Přehled o peněžních tocích organizačních složek státu

Vypovídací schopnost této části účetní závěrky je u účetních jednotek v podnikatelském sektoru zejména o tom, jaká je účetní jednotky. Jak se změnila v průběhu účetního období, jaké peněžní zdroje se vytvořily v provozní činnosti a jak se využily, a to nejen v provozní, ale i v investiční oblasti, která by měla zajišťovat její budoucí vývoj.

Je zřejmé, že tyto otázky na úrovni organizačních složek státu nemají svůj význam takový jako u podnikatelských subjektů. Organizační složky státu jsou financovány prostřednictvím výdajových limitů, přičemž příjmy a výdaje jsou pro jednotlivé kapitoly státního rozpočtu stanoveny zákonem o státním rozpočtu. Příjmy státního rozpočtu pocházejí zejména z výběru daní v důsledku existence specifického "nehmotného aktiva" státu státní suverenity při stanovování daňových povinností. Výdaje státního rozpočtu jsou realizovány zejména prostřednictvím jednotlivých organizačních složek státu a příspěvkových organizací.

Aktuálním příspěvkem do diskuse o dalších možnostech a žádoucích posunech v oblasti vykazování údajů o peněžních tocích organizačními složkami státu je určitě i disertační práce Ing. Marie Kotkové. Zveřejněná práce na téma "Vykazování peněžních toků u organizačních složek státu v České republice"¹ je zajímavá nejen z teoretického, ale i z praktického hlediska.

V teoretické části jsou uvedena historická východiska, základní metody sestavení a srovnání mezinárodních úprav v dané oblasti a jejich vývoj v čase. V jednotlivých kapitolách je možné seznámit se s úpravou dle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS),² amerických všeobecně uznávaných účetních principů (US GAAP)³ i Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS).⁴ Výsledné vyhodnocení vhodnosti sestavení výkazu o peněžních tocích přímou metodou se opírá o doporučení mezinárodních standardů. Dílčím způsobem je zmíněn informační význam tohoto výkazu na úrovni státu.

Cílem praktické části práce je pak poukázat na problematiky spojené s účetní regulací v České republice, s jejími meziročními změnami a dosud zveřejněnými údaji v této oblasti. V této části autorka prokázala detailní praktickou znalost dané problematiky a informačních souvislostí, což jí výsledně umožňuje zjištěné skutečnosti shrnovat do jasně formulovaného návrhu a sestavovat přehled o peněžních tocích v oblasti provozní a investiční činnosti organizačními složkami státu v České republice přímou metodou, a to transformací z již existujících povinně vykazovaných údajů - jako jednu z možností, které je nutné vzít v úvahu při dalším rozhodování.

Navrhovaná transformace údajů ale není jejich automatickým přenosem z finančního výkazu o plnění rozpočtu, ve kterém jsou údaje uvedeny v členění dle rozpočtové skladby. Položky rozpočtové skladby dle jejího druhového členění je nutné správně rozřadit z pohledu přehledu o peněžních tocích na údaje o provozní a investiční činnosti a následně je nutné nasčítat je dle všech paragrafů rozpočtové skladby. Správnost rozřazení autorka opírá o Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS).

Pro úplnost popisu by asi bylo nad rámec disertační práce ještě vhodné doplnit, že české účetní předpisy stanovují účtovat o prostředcích na běžných účtech vedených dle § 16 odst. 2 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, jako o peněžních prostředcích na běžných účtech, i když Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS) takový typ aktiva nepovažují za peněžní prostředky, protože disponování s nimi je pro organizační složky státu v praxi fakticky výrazně omezeno.

Z praktické části práce není zřejmé, proč v rámci přetři-dbvání položek rozpočtové skladby na provozní a investiční činnost z pohledu přehledu o peněžních tocích autorka vylučuje dlouhodobý drobný hmotný a nehmotný majetek z provozní činnosti, když zákon o rozpočtových pravidlech tento majetek nezahrnuje do programového financování povinného pro pořizování investic. Nicméně to ukazuje na skutečnost, že rozřazování do jednotlivých činností z pohledu cash flow by nebylo automatickým přetříděním.

Stejně tak je vhodné doplnit, že pro účely praktické aplikace by bylo nutné řešit i oblast financování a její zařazení do přehledu o peněžních tocích, neboť ve veřejně dostupném sumáři výkazu o plnění rozpočtu (v rámci ÚFIS) jsou za všechny kapitoly státního rozpočtu za rok 2012 takové položky rozpočtové skladby vykazovány.

Za zmínku stojí také skutečnost, že některé příjmové a výdajové položky rozpočtové skladby⁵ mají spíše finanční charakter, což by bylo také nutné vzít v úvahu. Stejně jako to, že jakékoli změny rozpočtové skladby by musely být každoročně znovu vyhodnocovány ve vztahu k přetřidbvání jednotlivých rozpočtových položek do přehledu o peněžních tocích.

Navržený postup transformace údajů autorka demonstruje na příkladech. S praktickou znalostí věci popisuje i další možné varianty přístupu ke konstrukci přehledu o peněžních tocích a do detailu rozebírá z teoretického i praktického hlediska jejich náročnost a vypovídací schopnost. Je přitom vyhodnocena odlišnost, a tím i význam informací v přehledu o peněžních tocích od informací v jiných výkazech, které jsou rovněž sestavovány na peněžní bázi.

Autorka správně zdůrazňuje, že při jakékoli praktické aplikaci dle výsledně zvoleného přístupu je vždy nutné využívat základní kontrolní prvky pro nutné ověřování správnosti přehledu o peněžních tocích, jinak údaje z něj nebude možné využívat. Tato skutečnost je velmi významná v kontextu provedeného rozboru údajů z přehledu o peněžních tocích zveřejněných v rámci ÚFIS⁶ za rok 2011. Z rozboru je zřejmé, že tyto údaje nemají/nemůžou mít potřebnou vypovídací schopnost, neboť nemají předpokládané vazby na položky dalších výkazů účetní závěrky.

Zpracované téma otevírá řadu otázek. Včetně těch, nakolik je možné (žádoucí), aby se účetnictví veřejného sektoru přibližovalo účetnictví soukromého sektoru, když cílem veřejného sektoru není dosahování zisku, ale naplňování veřejného zájmu a správa věcí veřejných. A nakolik je možné (žádoucí), aby výkaznictví veřejného sektoru na úrovni účetních jednotek státního rozpočtu kopírovalo rozsah a strukturu výkaznictví soukromého sektoru, když finanční řízení a plánování likvidity probíhá až na úrovni státního rozpočtu jako celku.

Problematika účetnictví a výkaznictví veřejného sektoru je aktuálně akcentována i na mezinárodní úrovni. Nejvyšší kontrolní instituce zemí Evropské unie diskutují národní zkušenosti z aplikace Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) a možnosti vzniku Evropských účetních standardů (EPSAS),⁷ pro které by Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS) byly určitým východiskem. Zaznívají některé kritické připomínky k současnému stavu Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) s tím, že nedostatečně řeší specifika veřejného sektoru. V rámci těchto diskuzí se objevují i názory, že pro veřejný sektor se jeví jako zbytečné využívat výkaz o peněžních tocích podle Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS).

Z uvedeného je zřejmé, že proces hledání optima vypovídací schopnosti účetního modelu je ve veřejném sektoru záležitostí dlouhodobou, a její význam je nadnárodní. Cílem je zajistit mezinárodní srovnatelnost informací a finanční udržitelnost. To by mělo být řešeno i s ohledem na náklady a užitky budovaných systémů.