Výkonnost a její měření ve veřejném sektoru

Článek se zaměřuje na výkonnost a zkušenosti s jejím měřením v oblasti veřejného sektoru, a to zejména na úrovni státní správy. V první části vysvětluje pojem výkon a popisuje zobrazení výkonu v účetnictví. Ve druhé části je charakterizována výkonnost a hlavní aspekty spojené s jejím hodnocením. Třetí část článku je věnována významu a hlavním prvkům měření výkonnosti.

S termíny výkon a výkonnost se můžeme setkat v mnoha oborech, např. ve fyzice, biologii, sportu, umění, medicíně apod. V umění můžeme hovořit o výkonu zpěváka na absolvovaném představení, v medicíně můžeme popsat např. výkon srdce pomocí počtu tepů za minutu, ve sportu výkon atleta pomocí počtu metrů uběhnutých za jednotku času atd. Obecně lze tedy výkon charakterizovat jako výsledek určité činnosti, který může mít hmotnou i nehmotnou podobu.

Pokud zúžíme naše uvažování o výkonu na ekonomický rámec, můžeme jej vnímat jako ,¹⁾ tj. stupeň plnění úkolů tvořících náplň jeho práce, či: „...výsledek spojení a vzájemného poměru jeho úsilí, schopností a vnímání úkolů (role) v dané situaci“. Můžeme ale také uvažovat o ,²⁾ což si lze představit jako: „to, co podnik vyrábí, poskytuje“. Z hlediska ekonomické teorie bývají termíny výkon a výkonnost nejčastěji popisovány právě v souvislosti s podnikem. V tomto spojení se výkony dělí na a , přičemž dosažení externího výkonu je hlavním smyslem podnikatelské činnosti a jeho konkrétní podoba je uzpůsobena požadavkům zákazníků, kterým je externí výkon prodáván za tržní ceny.³⁾

Peněžní vyjádření externího výkonu je zachycovaný účetním systémem, který představuje jednu ze základních ekonomických kategorií. Zejména v podnikatelském prostředí je tato veličina dobře a přesně měřitelná. Interními výkony jsou pak výsledky činnosti vnitropodnikových útvarů, které jsou předávány interním odběratelům - jednotlivým útvarům, jejichž úkolem je zajistit komplexně podmínky pro vytváření externích výkonů.

Z účetního pohledu je tedy výkonem zaznamenaná za dané časové období, obvykle za jeden kalendářní rok. Výkon zvyšuje hodnotu majetku organizace a podmínkou pro jeho zachycení v účetnictví je jeho peněžní vyjádření. Tímto peněžním vyjádřením výkonu je . Hlavní výnosy organizace tedy tvoří tržby za prodej zboží, výrobků a služeb. Kromě toho může organizace vykazovat např. tržby za prodej materiálu, dlouhodobého majetku nebo cenných papírů. Druh vykazovaných výnosů závisí na zaměření organizace a charakteru její činnosti. Výnos lze tedy definovat jako cenu výrobků, zboží a služeb dodaných odběrateli za dané období. Realizace výkonu obvykle vyústí v přírůstek peněžních prostředků v případě prodeje za hotové, nebo v přírůstek pohledávek za odběrateli v případě prodeje na fakturu. Současně výkon zvyšuje vlastní v podobě vzniku výnosu a tudíž zvýšení výsledku hospodaření. Pro evidenci výnosů není rozhodující, zda dodávka probíhá proti okamžité platbě, nebo bude platba až následná.

Externí uživatel účetních dat nalezne informace o výnosech organizace za dané časové období ve , který tvoří jeden z hlavních výstupů z účetnictví a informuje o důchodové situaci organizace jako celku. Pro hodnocení výkonnosti uvnitř organizace, tj. v jejích jednotlivých součástech, slouží především . To sehrává hlavní úlohu při plánování a vyhodnocování výkonnosti vnitropodnikových, resp. vnitroorganizačních celků. U výkonnosti organizace jako celku hraje hlavní roli

Manažerské účetnictví přispívá ke zvýšení efektivnosti plánovacích a kontrolních funkcí managementu. Sestavování plánu a rozpočtu v jedné databázi a mechanismů kontroly založeném na finančním účetnictví v databázi odlišné vytváří bariéru, kterou pomáhá překlenout právě manažerské účetnictví tím, že propojí budoucí výkonnost (plán) se skutečným výkonem, který s původním odhadem porovnává. Manažerské účetnictví má pokrývat čtyři základní funkce,⁴⁾ a to:

