KPI ve státní správě - data a účetní disciplína

Pro tuto chvíli ale předpokládejme, že kompetentní lidé a orgány si aspekt měřených výkonů uvědomí a správně jej vyřeší. A správně implementují celý soubor KPI podle „zlatého pravidla“ požadavku produktivity: „Produktivita zdrojů musí růst“, tj. KPI budou ve tvaru:

Budeme mít tedy k dispozici celý soubor výkonových měření, v čitateli zlomku můžeme použít prakticky libovolný měřený parametr, který je odvozen od koncepčních rozhodnutí, strategického zadání a samotného poslání příslušné instituce (organizační složka státu [dále jen „OSS“]).

V tomto článku se věnujeme především tomu, co napsat do jmenovatele a proč. Vyjdeme ze stanoviska Ministerstva financí, uveřejněného na webových stránkách MF pod názvem Klíčový ukazatel výkonnosti - provozní nákladovost: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/monitoring/klicoveukazatelevykonnosti-ucetni-vyka/klicovy-ukazatel-vykonnostiprovozni-nak (uveřejněno 26.8.2013).

V původním článku (před aktualizací 16.12.2013) bylo zveřejněno toto přiřazení konkrétních účtů:

 I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I    A.I.   I           Náklady z činnosti              I  číslo syntetického  I I           I                                           I         účtu         I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I 
A.I.1.
    I 
Spotřeba materiálu
                        I         501          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I 
A.I.2.
    I 
Spotřeba energie
                          I         502          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.3.    I Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek I         503          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.4.    I Prodané zboží                             I         504          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.5.    I Aktivace dlouhodobého majetku             I         506          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.6.    I Aktivace oběžného majetku                 I         507          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.7.    I Změna stavu zásob vlastní výroby          I         508          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I 
A.I.8.
    I 
Opravy a udržování
                        I         511          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.9.    I Cestovné                                  I         512          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.10.   I Náklady na reprezentaci                   I         513          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.11.   I Aktivace vnitroorganizačních služeb       I         516          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I 
A.I.12.
   I 
Ostatní služby
                            I         518          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.13.   I Mzdové náklady                            I         521          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.14.   I Zákonné sociální pojištění                I         524          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.15.   I Jiné sociální pojištění                   I         525          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.16.   I Zákonné sociální náklady                  I         527          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.17.   I Jiné sociální náklady                     I         528          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.18.   I Daň silniční                              I         531          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.19.   I Daň z nemovitostí                         I         532          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.20.   I Jiné daně a poplatky                      I         538          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.21.   I Vratky daní z nadměrných odpočtů          I         539          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.22.   I Smluvní pokuty a úroky z prodlení         I         541          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.23.   I Jiné pokuty a penále                      I         542          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.24.   I Dary                                      I         543          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.25.   I Prodaný materiál                          I         544          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.26.   I Manka a škody                             I         547          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.27.   I Tvorba fondů                              I         548          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.28.   I Odpisy dlouhodobého majetku               I         551          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.29.   I Prodaný dlouhodobý nehmotný majetek       I         552          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.30.   I Prodaný dlouhodobý hmotný majetek         I         553          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.31.   I Prodané pozemky                           I         554          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.32.   I Tvorba a zúčtování rezerv                 I         555          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.33.   I Tvorba a zúčtování opravných položek      I         556          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.34.   I Náklady z vyřazených pohledávek           I         557          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I A.I.35.   I Náklady z drobného dlouhodobého majetku   I         558          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I I 
A.I.36.
   I 
Ostatní náklady z činnosti
                I         549          I I-----------I-------------------------------------------I----------------------I 

V tabulce jsou označeny barevně (šedým a červeným rastrem) tzv. ovlivnitelné nákladové položky, samostatně - červeným rastrem - potom položky ještě speciálně vybrané. Zvláště jsou potom hodnoceny osobní náklady, ale pouze jako srovnání průměrné mzdy. Jen zřejmě nedopatřením nejsou zařazeny odpisy do ovlivnitelných nákladů. Dále není jasné, jak se MF hodlá chovat k takovým kategoriím, jako jsou rezervy a opravné položky, náklady z vyřazených pohledávek nebo prodej majetku. Celkově je snaha o jakousi kategorizaci (slučování) položek rozumná, ale nedomyšlená.

