Harmonizační úsilí v oblasti účetnictví veřejného sektoru

Od počátku roku 2010 začaly v České republice probíhat změny v účetnictví veřejné správy. S těmito změnami souvisí účetní reforma, jejímž výstupem by měl být systém účetnictví státu, který dokáže poskytnout správné, včasné a informace o jeho finanční situaci. Zavedení akruálního principu do účetnictví veřejné správy, sestavování konsolidovaných účetních výkazů - to jsou nové představy, ke kterým se pozitivně staví nejenom Česká republika. Implementaci těchto prvků do účetnictví veřejného sektoru propaguje již několik let také Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants, IFAC), pod jejíž záštitou vznikly Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS).

Výbor pro veřejný sektor (Public Sector Committee, PSC) byl vytvořen v roce 1986. Jeho úkolem bylo poznávání potřeb účetnictví veřejného sektoru, na základě kterých byly postupně tvořeny a vydávány standardy IPSAS. Tento výbor byl v roce 2004 nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards Board, dále jen „IPSASB“), jejímž úkolem je vytvářet ve veřejném zájmu vysoce kvalitní standardy účetního výkaznictví veřejného sektoru a usnadnit proces sbližování národních a mezinárodních standardů, tím zvyšovat kvalitu a jednotnost účetního výkaznictví na celém světě.

Na začátku tvorby standardů IPSAS byla z obsahového hlediska zvolena strategie, že standardy budou plně akruální a pro potřeby zejména méně rozvinutých zemí budou vydávaný i standardy založené na peněžním východisku. Většině standardů IPSAS odpovídají Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS určené pro podnikatelské subjekty, které zároveň tvořily základ při tvorbě IPSAS. Specifickými standardy veřejného sektoru jsou IPSAS 22 (Zveřejnění finančních informací o vládním sektoru), IPSAS 23 (Výnosy z nesměnných transakcí - daně a transfery) a IPSAS 24 (Zveřejňování rozpočtových informací v účetní závěrce). Obdobu těchto standardů bychom u IAS/IFRS nenašli.

Základnou pro standardy IPSAS se stal akruální princip. Akruální princip vysvětluje Mezinárodní federace účetních (IFAC) následovně: Z uvedeného důvodu jsou transakce a události zobrazeny v účetních knihách a vykázány v účetní závěrce za období, ke kterému se vztahují. Položky vykazované na základě akruálního principu jsou aktiva, závazky, čistá aktiva/vlastní , výnosy a náklady." Účetní závěrka, jako výstup z účetnictví zohledňující akruální princip, má vyšší vypovídací schopnost a může vést v konečném důsledku k lepšímu rozhodování účetní jednotky (např. vlády) o alokaci zdrojů. Vedle akruálního principu byl zmiňován také peněžní princip. V této souvislosti IFAC uvádí: Vzhledem k tomu, že výkaznictví řady zemí vychází z peněžní báze, byl vytvořen jeden specifický standard IPSAS (Účetní výkaznictví na peněžní bázi), který stanovuje požadavky na účetní závěrku v případech, kdy je základnou pro účetní jednotku právě peněžní princip.

Standardy IPSAS jsou vytvářeny za účelem zvyšování kvality a vypovídací schopnosti účetních závěrek veřejného sektoru. Jejich prostřednictvím je zajištěno vykazování adekvátních, srozumitelných a srovnatelných informací. Přínosem IPSAS je existence účetních standardů, vzniklých vysoce odborným způsobem a průhledným procesem, které mohou národní vydavatelé účetních standardů použít jako vhodnou základnu pro potřeby vlastního účetnictví. Soulad národních účetních standardů s mezinárodními standardy IPSAS, tedy jejich harmonizace, napomáhá srovnatelnosti údajů o finanční pozici a výkonu v mezinárodním měřítku. Používání standardů má napomoci cíli účetní závěrky, tj. uspokojit informační potřeby uživatelů.

