Cílem tohoto příspěvku je detailně analyzovat dopady novelizace zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis (dále jen „ZDPH"), která s účinností od 1. 1. 2012 zavedla systém přenesené daňové povinnosti také u stavebních prací (§ 92e ZDPH). Analýza bude provedena ve vztahu k územním samosprávným celkům a případně jimi zřízeným příspěvkovým organizacím, nicméně některé uváděné problémové okruhy jsou využitelné i pro ostatní typy neziskových organizací.
DPH u územních samosprávných celků
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
auditor
, č. osvč. KAČR 1940 Nebudu na úvod zastírat, že daná problematika se stala předmětem velkých diskusí, které gradují právě nyní (nejproblémovější záležitosti budu dále rozebírat) a může se ukázat, že určité problémy, které zde naznačuji, budou třeba v okamžiku vydání tohoto příspěvku již vyřešeny.
Na závěr tohoto úvodu chci ještě upozornit, že části napsané kurzívou jsou výňatky z informace GFŘ a MF ze dne 9. 11. 2011.
1. Základní východiska systému
1.1 Základní principy fungování systému
Základní principy daného systému jsou popsány v § 92a ZDPH. V zásadě daný systém můžeme popsat podle ZDPH v rámci jednotlivých ustanovení následujícím způsobem:
*
odst. 1 - pokud je prováděno plnění dotčené daným systémem (poskytnutí služby, dodání zboží) plátcem plátci, přiznává daň z daného plnění nikoliv poskytovatel plnění, ale jeho příjemce (on je také subjektem odpovědným za odvod DPH),
*
odst. 2 - poskytovatel plnění je povinen při realizaci daného plnění vystavit daňový doklad se všemi náležitostmi (včetně sazby daně), na kterém bude dále uvedeno, že je vystaven v systému přenesené daňové povinnosti a daň má být přiznána příjemcem,
*
odst. 3 - příjemce dopočte daň na daný doklad - tuto daň pak také odvede,
*
odst. 4 - odst. 6 - o daných plněních budou obě strany vést detailní evidenci, identifikující jednotlivá plnění a osoby, s kterými transakce byly uskutečněny; tato evidence bude předkládána finančnímu úřadu v elektronické podobě tak, aby bylo možno ze strany správce daně provádět křížovou kontrolu.
1.2 Důvody zavedení systému přenesu daňové povinnosti
Důvodem pro aplikaci tohoto systému je to, že se MFČR snaží zabránit podvodům ve vztahu k DPH, kdy společnost A vyfakturovala společnosti B, společnost B si uplatnila odpočet DPH a společnost A, která oficiálně se společností B neměla nic společného, jaksi omylem zkrachovala a DPH neodvedla (samozřejmě předtím z ní byly peníze vyvedeny nejrůznějšími cestami - poradenství, zprostředkování apod.).
Právě tím, že společnost A nebude mít s DPH nic do činění a odvod a potenciální nárok na odpočet u společnosti B se spojí, je uplatnění nadměrného odpočtu z titulu této transakce vyloučena.
Samozřejmě není možno toto brát absolutně, neboť společnost A má také vstupy například v podobě nákupu materiálů atd. - tedy i zde významné odpočty DPH vzniknou, nicméně je pravdou, že by mělo dojít k odstranění extrémů.
1.3 Specifika územních samosprávných celků
Od samého začátku (tedy léta 2010) se snažíme upozornit, že problematika přenesené daňové povinnosti je zejména ve vztahu k územním samosprávným celkům velkým technickým problémem - jedná se o následující záležitosti:
a)
Základním režimem sledování hospodaření ÚSC je rozpočet (tedy sledování příjmů a výdajů). Tím, že najednou místo jediné platby ve vztahu k dodavateli musíme hradit nejen základ daně dodavateli, ale navíc ještě musíme hradit DPH finančnímu úřadu, je daný výdaj sledován ve dvou krocích, a je samozřejmě také nutno vytvořit určité nástroje pro klasifikaci daných výdajů. Na toto jsme upozorňovali již od léta 2010, nicméně nějaké jednoznačné stanovisko, jak problematika bude v případě stavebních prací řešena, se objevilo až ke konci roku 2011. Přitom „zvítězila“ pro ÚSC sice nejpřesnější, ale zároveň také nejpracnější varianta, kdy musí dojít k přiřazení odvodu DPH na stejnou položku a paragraf, jako byla přiřazena platba dodavateli. K tomuto se ještě detailněji vrátíme.