Manažerské účetnictví tedy pracuje s finančními daty, slouží k jejich interpretaci s ohledem na plánování a kontrolu současných a budoucích operací a formulaci postupů a rozhodnutí. Výkonnost je v manažerském účetnictví měřena obvykle porovnáním skutečných a rozpočtovaných (kalkulovaných) položek výkonů a nákladů. Rozdíl mezi kalkulací výkonu a jeho skutečných nákladů je označován jako odchylka, přičemž tato odchylka může být pozitivní (pod kalkulací) nebo negativní (nad kalkulací). Problémem ve veřejném sektoru je ovšem to, že výkony z hlavní činnosti zde obvykle nevyústí ve vznik výnosu, protože nejsou dodávány za úplatu. Při sledování výkonu proto nevystačíme s finančními měřítky a účetní data musíme pro hodnocení výkonu kombinovat s měřítky nefinančními. Na druhé straně i v podnikatelském sektoru dnes převládá názor, že soustředit se výhradně na finanční měřítka neposkytuje komplexní výpověď o výkonu, a to zejména z pohledu dlouhodobé časové perspektivy.

Zatímco výkon je již samotným výsledkem sledované činnosti, je charakteristikou (popisem) způsobu a průběhu, jakým je tato činnost vykonávána. Konečný výsledek prováděné činnosti může být totiž znám až za několik let (např. u realizovaných investičních programů ve veřejném sektoru), kdy již bude pozdě na jakékoli ovlivňování jeho realizace. Proto je třeba pomocí správně zvolených parametrů hodnotit a korigovat už samotný průběh prováděné činnosti. Dalším důvodem pro měření výkonnosti realizovaných činností je to, že správně zvolené charakteristiky nám umožní vzájemné srovnávání subjektů mezi sebou, např. jednotlivých obcí nebo ministerstev, či srovnávání v čase, budeme např. srovnávat provozní náklady obce nebo ministerstva v čase.

Jedním z nezbytných předpokladů měření výkonnosti je realizované činnosti. Daná činnost musí směřovat k nějakému rozumnému cílovému stavu, nebo ke snaze se tomuto cílovému stavu přiblížit, jinak měření výkonnosti nemá smysl a bude pouze formálně vykonávanou aktivitou bez potřebného efektu. To bohužel ale bývá právě ve veřejném sektoru problémem, protože jsou zde často cíle nastaveny pouze formálně nebo nevhodně z pohledu měření výkonnosti. Například cíle typu „plynulé vyplácení sociálních dávek“ nebo „zabezpečování činnosti oddělení dopravy“ nejsou smysluplné cíle, které by bylo možno měřit, porovnávat a vyhodnocovat z hlediska výkonnosti.

Dalším důležitým atributem měření výkonnosti je zvolených měřítek organizace. Jednotlivá měřítka výkonnosti by měla být vzájemně propojena a měla by tvořit ucelenou soustavu vedoucí k podpoře realizace strategie. Zde bývá opět problémem, a to nejen u organizací veřejného sektoru, že nastavení měřítek výkonu nevystihuje strategii organizace a měření je tedy opět formální a nevede ke zjišťování stupně naplňování zvolené strategie. Jde o poměrně častou situaci, kdy strategické dokumenty organizace jsou pouze formálním výčtem jejích dosavadních neměřitelných úkolů nebo hlavních zásad činnosti, případně se strategie často mění a měřítka výkonnosti jsou vedle toho nastavena formálně a nezávisle na strategii.

Důležitým atributem měření výkonnosti je uvědomit si to, z pohledu koho bude výkonnost posuzována. Jinak bude na výkonnost pohlíženo z hlediska vlastníka, jinak z hlediska zákazníka, konkurenta nebo dodavatele apod. Bude proto důležité identifikovat , která bude výběr měřítek ovlivňovat. U organizací veřejného sektoru to budou pravděpodobně zákazníci -zejména občané (skupina měřítek spokojenosti s rozsahem a kvalitou poskytovaných služeb), poskytovatelé nebo zprostředkovatelé finančních prostředků - např. zákonodárné sbory, ministerstva, obce apod. (skupina měřítek spokojenosti poskytovatelů rozpočtových prostředků s rozsahem a kvalitou zabezpečovaných služeb, stupněm plnění poslání organizace, stupněm využití poskytovaných rozpočtových zdrojů v souladu s posláním a strategií), spolupracující subjekty apod. Určení hlavní zájmové skupiny a rozpoznání jejích zájmů nabývá na významu právě v současnosti, a to zejména v souvislosti s rozpočtovými omezeními a potřebou obhájení požadovaných prostředků. Tyto zájmy se samozřejmě musejí promítnout do strategie organizace.