Cena zdrojů v obecném smyslu je jednoduché zadání, ale musíme si v této souvislosti uvědomit, že cena zdrojů reprezentuje především a zejména vztah pravomoci a odpovědnosti. Jinými slovy, Taková podmínka ale omezuje možnosti efektivního využití jinak velmi hezkých KPI, kde ve jmenovateli je tzv. cena existence.

Další kompetenční vztahy vztahující se k rozhodujícím nákladovým položkám:

Jaký prostor má manager OSS ve mzdové politice, když se neustále zvyšuje tlak na „služební zákon“? Může v obecném smyslu vyměnit deset průměrných a také průměrně placených lidí za čtyři špičkové a také špičkově placené úředníky? A jak pozná jejich „špičkovost“, když nemá k dispozici soubor měřených výkonů?

Jak může manager změnit náklady dluhové služby např. úvěru, který musí po dobu svého výkonu funkce prostě jen splácet za předem stanovených podmínek?

Podobných zásadních otázek by se asi našlo daleko více, nejde ani tak o to, jestli je nyní všechny vyjmenujeme, ale o to, aby se s tím kompetentní pracovníci naučili pracovat. Rozhodující otázkou je: „Komu vlastně takový ukazatel patří, kdo je za něj odpovědný?“

Už v minulém článku „KPI ve státní správě - konstrukce a interpretace“¹⁾ jsme identifikovali určité skupiny nákladů, jejichž využití ve jmenovateli navrhovaného tvaru ukazatelů považujeme za účelné, nyní tedy podrobněji:

Nemusí to být členění „jediné správné“, samotné zařazování položek do konkrétních kategorií už je dost účinný nástroj řízení. Ale ukažme si na těchto pěti kategoriích hlavní problém, na který chce tento článek upozornit. Cílem je doporučit některé úpravy a vysvětlit je.

Nepochybným nákladovým měřením je určit, kolik nás stojí samotná existence OSS, bez všech nákladů spojených s výkonem. Sem patří především náklady na samotnou nemovitost. Ať už jde o nájmy, nebo odpisy a dluhovou službu s tím spojenou, bude to soubor nákladů, které nemá manager možnost průběžně ovlivňovat. . Zejména v absolutní dosahované hodnotě budou mít ukazatele s tímto jmenovatelem poměrně malou vypovídací schopnost v průběžném hodnocení práce OSS. Jestliže stihne OSS udělat všechnu svoji práci správně a včas, tak to rozhodně není moc závislé na tom, kolik platí například nájem. A ještě méně je to srovnatelné mezi různými OSS. . Stěhování Úřadu předsedy vlády, Kanceláře prezidenta republiky, ale například také Ministerstva obrany nebo vnitra je asi dost nesmyslná představa. Ale nemusíme jít tak vysoko. Stěhování kteréhokoliv úřadu může být zcela mimo kompetenci managera. A dokonce i pronájem uvolněných prostor třetí straně nemusí být účelný a ani vůbec možný.

V této souvislosti je ovšem třeba připomenout, že do ceny existence budou patřit, mj. také náklady na povinné pravidelné opravy a revize (mandatorní opravy) a tyto náklady se musí v rámci položky „opravy“ sledovat zvlášť, protože musí být vynaloženy (na rozdíl od oprav z titulu poruchy, kde je třeba sledovat příčiny poruch a předcházet jim, a to je už rozhodně v kompetenci managera a nepatří do ceny existence).

. (Zjednodušeně řečeno: vzroste-li nájem o inflaci, musí také adekvátně vzrůst výkonnost, konstantní stav měřené výkonnosti bude tedy fakticky poklesem produktivity zdrojů - ceny existence).

Klíčová otázka:

V hospodářské praxi ano, i když se to moc neví a nedělá. Ovlivnit odpisy není mimo kompetenci managerů. Například technickým zhodnocením se dá výrazně změnit doba životnosti. Část prostor se dá pronajmout (to ovšem nepůjde zdaleka u všech OSS). Pokud je OSS v nájmu, může minimalizovat využívané prostory. V drtivé většině ovšem půjde o skokové změny, které musíme velmi pečlivě zkoumat z hlediska požadavků plnění poslání a strategických úkolů. Domníváme se, že ukazatele se jmenovatelem „cena existence A“ budou a musí mít vlastní, zvláštní režim hodnocení, zaměřený na velmi dlouhodobé hodnocení a interpretaci směřující až k politickým programům.