Implementace standardů IPSAS v celé jejich šíři je charakteristická spíše pro mezinárodní organizace jako OECD, NATO, Interpol. V případě jednotlivých států je tato situace méně obvyklá. Země si většinou ponechávají autonomii v procesu tvorby vlastních účetních standardů a ke standardům IPSAS pouze přihlíží. Do budoucna se dá ovšem očekávat určitý tlak, a to zejména na členské státy Evropské unie. K uvedenému lze poznamenat, že samotná

Implementace standardů IPSAS v České republice se nachází na samotném začátku. První důležité kroky, které zmírňují rozdíly mezi účetnictvím veřejného sektoru ČR a standardy IPSAS, lze nepřímo spojit s budováním systému Státní pokladny a probíhající účetní reformou. Ministerstvo financí ČR v této souvislosti již dříve uvedlo: „V rámci přípravy na zavedení Centrálního účetnictví státu probíhá modelování variant přechodu na akruální principy v účetnictví veřejné správy. Cílem je v souvislosti s reformou účetnictví prověřit dopady implementace mezinárodních účetních standardů a zavedení akruálního účetnictví do účetnictví veřejné správy.“ Vzhledem k tomu, že ČR je členskou zemí EU, bude muset pravděpodobně v budoucnu implementovat IPSAS do účetnictví veřejného sektoru. Otázkou zůstává v jaké míře, jakým způsobem a jak rychle.

České účetní standardy (dále jen „ČÚS“) na rozdíl od IPSAS stanovují zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. IPSAS neřeší účtování, ale zabývají se vykazováním, oceňováním a zveřejňováním účetních informací. Jsou tedy pojaty komplexně na rozdíl od české účetní legislativy pro veřejný sektor, kdy účetnictví veřejného sektoru vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), Českých účetních standardů a dalších. Pro účetní jednotky veřejné správy jsou ČÚS důležité, protože je musí při vedení účetnictví zohledňovat. Konkrétně tuto povinnost stanovuje ZU, který v ustanovení § 36 odst. 1 uvádí, že Tvorbou standardů je pověřeno Ministerstvo financí ČR, které jejich vydání oznamuje prostřednictvím Finančního zpravodaje. Pro účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., byly ve Finančním zpravodaji č. 7/2009 zveřejněny pouze čtyři standardy.

Těmito standardy jsou:

Další účetní standardy byly zveřejněny až ve Finančním zpravodaji č. 8/2010. Jedná se o změnu ČÚS 703 Transfery a dále o nové standardy ČÚS 705 Rezervy, ČÚS 706 Opravné položky a vyřazení pohledávek a ČÚS 707 Zásoby. Ostatní účetní standardy by měly vycházet postupně v průběhu roku 2011. Vzhledem k tomu, že se v současné době Česká republika nachází v období, kdy se další standardy nově vytváří, bylo by vhodné inspirovat se při jejich tvorbě mezinárodními účetními standardy IPSAS. Pokud by v jednotlivých zemích byly národní standardy tvořeny tak, že by jim mezinárodní účetní standardy IPSAS byly základnou, byla by zajištěna větší míra srovnatelnosti údajů vycházejících z účetnictví a výkaznictví.

Standardy IPSAS stanovují požadavky na účetní závěrku v případě uplatňování akruálního, popř. peněžního, principu v účetnictví. V příspěvku bude věnována pozornost účetní závěrce sestavené na základě účetnictví, které vychází z akruální báze. Bude primárně čerpáno ze standardů IPSAS 1 a 2. Samotnou účetní závěrku ale nelze chápat jako výhradní záležitost zmiňovaných dvou standardů. Ostatní standardy se zabývají konkrétními oblastmi účetnictví a stanovují nezbytné požadavky na vykazování položek v účetní závěrce.

Všeobecné požadavky na účetní závěrku upravuje standard IPSAS 1 - Předkládání účetní závěrky.

