu.

Cílem státu je naplnit poslání veřejné služby a to při ovládnutí nákladů, ne s cílem realizace zisků. Pravidla řízení odpovídají spíše makroekonomické logice řízení a ne dílčímu ekonomickému cíli dosahování zisků. Realizované činnosti jsou velmi rozmanité, v zásadě netržní.

Výdaje jsou vyjádřením určitého povolení, které má formu schváleného rozpočtu a které slouží k poskytování bezplatných služeb a k přerozdělování prostředků. Pro výdaje toto povolení znamená jednak povolení závazku k výdaji, a jednak proplacení tohoto výdaje.

Výnosy plynou z vybírání daní, a to nezávisle na poskytovaných službách, tzn. ne z prodeje majetku nebo služeb. Samotný pojem aktiva tak, jak je používán pro firmy, nevyhovuje, protože stát vlastní i velmi specifická „nehmotná“ aktiva - státní suverenitu - a z ní vyplývající možnost výběru daní. Kvůli velkému počtu a mimořádné rozmanitosti práv se do aktiv zahrnují pouze prvky, které mají významný dopad na finanční situaci. Specifickým problémem je také oceňování aktiv s dlouhodobou životností.

Státní má důsledky i pro stranu pasiv, a proto je třeba hledat pro stát specifická řešení, která přesahují klasické chápání pasiv ve firmách. Kvůli neexistenci data vzniku neexistuje počáteční a zobrazení výchozí situace. Navíc existuje velký počet mimořádně rozmanitých povinností státu. Proto se zahrnují pouze ty prvky, které mají významný dopad na finanční situaci. Stát navíc mnohdy hraje úlohu „posledního zachránce“, což vyžaduje přesné vymezení různých typů závazků do přílohy účetní závěrky.

Také vztah mezi aktivy a pasivy státu, nezbytný pro časovou soudržnost a přesnost účetních zápisů a pro analýzu finanční situace státu, nemůže být vykládán stejně jako u firem.

Pojem věrné účetní zobrazení je u účetních jednotek státu nutné vnímat s ohledem na výše uvedená specifika. A na základě toho je třeba uvědomit si, že automatické přejímání účetních konceptů aplikovaných u podnikatelských subjektů nemusí na úrovni státu vést k věrnému zobrazení skutečnosti. Příkladem mohou být emisní povolenky a hospodaření s nimi na úrovni státu.³⁾

Stejně tak je nutné u výkaznictví na úrovni účetních jednotek státního rozpočtu vyhodnotit, nakolik je možné (žádoucí), aby kopírovalo rozsah a strukturu výkaznictví podnikatelů, když finanční řízení a plánování likvidity je až na úrovni státního rozpočtu jako celku.⁴⁾

Při hospodaření státu jsou vynakládány zejména peněžní prostředky získané z daní, případně z příjmů vybíraných na základě zákona, což výrazně zvyšuje nutnost transparentního hospodaření a věrného a poctivého obrazu skutečnosti. Cílem u účetních jednotek státu je proto zobrazování skutečnosti ve vyšším stupni akruálnosti účetnictví a údajů z účetních závěrek. Zvýšení úrovně účetních závěrek přispívá k možnosti zdokonalování rozhodování na jednotlivých stupních řízení, ke zlepšení kvality finančního řízení a ke zvýšení transparentnosti a odpovědnosti za hospodaření s veřejnými prostředky.

S účinností od 1. ledna 2010 byly pro účetní jednotky spadající do sektoru vládních institucí novelizovány a nově vydány účetní předpisy a účetní standardy, jejichž účelem bylo zejména posílit akruální principy, zkvalitnit vypovídací schopnost údajů v účetnictví, a rozšířit tak možnosti jejich využití. Tento proces bývá označován jako reforma účetnictví státu.

Dlouhodobě jde o proces hledání optima vypovídací schopnosti účetního modelu ve veřejném sektoru,⁵⁾ nicméně již dnes jsou o hospodaření těchto účetních jednotek k dispozici údaje založené na věcné a časové souvislosti ve větším rozsahu než před rokem 2010:

Pro hodnocení výsledku hospodaření státního rozpočtu za uplynulý rok je však zatím stále jako hlavní hodnotící kritérium používáno příjmů a výdajů, které ale nepodává komplexní informaci o výsledku hospodaření. Někdy se proto v této souvislosti hovoří o tzv. fiskální iluzi.