Výkonnost jako charakteristiku dosažených výstupů lze rozložit na dvě složky, a to (vztah použitých vstupů a skutečně dosažených výsledků) a (vztah plánovaných cílů a skutečně dosažených výsledků a dopadů). Tímto se dostáváme k principům 3E, které jsou tedy podstatou měření výkonnosti a o nichž bylo podrobněji pojednáno např. v článku Ekonomické řízení ve veřejném sektoru zveřejněném v čísle 11/2013 časopisu UNES.

Model rozhodování a řízení výkonnosti s využitím 3E

Pastuszková (2011) formulovala pro proces hodnocení programů a aktivit veřejné správy ve vztahu k měření výkonnosti rozhodovací schéma, které je uvedeno na obrázku 1 (viz s. 19). Při měření výkonnosti je podle Pastuszkové prvořadé kritérium účelnosti, protože neúčelná činnost je zároveň nehospodárná i neefektivní. Nepovedou-li zvolené činnosti k cíli, je zbytečná i snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci výstupů při zachování určité kvality. Uvedený model umožňuje zjistit to, zda bylo dosaženo výkonnosti v souladu s principy 3E. Úroveň výkonnosti je ale vzhledem k odlišnosti poslání a cílů jednotlivých organizací veřejného sektoru nutno řešit individuálně pomocí systému specifických kritérií hodnocení, která by si měla nastavit každá organizace individuálně v souladu s tímto posláním.

Význam měření výkonnosti je pro řízení jakékoli organizace a chování jejích zaměstnanců zásadní. Kaplan a Norton (2002, s. 29) tento fakt ilustrují známým konstatováním: „Co nelze měřit, nelze ani řídit.“ Autoři tak poukazují na velmi silnou vazbu mezi organizačním systémem měření výkonnosti a chováním lidí. Wagner⁵⁾ (2009, s. 35) pak shrnuje důvody měření výkonnosti následovně:

Za základní koncepční problémy spojené s řešením systému měření výkonnosti jsou považovány zejména následující:⁶⁾

Z uvedených problémů je užitečné zdůraznit zejména nutnost nastavení systému odpovědnosti a zajištění implementace výstupů z měření výkonnosti do praxe, protože podle zkušeností ostatních vyspělých zemí i podle našich zjištění jsou to velmi časté překážky fungování systému měření výkonnosti.

Na monitorování výkonnosti se systematicky zaměřuje . Zatímco původně se audit v organizacích veřejného sektoru soustřeďoval především na kontrolu čerpání rozpočtových prostředků a ověřování shody s rozpočtovou a účetní legislativou, od 90. let minulého století začal do této činnosti zapojovat i prvky sledování výkonu a hodnoty. Od přelomu tisíciletí se pak audit začal institucionalizovat a vedle kontroly finanční se začal zaměřovat systémově i na hodnocení výkonnosti. V posledních letech význam výkonnostního auditu ve veřejném sektoru dále roste, protože se mění pohled na odpovědnost a efektivnost ve veřejném sektoru a narůstá i povědomí o odpovědnosti za realizované výkony.

Nástrojů a metod hodnocení výkonnosti existuje velké množství, jejich úplný výčet je proto nad rámec tohoto článku. Lze je klasifikovat z různých hledisek, např. na souhrnné a dílčí. Mezi souhrnné lze zařadit třeba balanced scorecard nebo ukazatel EVA, mezi dílčí pak jednotlivé poměrové ukazatele efektivnosti, či nákladovosti. Další možné členění je na nástroje využívající finanční a nefinanční měřítka. Finanční měřítka vycházejí z účetních dat, jejich výhodou je standardizovaný charakter a snadný výpočet. Naopak jejich nevýhodou je určitá jednostrannost. Nefinanční měřítka pracují s verbálním hodnocením, sem mohou patřit např. dotazníková šetření ověřující kvalitu poskytovaných služeb apod. Nástroje využívající finanční měřítka je dále možno dělit na ty, které využívají matematické a statistické postupy a dále např. podle druhu nebo náročnosti těchto metod. Další možné rozdělení je na metody nebo modely bonitní (monitorující předpokládaný časový horizont příznivého vývoje podniku) a bankrotní (zjišťující indikátory naznačující možné ukončení činnosti podniku) atd. S vývojem přístupů k výkonnosti se vyvíjejí a mění i preference a metody jejího měření. Aktuálním trendem je snaha o propojení různých stránek výkonnosti, tzn. celostní přístup k měření výkonnosti známý pod názvem , neboli vyvážený přehled výsledků.