b)
I ve vztahu k výše uvedenému vzniká technický problém s čerpáním dotací v případech, kdy je DPH uznatelným výdajem. Zde jsme zjistili, že vydání novely ZDPH v březnu 2011 poskytovatelé dotací fakticky vůbec nezaznamenali, a až velkým úsilím a tlakem se podařilo dosáhnout toho, že bylo ze stran řady (nemohu říci všech) prohlášeno, že nový systém neovlivní čerpání prostředků na DPH tam, kde je DPH uznatelným výdajem. Nyní musíme doufat, že se tato prohlášení jednoznačně přenesou i do práce jednotlivých úředníků pracujících s dotacemi.
Přitom jen připomínám, že z hlediska dotací se jedná zejména o následující okruhy, které jsou nějak dotčeny novým systémem:
*
klasifikační - tedy to, co je popsáno v bodě a) - každá
dotace
totiž požaduje řádnou evidenci v určitých definovaných režimech (položka, paragraf, účelové znaky, nástroj, zdroj ...),*
dokumentační - jedná se o to, že u dotací jsou zpravidla definovány určité doklady, které slouží jako důkazní prostředky pro čerpání prostředků - nyní je nutno tyto dokumenty rozšířit o výpisy z evidencí podle § 92a odst. 5 ZDPH,
*
časový - je si nutno uvědomit, že
dotace
mají být do nějakého okamžiku vypořádány - přičemž se zpravidla předpokládá i nějaký termín pro zaplacení uznatelných výdajů - nyní při stanovení daného okamžiku je nutno také pamatovat (zejména u čtvrtletních plátců DPH) na to, že odvod DPH bude realizován později a může někdy dojít k nutnosti prodloužení termínů.Kromě toho samozřejmě nastupují další „běžné“ aspekty, spočívající zejména ve zvýšené pracnosti, u ÚSC ještě znásobené požadavky na rychlejší odevzdávání čtvrtletních výkazů, kdy ÚSC disponují omezeným časovým prostorem, který by umožňoval realizovat adekvátním způsobem přiznání DPH z daných přijatých plnění a tato promítnout standardním způsobem do čtvrtletních účetních závěrek.
2. Dopady informace GFŘ a MF k problematice
V situaci, kdy jsme se již „smířili“ s tím, že MFČR nevyhoví jednotlivým námitkám a daný systém bude aplikován pro všechny případy, kdy bude ÚSC jako plátce DPH příjemcem stavebních prací, vymezených v CZ CPA 41-43, došlo dne 9. 11. 2011 k vydání informace GFŘ aMF, která již tak obtížnou situaci ještě výrazně komplikuje.
Klíčovým je bod 2. 1. dané informace, který směřuje k omezení případů, ve kterých bude systém aplikován.
Pro větší srozumitelnost si příslušnou pasáž uveďme:
Obecně platí, že režim přenesení daňové povinnost se uplatní pouze mezi plátci DPH a to při poskytnutí plnění v tuzemsku (místo plnění je v ČR).
Uvedený režim je tedy povinen použít plátce (poskytovatel plnění), který poskytne vymezené stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku jinému plátci (příjemci plnění) pro jeho ekonomickou činnost. Současně logicky platí, že v takovém případě má povinnost použít daný režim i plátce – příjemce plnění
Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH a samozřejmě i pokud neplátce poskytuje takové práce plátci.
Jde-li o podmínku plnění mezi plátci, je nutné upozornit, že předpokladem pro povinnost použít režim přenesení daňové povinnosti je skutečnost, že tyto osoby při uskutečnění daného plnění vystupují jako osoby povinné k dani, tj. v rámci své ekonomické činnosti. U stavebních prací jde pak zejména o to, že osoba, která zdanitelné plnění přijímá, vystupuje u daného plnění jako osoba povinná k dani.
Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně
pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně
, není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti – to znamená, že plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí (běžný mechanismus). Obdobně se neuplatní režim přenesení daňové povinnost, pokud např. obec pořizuje plnění pro potřeby související výlučně s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje za osobu povinnou k dani (viz § 5 odst. 3 ZDPH).Z hlediska jistoty u poskytovatele plnění, jde-li o správnost zdanění, lze doporučit, aby příjemce plnění písemně prohlásil, že přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně resp. příjemce ve vztahu k danému plnění, nevystupuje jako osoba povinná k dani.
Informace tedy najednou směřuje k tomu, že by mělo být posuzováno, zda daný vstup je využíván pro ekonomickou činnost, či nikoliv. Tento aspekt je dovozován z ust. § 5 ZDPH - tedy vazba, zda ÚSC je ve vazbě k danému plnění osobou povinnou k dani, či nikoliv. Taková
interpretace
se mi jeví spíše nad rámec zákona - domnívám se, že dané ustanovení totiž směřuje k pozici poskytovatele plnění, nicméně zde se bavíme o příjemci plnění - přitom § 92a odst. 1 výslovně hovoří o případech, kdy je plnění poskytováno plátci (bez vazby na jeho konkrétní pozici, zda zrovna plnění přijímá k činnostem, ve kterých je osobou povinnou k dani či nikoliv). Navíc nesmíme zapomínat, že nemáme pouze varianty „výkon veřejné správy“ a „ekonomická činnost“. ÚSC totiž provádí řadu činností bezúplatně, přitom ale zároveň není možno dovodit, že by se jednalo o výkon veřejné správy. Otázkou okamžitě je - v těchto případech je také osobou nepovinnou k dani - je to možno ze současné legislativy jednoznačně vyčíst? Pokud bych měl uvést příklad - uvažujme, že obec například provozuje sportoviště (kluziště), kde standardně vybírá vstupné. Asi nikdo nebude pochybovat o tom, že se jedná o činnost ekonomickou - plnění osvobozené podle § 61 ZDPH. Co když ale budu jako obec provozovat kluziště, kde bude vstup zdarma. Rozhodně to není výkonem veřejné správy, nejedná se ale ani o ekonomickou činnost a také v tomto případě by měla obec vystupovat jako nepovinná k dani - tedy při aplikaci dané informace by neměl být aplikován princip přenesené daňové povinnosti.
Je pro mne velice obtížné tento problém dále hodnotit -- jedná se spíše o otázku na specialistu v oboru teorie daňového práva. Někteří kolegové se domnívají, že právě aplikací dané informace se vystavují ÚSC a případně další neziskové subjekty riziku, osobně si ale nedokáži moc představit, že by finanční úřady napadaly v této záležitosti postup přesně podle této informace.