Dost pravděpodobné je, že „cena existence A“ bude růst a OSS nebudou schopny tak razantně a skokově zvyšovat svou výkonnost (například zvýšení, nebo snížení ceny fixních energií se velmi těžko promítne do výkonnosti a hlavně se bude obtížně hledat skokové změny v případě mohutné investice). Stejně tak hrubá chyba ve stanovení odpisů v minulosti - konkrétně OSS byla v nemovitosti, která byla už účetně odepsaná a nyní se přestěhuje do nové (nebo dojde k výraznému technickému zhodnocení), která má výrazně lepší parametry, nižší provozní náklady, ale má také své odpisy - se bude těžko po dvaceti, ale také padesáti letech napravovat. Stejně tak nesprávně účtované technické zhodnocení (do oprav) se může projevovat mnoho let a ukazatelů bude muset být doprovázena složitým zdůvodněním.

V zásadě se bude jednat o projevy investiční činnosti, kterou už má manager plně ve své kompetenci, ale dopady této činnosti mohou dost podstatně přesahovat časové období, které má manager pro řešení k dispozici. I zde se bude jednat o soubor nákladových položek, které se typicky mění skokově, ale skoky nejsou tak veliké, jsou frekventovanější a o rozhodovací pravomoci managera není pochyb. Rozhodně je sem třeba započítat také operace spojené s prodejem movitého majetku. Všechny tyto položky budou (a musí) reprezentovat investice směřující do produktivnější práce, jinak nemají smysl. Měření pomocí KPI, kde v čitateli jsou jakékoliv výkony, je rozhodně klíčové. . Neschopnost investičně zajistit potřebnou budoucí kapacitu, a naopak investice do neproduktivního majetku je jasně zřetelným signálem toho, že manager má s koncepčním řízením velké problémy a není to člověk na svém místě. Připravuje dokonce hodně velký problém budoucím managerům.

Obecně je tato souhrnná položka vyjádřením nákladů na práci lidí. Je tedy potřeba z účetní kategorie „služby“ vyjmout náklady na spotřebu lidské práce a zahrnout ji do této kategorie. Z hlediska produktivní spotřeby nákladů na práci lidí je úplně jedno, jestli je platíme formou mzdových prostředků nebo tzv. na smlouvu. .

Tato kategorie přímo volá po dalším členění, ale pozor na skutečně vykovávanou a prakticky použitelnou pravomoc. Jestliže například oddělíme mzdové náklady od služeb - nákladů na práci lidí - a budeme sledovat KPI s těmito oddělenými jmenovateli, budeme zasahovat do pravomoci managera více, než je zdrávo. . Možná je jeden špičkový a drahý právník (ICT pracovník, daňový poradce, projektant, konzultant) placený občas „mastnou“ fakturou pořád levnější a hlavně efektivnější, než takoví, ale průměrní lidé zaměstnaní na trvalý pracovní průměr. .

Stejně tak zvlášť hodnocené měření mzdových nákladů na management je spíše otázkou názvu pracovní funkce než skutečně efektivního řízení.

Na úrovni celé OSS (k tomu KPI rozhodně v první fázi musí směřovat) bude asi lepší udržet tuto kategorii celou a bez dalšího členění, ale lze jen doporučit managerům, aby další, podrobnější členění používali ve svých managerských systémech.

Nákladové položky, které zahrneme do této kategorie, tvoří jádro každodenních provozních nákladů. V hospodářské praxi je nazýváme a tento název je více než výstižný. Skutečně celý soubor těchto nákladů přesně reprezentuje nákladové zajištění všech pracovních úkolů v mnoha položkách, ke kterým má a musí mít manager dostatek pravomocí, bez omezení hodnot jednotlivých položek. Dokonce zařazením konkrétní nákladové položky do této kategorie přímo pravomoc deklarujeme. Patří sem také prodej materiálu a eventuálně nákup a prodej zboží. . Kategorii vždy a ve všech případech nejprve sečteme a potom ji teprve používáme ve jmenovateli ukazatelů.

Pravomoc a odpovědnost v této kategorii se řídí tedy pouze dvěma vztahy:

Výhody tohoto přístupu spočívají v následujících bodech:

V hospodářské praxi to bývá docela významná položka, často až rozhodující. Jsou to všechny náklady, jejichž spotřeba je řízena výkonovou normou (přímý materiál, přímá energie, úkolové mzdy, náklady logistiky). A také tam žádné jiné nepatří. V případě nákladů na vlastní činnost OSS jich ovšem bude velmi málo a je otázkou, jestli budou vůbec využívány. Pro měření typu „správně a včas“ se například nevyužívají. Pro pořádek je ale třeba tuto kategorii zmínit. . Kdybychom chtěli takto řídit OSS, musíme najít odpovědného nadřízeného pracovníka, který pro danou OSS normu stanoví. To se zdá téměř nemožné, muselo by to vzniknout na úrovni vlády nebo legislativního procesu.