Standard IPSAS 1 stanovuje složení účetní závěrky, která se skládá z těchto částí:

Standard vymezuje rovněž obecné předpoklady účetní závěrky, kterými jsou

Obdobně jako v českém účetnictví by se dala (standardy používají primárně označení závazky - pojem „pasiva“ se ve standardech nevyskytuje). Při sestavování výkazu o finanční situaci by měla účetní jednotka v souladu se standardem IPSAS 1 odděleně vykazovat krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky. Závaznou formu výkazu o finanční situaci standard nestanovuje. Uvádí pouze, že by výkaz měl obsahovat minimálně údaje o položkách, které zobrazuje níže uvedená tabulka č. 1. Dále připouští, že pokud bude potřebné podrobnější členění položek pro vykázání relevantnějších informací a pro pochopení finanční situace účetní jednotky, je možné ve výkazu uvést další řádky. Podrobnější členění položek je ovšem nutno uvést do poznámek k účetní závěrce.

Tab. 1: Informace zveřejňované ve výkazu o finanční situaci

Zdroj: IFAC

Klasifikace nákladů, výnosů a přebytku, příp. schodku, je charakteristická pro tento výkaz. Standard IPSAS 1 také zde nepředepisuje formu a strukturu výkazu. Výkaz by měl zahrnovat minimálně řádky obsažené v níže uvedené tabulce č. 2.

Tab. 2: Informace zveřejňované ve výkazu o finanční situaci

Zdroj: IFAC

Aby výkaz o finanční situaci splňoval všechny požadavky stanovené standardem IPSAS 1, musí účetní jednotky zveřejnit ve výkazu nebo v poznámkách analýzu nákladů za použití klasifikace buď podle druhu, nebo podle účelu nákladů.

Jedná se o další nezbytnou součást účetní závěrky. Pod pojmem čistá aktiva/vlastní se rozumí „zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejich závazků“.

Tvorba uvedeného výkazu je velmi důležitá, neboť informace o peněžních tocích napomáhají uživatelům předvídat budoucí potřeby účetní jednotky, její schopnost vytvářet peněžní toky do budoucna a financovat změny rozsahu a povahy svých činností. Požadavky na strukturu výkazu peněžních toků jsou upraveny standardem IPSAS 2. Ten stanovuje, že by měl výkaz obsahovat členění peněžních toků z provozní činnosti, investiční činnosti a finanční činnosti. Uvádí, že by měla účetní jednotka vykazovat peněžní toky přímou, příp. nepřímou, metodou. Přitom ale platí doporučení pro použití přímé metody.

Další nezbytné informace, které přispívají k lepší vypovídací schopnosti účetní závěrky, jsou zahrnuty v této části účetní závěrky. V poznámkách by měly být uvedeny údaje o konkrétních účetních pravidlech a také informace, které nejsou uvedeny ve výše popisovaných výkazech, případně doplňující údaje, které jsou pro pochopení jakékoliv z položek výkazů účetní závěrky. Bližší požadavky na strukturu poznámek uvádí standard IPSAS 1.

Povinnost sestavení účetní závěrky je zakotvena v ZU. Tento zákon stanovuje, že Konkrétní požadavky na podobu účetní závěrky stanovuje pro jednotlivé účetní jednotky příslušný prováděcí předpis. Tímto předpisem je pro účetní jednotky veřejného sektoru vyhláška č. 410/2009 Sb. Pod pojmem „vybrané účetní jednotky“ jsou zahrnuty organizační složky státu, státní fondy, Pozemkový fond ČR, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudružnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.

Účetní závěrku vybraných účetních jednotek tvoří:

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu sestavují vybrané jednotky s účinností od 1. ledna 2010¹.

