Nejčastěji kladené dotazy k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví

Podle § 92a zákona o DPH² se režim přenesení daňové povinnosti (dále také "zvláštní režim") uplatní v případě, je-li odběratel plátcem DPH. Zmíněné ustanovení nijak dále nerozlišuje mezi plátci – příjemci – těchto služeb a žádné výjimky z povinnosti uplatnit zvláštní režim neuvádí. Podle Informace GFŘ a MF k přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví ze dne 9. 11. 2011, která je uveřejněna na webových stránkách české daňové správy (dále také jen "Informace"), se však zvláštní režim neuplatní, jestliže odběratel – plátce DPH –

– přijímá službu v postavení osoby nepovinné k dani. Tím jsou myšleny případy, kdy je služba použita pro jinou než ekonomickou činnost. I když jde Informace spolu s tímto svým doporučením, domnívám se nad rámec zákona, že většina plátců a správců daně je respektuje. Pro plátce, a to jak dodavatele, tak odběratele, to znamená potřebu rozhodnout se, zda činnost, pro niž bude služba použita, je, či není činností ekonomickou, což není mnohdy snadné. Je nicméně jisté, že bezúplatná činnost ekonomickou činností není. Jestliže tedy obec objednává službu pro svoji bezúplatnou činnost (například oprava chodníku, z něhož nemá žádné výnosy), zvláštní režim se neuplatní.

Její postup je nesprávný. Příslušný pracovník, který takto rozhodl, si pravděpodobně neuvědomil, že budova obecního úřadu, v níž se soustře?uje veškerá administrativa, slouží jak k ekonomické, tak k neekonomické činnosti. Například účtárna, která je v budově umístěna, zpracovává účetnictví celé obce (například včetně nájmů, které jsou nepochybně ekonomickou činností) a pan starosta, jehož kancelář je v budově, rovněž zastřešuje a koordinuje veškeré obecní aktivity. V daném případě je třeba uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. V opačném případě lze oprávněně předpokládat, že správce daně obci daň na výstupu doměří. A vzhledem k tomu, že nárok na odpočet obce je krácen, bude doměrek provázen sankcemi. Skutečnost, že stavební firma daň odvedla, není v tomto ohledu významná.

Klíčovou otázkou, na kterou je třeba nejprve odpovědět, je způsob/účel užívání budovy příjemcem služby (tj. obcí). Jestliže budovu svěřila k užívání své příspěvkové organizaci bezúplatně, používá ji k neekonomické činnosti a při aplikaci DPH u stavebních prací se uplatní standardní režim. Kdyby budovu obci pronajala, jednalo by se o ekonomickou činnost, k níž by byla stavební služba použita, a postupovalo by se podle § 92e.

Tato úvaha je chybná. Rozsah nároku na odpočet daně na vstupu nehraje při rozhodování, zda uplatnit zvláštní režim, či nikoli, vůbec žádnou roli. Kritéria jsou následující:

(i) příjemce je/není plátcem a

(ii) službu použije/nepoužije k ekonomické činnosti.

Jestliže obec pronajímá byty, uskutečňuje ekonomickou činnost, protože podle § 5 odst. 2 zákona o DPH je ekonomickou činností i využívání majetku (tj. nájem). Při přijímání služeb oprav tohoto majetku tak obec jedná v postavení osoby povinné k dani a je povinna režim přenesení daňové povinnosti uplatnit, tj. přiznat daň na výstupu (bez možnosti uplatnění odpočtu na vstupu).

Rozhodnout, zda základní škola, jež je příspěvkovou organizací, uskutečňuje ekonomickou činnost, není jednoduché a právní názory se mohou rozcházet. Podle mého názoru (a z praxe vím, že tento názor je nejrozšířenější) není základní výuka ekonomickou činností, protože je poskytována na rozdíl od výuky ve škole soukromé bezúplatně. od MŠMT není, domnívám se, úplatou za vyučování, protože její vazba na konkrétní službu není dost pevná. Znamená to, že při opravách využitých v souvislosti s výukou (například oprava podlahy ve třídě) se zvláštní režim nepoužije. Kdyby však byla dotčená třída po vyučování využívána pro placené kroužky nebo k nájmu (tj. k ekonomické činnosti), zvláštní režim by bylo nutno uplatnit stejně jako ve školní jídelně. V případě pochybností je vždy výhodnější režim přenesení daňové povinnosti uplatnit, neboť se tak eliminuje riziko příjemce služby. Dodavatel v riziku není, neb odběratel je plátcem a pro účely předmětné služby mu sdělil, že je v postavení osoby povinné k dani.