Nyní si můžeme uvést několik praktických příkladů z podmínek obcí - samozřejmě se jedná o můj osobní názor:
+-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Popis prací | Přenesená daňová povinnost | Zdůvodnění | | | podle informace MFČR | | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Opravy v pronajímaných bytech | ANO | Vstup používaný v souvislosti s příjmy | | | | z nájemného - § 56 (k ekonomické | | | | osvobozené činnosti). | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava místní komunikace („základní“) | NE | Vstup v souvislosti s péčí o místní | | | | komunikace - povinnost obce - lze | | | | hodnotit jako výkon veřejné správy. | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava kanceláře na stavebním odboru | NE | Vstup využívaný pro státní správu. | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava střechy obecního úřadu | ANO | Objekt je částečně používán i v souvislosti | | | | s ekonomickými činnostmi (např. sedí zde | | | | účetní, starosta - ti se spolupodílí | | | | i na ekonomických činnostech). | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava objektu školy, která je vypůjčen | NE | Je nutno posuzovat vždy u příjemce | | příspěvkové organizaci, která v něm | | plnění - obec neprovádí vypůjčením | | provádí i ekonomickou činnost (školní | | ekonomickou činnost - daný majetek | | stravování) | | poskytuje bez úplaty. | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava veřejného osvětlení (základní) | NE | „Službu“ osvětlení nelze hodnotit jako | | | | ekonomickou činnost - není zde základní | | | | předpoklad v podobě nějaké úplaty za | | | | službu. | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava veřejného osvětlení - je zde | ANO | Je zde částečné použití v souvislosti | | umístěn také místní rozhlas, kde se | | s poskytováním služeb. | | příležitostně něco hlásí za úplatu, | | | | či reklama na sloupech | | | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+ | Oprava komunikace - je zde umístěno | ANO | Je to částečně používáno pro zdanitelné | | také parkovací stání - zdaňované | | plnění. | | parkovné (místo nevymezené jako | | | | parkovací zóna podle Zákona | | | | o pozemních komunikacích) | | | +-----------------------------------------+----------------------------+----------------------------------------------+
Když se podíváte na výše uvedený seznam, musí Vám být naprosto zřejmé, že se pohybujeme na hranici realizovatelnosti. Každé objednávkové místo by muselo mít precizní informace o tom, jak je daný majetek následně využíván z hlediska DPH (jak ve smyslu aktuálního, tak i budoucího používání).
Zde samozřejmě začneme dále narážet na to, že dlouhodobě nejsou řešeny pojmy „ekonomická činnost“, „výkon veřejné správy“. Přitom všichni víme, že výklad jednotlivých finančních úřadů k této problematice je v rámci ČR nesmírně diferencovaný, a od roku 2004 nebyl schopen nikdo v této oblasti udělat pořádek - přitom definice daných pojmů se stává klíčovou, pokud vůbec má dojít k aplikaci dané informace. Jako nezbytné se také jeví konkrétní aplikační seznamy jednotlivých činností, které mají být považovány za výkon veřejné správy a které nikoliv (nicméně při současné rozdílnosti přístupu jednotlivých subjektů bude velikým problémem nějaké shody dosáhnout). Uveďme konkrétní příklady - nyní jsme v situaci, kdy část ÚSC zdaňuje příspěvky od EKO-KOM či ELEKTROWIN, část nikoliv. Pokud zůstaneme u odpadů -- část ÚSC v případě, že odměna za likvidaci komunálního odpadu není v režimu poplatku, tak provádí jeho zdaňování, zbytek ale nikoliv. To všechno okamžitě vede k rozdílným řešením například při stavebních opravách sběrného dvora nebo třeba při vybudování přístřešku pro popelnice.
Bohužel ale musíme v rámci výstavby (zejména u velkých investic) počítat s průběžnými změnami v dalším způsobu užívání (původně zamýšleno třeba pro činnost ekonomickou, v průběhu výstavby ale dojde ke změně záměru), nebo případně skutečně na začátku nevíme, jak bude následně provozováno (tedy zda bude využíváno pro ekonomickou činnost či nikoliv) - opět si dovolím několik příkladů z praxe:
*
Je budována kanalizace a teprve v průběhu výstavby se jedná o tom, jakým způsobem bude provozována (i ve vztahu na diskuse s poskytovatelem
dotace
a jím poskytované informace ... - zda třeba přímo obec, nebo bezplatná výpůjčka na VaK ...). *
Provádí se celková rekonstrukce kina - původně jsem provozoval sám, v půlce výstavby nové zastupitelstvo rozhodne o tom, že budova bude vypůjčena zřízené příspěvkové organizaci ...
Ve výše uvedených příkladech se samozřejmě většinou jedná o naprosto zásadní částky. Přitom vznikne otázka, zda bude v pořádku, že pouze dodavateli stavby oznámím v polovině výstavby, že má nově fakturovat bez DPH, neboť se změnil záměr. To vypadá celkem jednoduše, nicméně je potřeba si uvědomit, že na určitý systém byly nastaveny například platební podmínky (definice zádržného ...) či podmínky financování - to vše samozřejmě navazuje na výběrová řízení.
