Povaha úprav pozemků v účetnictví ÚSC

Pro vyřešení této problematiky považujeme za vhodné práce tohoto typu rozdělit do následujících kategorií:

Jedná se například o vybudování nové cesty z parku ze zámkové dlažby apod. - tedy vzniká určitá identifikovatelná stavba (identifikovatelná i ve vztahu k následné inventarizaci). Asi nebude sporu, že takovou stavbu budeme evidovat na účtu 021 (bez ohledu na to, že právně je součástí pozemku), a to včetně nákladů nutných na její přípravu (například úprava pláně ...). Určitě může být sporné, co je ještě takovou identifikovatelnou stavbou. Například protihlukový val je také identifikovatelnou stavbou, nicméně je to zároveň jen jakýsi zpevněný „hrb“ pozemku, který se za dlouhý časový horizont může jevit dokonce i jako „přírodní prvek“ nevybudovaný člověkem. Nicméně zařazení protihlukového valu do této kategorie lze považovat i přes tyto výhrady za vhodné.

Například máme zarostlý pozemek, různě členitý, mohou tam být i černé skládky. Dojde k vymýcení původního porostu či jeho části, srovnání terénu, osázení keři a stromky a budou se budovat přírodní cestičky (pouze jen technologií zhutnění). Kromě nějakých odpočinkových míst (pár laviček a třeba altán) zde nejsme schopni identifikovat nějakou stavbu. Nyní se zamýšlíme, co s takovýmito výdaji (může jednat o hodnoty v řádech mil. Kč). Pokud je zařadíme jako „samostatnou“ stavbu, bude velký problém identifikovat do budoucna stavbu jako výsledné dílo. Představme si, že za 20 let uvidíme jen srovnaný pozemek, na kterém budou růst nějaké keře. V majetkové evidenci se však bude evidovat stavba hodnotě např. 5 mil. Kč. Je taková klasifikace majetku „věrným obrazem“?

V některých případech jsou prováděny také zásahy do pozemku, kdy vůbec neprobíhají stavební práce, ale dojde pouze k osázení stromy či keři. Charakter daného pozemku se těmito úpravami změní (máme na mysli nové osázení) a může se jednat i o hodnoty v řádech mil. Kč. Podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, se stromy (pokud se ujmou) stanou součástí pozemku a skutečně „zlepší“ jeho vybavení... Je správné, aby se jednalo o provozní náklady? Nebo je naplněna charakteristika vzniku dlouhodobého aktiva?

V případě kategorie prací č. 1 zásadnější problém nevzniká - jedná se o stavby zachycené na účtu 021, které jsou odepisovány. Složitější situace je u kategorií č. 2 a 3.

V této souvislosti si všimněme také, jakým způsobem vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), reagovala s účinností od 1.1.2014 na situaci, že se stavby na pozemku staly z občanskoprávního hlediska jeho součástí (pokud vlastník stavby není odlišný od vlastníka pozemku).

Z hlediska definic zůstaly v zásadě zachovány kategorie staveb nebo pěstitelských celků trvalých porostů, pozměnila se ale definice pozemku v § 14 odst. 1:

(1) Položka „ A. II.1. Pozemky„ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „A. II.3. Stavby“, „A. II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů“, „ A. II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“ podle odstavce 7 písmene d).

Při pozorném přečtení se dostáváme k závěru, že na účtu 031 vykazujeme „zbytek“ pozemku v právním slova smyslu, pokud nějaká jeho část není vykazována na účtech 021-Stavby, 025-Pěstitelské celky trvalých porostů nebo 029-Ostatní dlouhodobý hmotný majetek.

To ale vede jen ke zvýšení pochybnosti, zda je vůbec možné výdaje popsané výše považovat za provozní náklad. Vysazením úplně nové aleje nebo vybudováním „přírodního parku“ na místě, kde nebyl, dochází určitě ke změně parametrů daného pozemku (mění se například způsob využití apod.). V takových případech nejsme ani schopni moc obhájit, že se jedná o prostou údržbu či opravy a směřujeme potom spíše do oblasti investic.

Již v minulosti nebyla tato problematika příliš jednoznačná. Pracovníci MFČR u prací kategorie 2 a 3 odmítali uvažovat o variantě „technickém zhodnocení pozemku“.

Z toho vyplynulo časté řešení, kdy zejména úpravy popsané v kategorii 3 byly zachycovány do provozních nákladů. To bylo pravděpodobně také podpořeno závěry Koordinačního výboru KDP a MFČR z roku 1997, kdy se řešila otázka osázení pozemků porosty a příspěvek byl uzavřen tím, že toto osázení by mělo být daňově účinným nákladem (poznamenávám, že zde vycházíme pouze z dostupné literatury - zápis z Koordinačního výboru z tohoto roku nemáme k dispozici).

U kategorie č. 2 pak bylo i ve vazbě na klasifikaci pro účely daně z příjmů pracováno někdy s tím, že vzniká „stavba“ - například stavba parku a zahrady (viz například příspěvek pana inženýra Blatného publikovaný v časopisu Účetnictví v praxi 2008/7 dne 1.7.2008), jsou ale také i názory, že se svým charakterem jedná o provozní náklady (díky tomu, že nevzniká identifikovatelná stavba a také nepřipuštění možné kategorie technického zhodnocení pozemku).

Situace se nám začíná jevit tak, že se u vybraných účetních jednotek velice vážně „vrací“ do hry varianta „technického zhodnocení pozemku“ (zejména u případů popsaných v kategorii 2), které by ve vazbě na § 14 odst. 7 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 mohlo být vedeno na účtu 029 a odpisy by byly postupně účtovány na 089 (i když například odepisování výdajů spočívajících ve „srovnání pozemku“ nemusí mít moc logiku, neboť bude hodně sporné, zda vůbec může docházet k fyzickému či morálnímu opotřebení).

Z hlediska následné evidence, či inventarizace majetku se dle našeho názoru jedná o kategorii vhodnější, než „stavba na účtu 021“, protože u ní se skutečně budeme dostávat do situace, že tam „nic identifikovatelného jako stavba“ nemusí být.

Jako vážný problém ale cítíme skutečnost, že pokud takto přistoupíme k pracím v kategorii 2, bude nám možná chybět argumentace pro to, abychom stejně nepostupovali i v případech podle bodu 3. Přeci jen se nám ale nezdá, že by zasazení lípy (která se beze sporu stane právní součástí pozemku - pokud se ujme) nenahrazující nějaký původní strom, mělo potenciálně znamenat vznik majetku v podobě technického zhodnocení pozemku (v případě, že příslušné výdaje překročí hranici 40 tis. Kč).

Pokud bychom takové řešení převedli třeba na podmínky lesního hospodářství, tak bychom mohli rozvrátit pohled na účtování o lesích (jak nahlížet třeba na případy zalesňování pozemků). Cítíme, že ponechání v provozních nákladech u „malých zásahů“ je asi vhodné, u rozsáhlých nových výsadeb a sadových úprav měnících třeba i funkci pozemku, (například v rozsahu popsaném v úvodu tohoto příspěvku) je klasifikace do investičních nákladů (a tedy technického zhodnocení pozemku vedeném na účtu 029) asi naprosto namístě.

Příspěvek můžeme uzavřít jen tím, že jsme bohužel ve velké nejistotě, co je správně a jaké účetní řešení bylo ze strany MFČR sledováno. Problém byl již předložen pracovníkům ministerstva k vyjádření, bohužel nevíme o tom, že by na něj bylo reagováno například vysvětlujícím metodickým materiálem.