Zatřídění do klasifikace CZ-CPA je, zdá se, tou nejobtížnější kapitolou režimu přenesení daňové povinnosti. Práce s klasifikací vyžaduje značnou odbornost, a navíc zcela jinou, než jakou obvykle disponují pracovníci účtáren. Podle informace Českého statistického úřadu neposkytuje tento úřad plátcům metodické vedení pro daňové účely, neb k tomu není kompetentní. Podle sdělení GFŘ, které lze nalézt v každé odpovědi na dotaz k zatřídění, není k takové činnosti kompetentní ani GFŘ. Pak nezbývá než se obrátit na komerční organizace a za zatřídění zaplatit. Může se však stát, že dvě organizace zatřídí jednu činnost různě. Pro účely statistiky totiž není zcela přesného zatřídění mnohdy třeba, statistika má jiné cíle a jiný účel. Přesné zatřídění pro účely daňové však je rozhodující pro stanovení osoby povinné přiznat a zaplatit daň a v takovém případě je každá nejistota či pochybnost ohledně správnosti kódu CZ-CPA naprosto nežádoucí. Novela zákona o DPH, s jejíž účinností se počítá k datu 1. ledna 2013, už pro podobné případy poskytuje řešení (pokud dodavatel i odběratel uplatní režim přenesení daňové povinnosti, bude tento postup považován za správný i v případě, že by se později ukázalo, že předmětná služba do kódu 41 až 43 nespadá, je-li zatřídění nejednoznačné). Právní jistota dodavatele i odběratele se tak ve sporných případech o něco zvýší.

Do té doby si musí plátci nějak poradit. I když GFŘ tvrdí, že není kompetentní k zatři?ování, lze na jeho webových stránkách3 najít vodítka pro velkou množinu služeb. Pro poskytovatele služeb je též vhodné nechat si službu zatřídit na komerční bázi a odběratelům k fakturám přikládat kopie zatřídění. Zabrání to dohadům mezi smluvními stranami na poslední chvíli. Může nicméně dojít i k patové situaci, kdy obě strany odmítají ustoupit ze svých pozic (obvykle trvá dodavatel na standardním a odběratel na zvláštním režimu), aby eliminovaly svá daňová rizika. V takových případech je každá rada drahá. Jestliže však mají obě strany zatřídění, které podporuje jejich postoj, je asi vcelku jedno, jaký režim zvolí, i když se již ustálil výklad, že by se měl v podobných případech uplatnit režim zvláštní. Podle mého názoru nemůže žádný plátce nést odpovědnost za nedokonalost zákona, který odkazuje na nejednoznačnou klasifikaci, a kdy se všechny státní orgány zaštiťují svou nepříslušností k rozhodování a dvě komerční odborná pracoviště zatřídí jednu a tutéž službu do dvou různých kódů. Plátce, který si v dobré víře za tohoto stavu nakoupil službu zatřídění, podle níž postupuje, nemůže být, jsme-li v právním státě, sankcionován.

V daném případě nelze postupovat jinak než podle smlouvy. Je-li předmětem smlouvy rekonstrukce budovy, pak se každé dílčí plnění poskytnuté v souvislosti s touto smlouvou musí posuzovat jako "rekonstrukce budovy – dílčí plnění" a položky uvedené na faktuře se již dále z pohledu § 92e jednotlivě nehodnotí. Předmětem smlouvy totiž není odvoz suti na skládku, ale právě jen a jen rekonstrukce budovy.

Postup dodavatele je správný, pokud bylo sjednáno, že budou provedeny nové rozvody a předány po revizi s příslušnou dokumentací. V daném případě lze revizi posoudit jako vedlejší plnění k plnění hlavnímu, jímž je provedení elektrických rozvodů. Vedlejší plnění má následující znaky:

Daňový režim vedlejšího plnění (například sazba, místo plnění, způsob zdanění) je stejný, jako režim plnění hlavního, a to bez ohledu na to, jaký daňový režim by se použil, kdyby bylo vedlejší plnění poskytnuto samostatně. Tato pravidla, která vycházejí z judikatury SDEU4 (například C-349/96, Card Protection Plan), jsou běžně akceptována jak plátci, tak daňovou správou. Uplatní se i v souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti5.

Zákon speciálně neřeší opravy základu a výše daně ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti, tedy ani neposkytuje odpově? na otázku, zda vrubopis vystavený v roce 2012 k plnění, k němuž došlo v roce 2011, má být vystaven v režimu původního plnění nebo v režimu aktuálně platném, tj. v režimu přenesení daňové povinnosti. Na jednání Koordinačního výboru byl proto navržen a potvrzen výklad, podle něhož se při opravě základu a výše daně podle § 42 uplatní takový daňový režim, který byl použit při původním plnění. Postupuje se tedy analogicky podle § 42 odst. 4 zákona o DPH. Důvodem jsou technické problémy, které by nastaly při snížení základu daně, kdyby byl uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, zatímco původní plnění bylo zdaněno v režimu standardním. Ve světle těchto závěrů je postup dodavatele, který tazatel zpochybňuje, správný.