Samozřejmě se opět dostáváme k případným dotacím -- například bude velice obtížné vysvětlovat poskytovateli
dotace
, že je v pořádku, že polovina akce byla v systému přenesené daňové povinnosti a druhá polovina již půjde v „normálním režimu“. Abychom uvedli i některé příklad pro příspěvkové organizace - plátce DPH:
+-------------------------------------------+------------------------+------------------------------------------+ | Typ prací/subjekt | Aplikace § 92a | Zdůvodnění | | | podle informace ANO/NE | | +-------------------------------------------+------------------------+------------------------------------------+ | Stavební práce na objektech | ANO | Slouží k ekonomické činnosti (zdravotní | | zdravotnických zařízení | | péče) - osvobozené od DPH. | | Stavební práce na objektech sociálních | ANO | Slouží k ekonomické činnosti (sociální | | služeb | | služby) - osvobozené od DPH. | | Technické služby - oprava sběrného dvora | ANO | Jedná se o situaci, pokud zde vybíráno | | | | o podnikatelů (což většinou je) - tedy | | | | částečně k ekonomické činnosti. Dále | | | | taktéž souvislost s případným prodejem | | | | druhotných surovin - taktéž ekonomická | | | | činnost. | | Technické služby - oprava místní | NE | Neslouží k ekonomické činnosti - dané | | komunikace | | opravy kryty dotačně od zřizovatele. | | Technické služby - oprava sportoviště | Var. ANO/NE | Samozřejmě prvotně k testování, zda | | | | vybírány nějaké příjmy či ne - pokud ne, | | | | pak určitě mimo ekonomickou činnost. | | | | Samozřejmě se může třeba jednat | | | | i o inkaso reklam. | | Škola - stavební oprava ve školní jídelně | ANO | Slouží k ekonomické činnosti - byť | | | | třeba pouze ke školnímu stravování | | Škola - stavební úprava učebny | Var. ANO/NE | Pokud učebně pouze k výuce - ta je sice | | | | obecně osvobozena od DPH, nicméně | | | | nedojde k naplnění základní podmínky | | | | -není za úplatu - hodnotil bych tedy, že | | | | nejde o ekonomickou činnost. Situace se | | | | samozřejmě změní, pokud by zde byly | | | | drobné pronájmy cizím subjektům - potom | | | | již částečně pro činnost ekonomickou. | +-------------------------------------------+------------------------+------------------------------------------+
3. Problematika vymezení prací spadajících do CZ – CPA 41-43
Na první pohled se jedná o celkem jednoduchou záležitost - pokud daná práce bude zaklasifikována do daných kategorií, je to celkem jednoznačné, že by systém měl být aplikován. Bohužel i zde se setkáme s dost velkými problémy:
a)
ZDPH výslovně hovoří o stavebních prací zaklasifikovaných do CZ-CPA 41-43 - tady je první zádrhel, spočívající v tom, zda se má jednat o veškeré práce zde zařazené, nebo pouze o nějakou část prací zde zařazených (které splňují pojem „stavební“). Příkladem může být například kód 43.34.10. - Malířské a natěračské práce - řada lidí je nevnímá jako stavební práce, nicméně v kódu 43xx zařazeny jsou. Tato záležitost byla předmětem dotazů, nicméně bez nějakého vyřešení - samozřejmě pokud bychom říkali, že je to pouze část prací, musíme zase někde definovat pojem „stavební práce“. Tady dle mého názoru vše směřuje k tomu, aby do daného systému byly zahrnuty veškeré práce klasifikované v CZ-CPA 41-43 bez ohledu na to, zda si myslíme, že to jsou stavební práce či nikoliv.