Pokud jde o současný stav měření výkonnosti v organizacích veřejného sektoru, mezi jeho jednotlivými součástmi existují v tomto směru poměrně významné rozdíly. Zatímco např. organizace místní samosprávy mají s měřením výkonnosti větší zkušenosti, státní správa je vůči hodnocení výkonu poměrně rezistentní. Přesto data OECD naznačují, že již v roce 2008 všechny vyspělé země světa mimo dvě (Belgii a Českou republiku) vytvářely alespoň některý druh informací pro hodnocení výkonu státní správy.⁷⁾ Většina zemí vytvářela dokonce současně několik druhů těchto výkonnostních informací. Nejčastěji se jednalo o vytváření hodnotících zpráv, hodnocení plnění výkonnostních cílů a výkonnostních měřítek. Mezi další používané nástroje měření patřily např. benchmarking, controlling apod. Z tohoto pohledu Českou republiku předstihly nejen ostatní vyspělé země, ale dokonce i některé země rozvojové.

Na druhou stranu je třeba upřesnit, že ani tam, kde měření výkonnosti běžně probíhalo, nebyly nepříznivé výsledky měření ve většině případů spojeny s negativními důsledky typu ukončení programu, krácení rozpočtu, finanční penalizace vedoucích pracovníků nebo negativní dopady do jejich budoucích kariérních možností. Prakticky jediným pravděpodobnějším negativním důsledkem neplnění výkonnostních parametrů bylo zvýšené monitorování programů. Rovněž zatím neexistuje mnoho empirických dokladů o tom, že by monitorování výkonnosti vedlo prokazatelně k jejímu zvýšení. Příčin tohoto stavu je patrně více, od politických tlaků, přes nevhodně nastavené, nebo přímo chybějící výkonnostní cíle a měřítka, absenci systému odpovědnosti, nepropojenost výkonnostních měřítek a strategie, až po absenci systému interního školení, či nepřizpůsobení interního prostředí organizace potřebám měření výkonnosti.

Pokud jde o Českou republiku, zde trvala nepříznivá situace v měření výkonnosti státní správy beze změny až do roku 2013, kdy byly vládou České republiky představeny tzv. finanční parametry výkonnosti hospodaření veřejné správy. Pro oblast státní správy se jedná konkrétně o 3 tzv. klíčové analytické ukazatele. Z konstrukce ukazatelů je zřejmé, že jde o dílčí poměrové ukazatele, které mají poměřovat vstupy, tzn. že odkazují v lepším případě k hospodárnosti, ale již ne k efektivnosti a účelnosti. Datovou základnou pro výpočet ukazatelů jsou účetní výkazy, zejména rozvaha a výkaz zisku a ztráty, jde tedy o finanční ukazatele. Dalším problémem je to, že pro případnou standardizaci či rozpočtová vyjednávání je k dispozici zatím velmi krátká časová řada, ukazatele jsou propočteny pro roky 2011 a 2012 a mohou být tedy ovlivněny nahodilými vlivy v uvedených obdobích. V případě organizací státní správy navíc vzájemnému porovnávání výkonnosti může bránit unikátní charakter a poslání jejích jednotlivých subjektů. Bylo by proto vhodné vytvoření alespoň přibližně homogenních skupin pro srovnávání.

Měření výkonnosti má pro řízení organizace podnikatelského i veřejného sektoru zásadní význam. Jde o důležitý faktor ovlivňování chování organizace i jejích prvků žádoucím směrem, a proto musí být součástí strategického i operativního řízení. I z tohoto důvodu se vyspělé země světa snaží již od začátku 90. let minulého století zavádět různé metody jejího měření. Mezi jednotlivými součástmi veřejného sektoru ale existují v tomto směru rozdíly. Data OECD naznačují, že v roce 2008 naprostá většina jejích členských státu vytvářela alespoň nějaký druh výkonnostních informací ve státní správě. Jedinými výjimkami byly Belgie a Česká republika, které žádné informace o výkonnosti státní správy nevytvářely. V České republice pak tato situace přetrvávala do roku 2013, kdy byly představeny první výkonnostní ukazatele pro hodnocení veřejné správy. Přestože se jedná o krok správným směrem, v budoucnu bude patrně třeba jejich dalšího upřesňování a úprav. Aktuálním trendem v měření výkonnosti je snaha o propojování jejích jednotlivých stránek, neboli celostní přístup k měření známý pod názvem balanced scorecard, kterému se budeme věnovat v některém z dalších vydání časopisu UNES.