Na tomto místě bude provedeno krátké srovnání systému účetního výkaznictví podle české právní úpravy a podle systému IPSAS. Pozornost bude věnována rozdílům vycházejícím z účetní legislativy, z odlišné účetní báze a dále z odlišné obsahové náplně účetních výkazů. Českou právní úpravou jsou myšleny zejména následující právní předpisy:

Oblast výkaznictví veřejné správy zahrnuje v České republice zejména výkazy účetní a finanční. Sestavování účetních výkazů je obecně ošetřeno ZU, prováděcí vyhláškou a Českými účetními standardy. Povinnost vytvářet finanční výkazy podmiňuje existenci dalších vyhlášek a zákonů. Neexistuje tedy jeden závazný právní předpis. Naproti tomu standardy IPSAS souhrnně upravují celou oblast účetního výkaznictví. V tomto směru je zajímavé zmínit význam Českých účetních standardů. Pokud bychom hledali nějakou shodu se standardy IPSAS, pak bychom se museli zaměřit na ČÚS č. 701 až 707, kdy lze konstatovat, že u nich nenalezneme patrné významné shody se standardy IPSAS. České účetní standardy jsou koncipovány tak, že stanovují především postupy účtování. Standardy IPSAS naopak oblast účtování neřeší, spíše se v nich setkáváme s obecnými předpoklady, které se týkají uznání, ocenění a vykazování položek v účetní závěrce.

Standardy IPSAS, jak už bylo zmíněno, jsou postaveny na základě akruálního principu. V souvislosti s výkaznictvím veřejné správy v České republice ovšem nelze hovořit o plně akruálním účetnictví a o výkazech sestavených na akruální bázi. Ve veřejné správě totiž není rozhodujícím výkazem rozvaha a výkaz zisků a ztrát tak, jak je tomu u podnikatelských subjektů. Stěžejní informaci o hospodaření účetní jednotky podává výkaz pro hodnocení a plnění rozpočtu. Tento výkaz je sestavován podle platné rozpočtové skladby, která odráží peněžní princip. Vzhledem k tomu, že je oblast účetnictví s oblastí rozpočtu spojena přes soustavu syntetických účtů, je účetnictví veřejného sektoru poněkud specifické. Samotná směrná účtová osnova, na jejímž základě si účetní jednotky sestavují svůj účtový rozvrh a následně účtují, zahrnovala do konce roku 2009 mimo jiné syntetické účty rozpočtového hospodaření. Tyto účty se promítaly také v samotných položkách výkazu rozvahy. Z tohoto pohledu nelze považovat účetní výkaznictví veřejného sektoru za plně akruální.

Zásadní změnu ovšem přináší účetní reforma veřejné správy, jejímž prostřednictvím jsou postupně od 1. ledna 2010 zaváděny nové, akruální prvky do oblasti účetnictví a výkaznictví veřejného sektoru. Účetní jednotky nově provádějí časové rozlišení nákladů a výnosů, odpisování dlouhodobého majetku, tvorbu opravných položek k dlouhodobému majetku a pohledávkám, tvorbu rezerv atd. Tím je postupně naplňován účetní princip věrného zobrazení skutečnosti. Aplikace zmiňovaných účetních metod a postupů si vyžádala úpravu syntetických účtů směrné účtové osnovy a také změnu účetních výkazů účetní závěrky. V současné době tak můžeme hovořit o určitém přiblížení účetnictví podnikatelským subjektům. Přijetí akruálního principu v účetnictví se nijak nepromítne při sestavování výkazu pro hodnocení a plnění rozpočtu, který i nadále odráží peněžní princip rozpočtové skladby.

V České republice jsou stanoveny přesné požadavky na obsahové vymezení jednotlivých položek účetních výkazů, a to vyhláškou č. 410/2009 Sb. V případě finančních výkazů pak vyhláškou č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti, ve znění pozdějších předpisů.