Pokud příjmy pocházejí například z prodeje majetku, vede to ke snížení deficitu a k optickému vylepšování hospodaření. Z hlediska skutečného hospodaření se ale jedná o neutrální operaci, kdy se pouze mění jedna forma majetku na druhou. A navíc, pokud jsou pak následně tyto peněžní prostředky použity například na běžné výdaje, dochází ke snižování jmění státu.

Dalším příkladem může být oblast transferů, a to včetně jejich spolufinancování z prostředků rozpočtu Evropské unie. Příjmy a výdaje příslušného rozpočtového roku vypovídají pouze o uskutečněných peněžních tocích. Finanční účetnictví k tomu podává další informace, které je nutné ke komplexnímu hodnocení této oblasti za rozpočtový rok vzít v úvahu - například o vzniklých nárocích či závazcích z transferů, o jejich snížení, o nákladech, výnosech a jiných skutečnostech. Na rozdíl od údajů v rozpočtu se tak v účetnictví zobrazuje, zda byl transfer poskytnut formou zálohy a očekává se z tohoto důvodu ještě jeho vypořádání, zda náklad z něj je již jistý či jde jen o odhad, zda účetní jednotce vznikl závazek uhradit transfer či závazek podmíněný, zda vznikl nárok na refundaci například z prostředků rozpočtu Evropské unie apod. Právě tyto informace umožňují podat věrnější obraz o výsledku hospodaření účetní jednotky v daném roce, nezkreslený o ekonomické dopady a zátěže jiných období.

Zatímco například odložení úhrady závazku vede u peněžně založeného systému k dosažení rozpočtově lepšího výsledku hospodaření, v akruálně založeném účetnictví k tomu nevede. V účetnictví nadále zůstává vykázán závazek a vzniklé náklady výsledek hospodaření zatížily již při jeho vzniku, a ne až v okamžiku jeho úhrady.⁶⁾

Pro posouzení důsledků učiněných rozhodnutí jsou důležité i informace v příloze účetní závěrky, a to o podmíněných pohledávkách a podmíněných závazcích.⁷⁾

Nedostatečnou vypovídací schopnost výsledného peněžního salda hospodaření za rozpočtový rok umocňuje i skutečnost, že jde o rozdíl mezi příjmy a výdaji v třídění dle platné rozpočtové skladby, přičemž tyto příjmy a výdaje obsahují i položky, které mají finanční charakter a neměly by ovlivňovat výsledné hospodaření, například do příjmů jsou zahrnuty i splátky půjček a příjmy z prodeje akcií a majetkových podílů a do výdajů poskytování půjček a nákupy akcií a majetkových podílů. Navíc je současný systém rozpočtování dlouhodobě založen více na zatřiďování položek než na přípravě jednotlivých politik. Rozpočty tak nepodávají dostatek informací o výsledcích, kterých má být dosaženo. Specifické ukazatele, ani průřezové ukazatele v jednotlivých rozpočtových kapitolách nejsou konstruovány jako výkonové cíle, a proto není možné následně srovnat skutečně dosažený výkon se zamýšleným.

Při skládání účtů by základní zásadou mělo být, že musí být jasné, jaká mají rozhodnutí učiněná v příslušném rozpočtovém roce komplexní finanční dopady.⁸⁾

Mezinárodně v této oblasti sílí tendence ke srovnatelnosti údajů mezi státy (harmonizovaná akruálnost)⁹⁾ a současně také i tendence k minimalizaci nespojitostí mezi účetnictvím a účetním výkaznictvím na mikroúrovni a makroúrovni.

Skládání účtů z hospodaření se státními prostředky by proto mělo být pro jeho lepší vypovídací schopnost založeno více na akruálních údajích z účetnictví, které vypovídají o hospodaření se státními prostředky mnohem komplexněji než informace založené na peněžní bázi. Informace z účetnictví podávají věrnější obraz skutečnosti, což má význam nejen pro transparentnost veřejných financí,¹⁰⁾ ale také pro možnost lepšího finančního řízení, zejména s ohledem na aktuálně mezinárodně akcentovanou finanční udržitelnost výdajů veřejných rozpočtů.