b)
Druhým problémem je samozřejmě také nalezení hranic, kdy obecně určité práce ještě pod dané kódy spadají a kdy již nikoliv. Zásadní problémy s překryvy budou zejména u kódů 43xx - zejména 43.21.10 (Elektroinstalační práce) - například ve vazbě na veřejné osvětlení, kdy v případě nové nějakých komplexních oprav asi nebudeme pochybovat, že sem patří, co když ale dojde k pouhým výměnám výbojek (například podle odpovědi na dotazu GFŘ již za danou práci nemá být asi považována výměna žárovky). Další problémy je možno očekávat například 43.32.10 - truhlářské práce, problémy jsou samozřejmě i u dalších kódů. Garantem za zaklasifikaci by měl být Český statistický úřad - přitom ale nelze předpokládat, že by měl vytvořenu
relevantní
mechanismus pro okamžité řešení stovek dotazů denně k zaklasifikaci (samozřejmě při potřebě získání velice rychlé odpovědi).V této souvislosti je nutno ještě upozornit například na problematiku revizí (např. revize výtahů, kotlů ...) - tyto revize samy o sobě nejsou dle mého názoru pracemi klasikovatelnými v CZ-CPA 41-43 - tedy daný systém by na ně neměl být aplikován. Nicméně často jsou následně spojeny s tím, že ve vazbě na provedenou revizi jsou prováděny některé opravy, které již ale do daných kódu spadají. V těchto případech se domnívám, že zatím by bylo vhodnější pracovat s variantou daná plnění rozdělit.
S naznačenou problematikou se informace GFŘ a MF ze dne 9. 11. 2011 snažila vyrovnat v bodu 2. 3. následujícím způsobem.
Režimu přenesení daňové povinnosti podle ust. § 92e ZDPH podléhá poskytnutí stavebních a montážních prací (bez ohledu na to, zda jde z hlediska vymezení dané zákonem o DPH o služby nebo dodání zboží s montáží), které podle sdělení ČSÚ odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. 1. 2008. Klasifikace produkce (CZ-CPA) je dostupná na stránkách Českého statistického úřadu ...
Kód CZ-CPA 41
– zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.Kód CZ-CPA 42
– inženýrské stavby a jejich výstavba. Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.Kód CZ-CPA 43
– specializované stavební práce tj. demoliční, průzkumné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, truhlářské, malířské, obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické,. a dále mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení apod.Příklady produkce související se stavebnictvím, které nepatří do číselného kódu 41-43 a nevztahuje se na ně tedy režim přenesení daňové povinnosti
–
vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu (09.10.11)
–
zkušební vrty během důlní činnosti (09.90.1)
–
instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách (33.20.50)
–
údržba a opravy průmyslových kotlů (33.12.14)
–
instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladících zařízení (33.12.18, 33.20.29)
–
čištění komínů (81.22.13)
–
montáž volně stojícího nábytku (95.24.10)
–
pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10)
–
prefabrikované stavební dílce z betonu (23.61.12)
–
beton připravený k lití (23.63.10)
–
půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10)
–
instalace průmyslových strojů a zařízení (33.2), instalace parních kotlů (kromě kotlů pro ústřední topení),instalace potrubních systémů v průmyslových závodech (33.20.11), instalace kancelářských a účetnických strojů (33.20.21)
–
sanace a čištění zeminy, vody, vzduchu a budov (39.00.1)
–
architektonické a inženýrské služby; technické zkoušky a analýzy (71)
–
služby související s úpravou krajiny (81.30.10)
Výše uvedené je samozřejmě velice inspirativní a významné, nicméně problémy uvedené v úvodních částech této kapitoly to neodstraňuje.
4. Rizika chybné aplikace systému
V tento moment si asi řada subjektů řekne, že je to asi v zásadě jedno - pokud bude postupováno chybně, tak DPH někdo přiznal a stát o nic nepřijde (pokud dojde ke splnění daňové povinnosti).