Součástí obou vyhlášek jsou zároveň Standardy IPSAS žádné závazné vzory neobsahují. Uvedeny jsou pouze ilustrativní formáty výkazů účetní závěrky. Standardy stanovují obecné informace a položky, které by měly být v konkrétních účetních výkazech zobrazeny. Účetní závěrka musí vycházet ze stanovených předpokladů a měla by být především srozumitelná pro své uživatele. Z toho důvodu je preferováno, aby sestavené účetní výkazy obsahovaly pouze základní položky. Další nezbytné doplňující informace se pak uvádějí v poznámkách účetní závěrky. Ve srovnání s přílohou, která je jednou ze součástí účetní závěrky v České republice, jsou poznámky podle standardů IPSAS více podrobnější a obsáhlejší.

S ohledem na součásti účetních závěrek lze konstatovat, že oba systémy shodně uvádějí povinnost v sestavování rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy (poznámek), přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. V jednotlivých účetních výkazech obou systémů se vyskytují obdobné položky, které se liší např. v označení. Také na tomto místě je třeba zmínit, že o podobnosti v jednotlivých částech účetní závěrky české právní úpravy a standardů IPSAS, lze hovořit až od roku 2010, a to v souvislosti se zmiňovanou účetní reformou veřejné správy. Jedním z nových výkazů, které musí účetní jednotky sestavovat již za rok 2010, je přehled o peněžních tocích. Standardy IPSAS preferují sestavování přehledu o peněžních tocích přímou metodou. Sestavování výkazu nepřímou metodou ovšem nevylučují. V České republice lze v současné době pozorovat zajímavou skutečnost. Úlohu přehledu o peněžních tocích, odpovídající přímé metodě sestavení, splňuje určitým způsobem výkaz pro hodnocení a plnění rozpočtu. Novou povinností pro účetní jednotky je však sestavování přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou. Je tedy otázkou, zda bude tato nová součást účetních závěrek účelná a přínosná.

Další odlišnost můžeme pozorovat u rozvahy. Týká se odděleného vykazování dlouhodobých a krátkodobých položek aktiv a závazků, kde jsou rozdílná kritéria, podle nichž se uvedené členění uskutečňuje.

Česká právní úprava rozděluje aktiva a závazky do skupin podle doby použitelnosti, přičemž se rozlišuje doba použitelnosti do 1 roku a nad 1 rok. Podle standardů IPSAS se aktivum vykáže jako krátkodobé, jestliže se očekává jeho realizace během normálního provozního cyklu účetní jednotky nebo je drženo primárně za účelem obchodování nebo se očekává jeho realizace v průběhu dvanácti měsíců po datu vykázání. Závazek je vykázán jako krátkodobý, pokud se očekává jeho úhrada v rámci normálního provozního cyklu účetní jednotky nebo je držen primárně za účelem obchodování s ním, nebo je splatný v průběhu dvanácti měsíců po datu vykázání. Všechny ostatní aktiva a závazky jsou vykazovány jako dlouhodobé.

Na základě srovnání účetní legislativy a účetních standardů veřejného sektoru (IPSAS) je patrno, že v České republice neexistuje jeden závazný právní předpis, který by upravoval celou oblast účetního výkaznictví veřejného sektoru. Oblast výkaznictví veřejné správy upravuje v České republice více předpisů jako zákon, vyhlášky a ČÚS. Standardy IPSAS souhrnně upravují celou oblast účetního výkaznictví.

Z výše uvedených srovnání vyplynulo několik rozdílů v účetní závěrce podle české právní úpravy a podle systému IPSAS. Jedná se o odlišnosti významné, jejichž odstranění si vyžaduje zásahy, a to především v účetních a ostatních souvisejících právních normách. V současné době probíhající účetní reforma veřejné správy určitým způsobem zmírňuje některé rozdíly obou systémů.

Česká republika by se měla rozhodnout pro podstoupení změn s ohledem na implementaci IPSAS do účetnictví veřejného sektoru v co nejvyšší míře, jelikož se dá očekávat v budoucnu tlak s ohledem na tuto implementaci, vzhledem k tomu, že Česká republika je členskou zemí EU.