Náklady tohoto charakteru se objeví spíše v kategorii „práce s rozpočtem“ - například příspěvek na zdravotní pojištění důchodců nebo příspěvek školám „na studenta“ atd. Často se tyto náklady nazývají mandatorní.

Řízení těchto nákladů spočívá pouze a jen v nepochybné identifikaci fyzických výkonů, potom už je to jen základní lineární vztah. Jakmile známe přesný počet fyzických výkonů - počet důchodců, počet studentů - tak je každá odchylka špatně. Řízení i kontrola jsou velmi jednoduché procesy. Nejsložitější je predikce fyzických výkonů. Samotné stanovení normy spotřeby je fakticky pouze politickým rozhodnutím.

Pro využití KPI ve tvaru „Výkon/cena zdrojů“ tedy doporučujeme naprosto standardizované postupy v určování ceny zdrojů:

K navrženému postupu bude nezbytné velmi přesně dělit v nákladových položkách účel vynaložených nákladů a skutečně využívanou pravomoc. Zejména se to bude týkat kategorií služby, odpisy, opravy (mandatorní a poruchové), materiál, energie a finanční náklady, opravné položky (adresně s konkrétním majetkem), rezervy (adresně s účelem tvorby i čerpání).

Určení, která položka a kdy bude zařazena do příslušné kategorie, . Je vysoce pravděpodobné, že v takovém případě budou v každé OSS existovat položky, které budou trvale nulové, ale tento postup nelze obejít. Naopak zařazením určité položky do konkrétní kategorie může a také musí být efektivním nástrojem řízení.

.

Nařízená účetní osnova a účetní směrnice nemohou vzniknout bez jasných představ o tom, jak budou kontrolovány a využívány KPI. Nejsou to dva oddělené problémy. Na úrovni Ministerstva financí by měl velmi rychle vzniknout pracovní tým (vysoce odborný, politicky průřezový nebo ještě lépe nezávislý - systém by měl fungovat rozhodně déle než jedno volební období), který bude řešit všechny související vztahy. Práce tohoto týmu by měla být „veřejná“, tj. podrobována diskusi odborné veřejnosti. Současná praxe, kdy otázku využití KPI řeší v podstatě nezávisle několik orgánů, je nepřijatelná. Nejsou to závody „kdo to udělá lépe“, je to rozhodnutí o produktivní spotřebě mnoha miliard ročně.

. Není to žádná futurologická vize, je to otázka jen vhodného SW, sběru dat a namátkové kontroly dodržování účetní disciplíny. Příprava takového systému je práce na několik týdnů a v nákladech řádově miliony (SW) a ani ne moc. . Příslušný spidergraf by OSS mohla mít na hlavní stránce svého webu. To rozhodně není ani malý a ani zbytečný cíl. Ještě silnějším a finálním projektem by potom byl projekt „Schvalování rozpočtů OSS nad úplným souborem správně konstruovaných ukazatelů KPI“.

. Může být dokonce zavádějící a kontraproduktivní. V nejlepším případě to bude hodně práce s minimálním dopadem. Bez účelného spojení tvorby systému KPI s domyšlenými účetními pravidly a postupy se to všechno prostě neobejde. Ale i potom to ještě nebude úplné a plnohodnotné využití KPI v řízení státní správy.

. Jestliže sestavíme efektivní soubor KPI zejména ve tvaru pravého controllingového ukazatele, tj. výkon/cena zdrojů, můžeme pro plánovací proces využít toho nejjednoduššího vztahu: ukazatelé musí růst. Při daném nákladovém plánu v navrhovaných kategoriích (plán bude velmi jednoduchý a přehledný - nákladová struktura bude mít jen pět plánovaných položek) můžeme přímo dovodit výkonové požadavky pro plánovací období, a to bude nepochybně obrovský krok ve směru řízení OSS. Přiblížíme se tak k velmi modernímu a efektivnímu postupu, tzv. indikativnímu plánování. S odkazem na minulý článek () můžeme tedy velmi snadno, na jediném spidergrafu, zjistit kvalitu plánu a schválit jej.