Bohužel při detailním přečtení § 92a zjistíme, že
pokud jsem příjemcem plnění v režimu přenesené daňové povinnosti, je mou povinností k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění přiznat daň
- tedy mám daňovou povinnost, a to bez ohledu na to, zda náhodou druhá strana neodvedla DPH, či zda vystavila správný doklad podle odst. 2. Návod, jak takovéto případy řešit, zákon vůbec nenabízí. Nyní nastává samozřejmě nesmírně komplikovaná situace v tom, že nikdo asi vůbec nemůže předjímat, jakým způsobem přistoupí k této problematice finanční úřady (to se začneme dozvídat třeba za půl roku). Osobně bych předpokládal, že pokud bude daň skutečně některou ze stran odvedena, problém asi nenastane. Horší situace ale bude, když dodavatel stavebních prací vyfakturuje standardně něco, co by asi mělo odpovídat režimu přenesené daňové povinnosti, ÚSC daň nepřizná, ale dodavatel se dostane do finančních problémů a DPH neodvede. Zde vnímám již významné riziko toho, že finanční úřady budou prověřovat reálný stav věci. Pokud vyhodnotí, že měla být daň správně přiznána příjemcem plnění, půjdou si daň vybrat na stranu odběratele, kterému pak hrozí, že DPH zaplatí dvakrát. Abychom tato rizika snížili, mělo by být snahou příjemců plnění zahrnout do režimu podle § 92a maximálně možný počet případů, neboť zde mají skutečně pod kontrolou platbu DPH a odstraňují riziko, že budou vyhodnoceni jako daňový dlužník (samozřejmě ale takový postup je spojen s větší administrativní náročností, a to zejména u ÚSC). Zájmem odběratele by z tohoto pohledu mělo být dosažení naprosto opačného přístupu - tedy aby DPH přiznával on.
Pokud budeme chtít nějak situaci řešit, je jednoznačné, že potřebujeme:
a)
snížit počet objednávkových míst objednávajících dané práce na nějaké únosné minimum
b)
snažit se již ve smlouvě či objednávce definovat, v jakém režimu bude plnění prováděno.
5. Vazba na sledování rozpočtu ÚSC
Na závěr bych jen rád uvedl několik poznámek ke sledování plateb DPH z režimu přenesené daňové povinnosti v systému sledování rozpočtových výdajů. Této problematice se věnovaly Zprávy MFČR 5/2011 - konkrétně bod 3.
Nemám nyní ambici popisovat detailně režim - spíše bych chtěl vysvětlit aplikovaný přístup:
Základním principem je to, aby platba DPH z režimu přenesené daňové povinnosti byla klasifikována úplně stejně jako platba dodavateli - tedy pokud například platím za stavební opravy na bytech a platbu klasifikuji na § 3612, pol. 5171, má být taktéž platba DPH následně klasifikována stejným způsobem (tedy opět § 3612, pol. 5171).
Přitom toto může být podle daných materiálu MF ČR dosaženo následujícími způsoby:
a)
Rozúčtovat do jednotlivých položek až platbu na finanční úřad - tedy ve vazbě na to, co bude přiznáno podle výpisu z v evidence podle § 92a provést rozúčtování. To je asi přijatelné spíše pro menší subjekty.
b)
Zachytit daný výdaj v jiném okamžiku (asi nejčastěji v okamžiku platby „podkladové faktury“), a to buď:
*
převodem na zvláštní účet skupiny 24x,
*
imaginárním výdajem, kdy udělám rozpočtový výdaj proti příjmu z financování.
Tyto dvě varianty mají zjednodušit situaci tam, kde se pracuje s hodně položkami (velká města ...). Tento systém je samozřejmě spojen s tím, že se jedná o realizaci fiktivních výdajů a navíc s možnou manipulovatelností, protože daný výdaj může být uskutečněn nejdříve k DUZP a nejpozději k datu odvodu DPH. Pokud přeložím - u obce - čtvrtletního plátce DPH, kdy v systému přenesené daňové povinnosti bude přijata faktura na 10 tis. Kč (sazba DPH 20 %) s DUZP 15. 10. si fakticky bude možno vybrat, zda DPH bude čerpáním rozpočtu běžného roku, nebo až roku následujícího (nejpozději 25. 1.). Tato možnost se tedy jeví spíše jako hodně problémová.
Navíc jen upozorňuji, že ve vazbě na
dotace
povede k režimu, kdy účelovými znaky může být označována platba DPH jako uznatelný výdaj, byť se tento výdaj ještě neuskutečnil. Toto by ale podle jednotlivých dokumentů, vydaných ke konci roku 2011 ze strany MFČR, měl být naprosto legální stav.