Restart projektu C(C)CTB aneb rozpočtové dopady na Českou republiku

Oba legislativní návrhy navazují na návrh směrnice z roku 2011, na kterém se členské státy nedokázaly shodnout. V této souvislosti je nutné zmínit, že návrh v roce 2011 byl představen za výrazně odlišných podmínek než dnes. Byl představen jako nástroj pro harmonizaci korporátního zdanění, a to především v souvislosti s hladkým fungováním jednotného trhu a zvýšením konkurenceschopnosti evropských subjektů v globální soutěži. Z tohoto důvodu byl tento návrh vnímán členskými státy opět (jako již několikrát v minulosti) jako snaha o omezování fiskální suverenity, ačkoliv Evropská komise jasně předeslala, že cílem není harmonizace daňových sazeb, a že tyto by měly nadále zůstat v rukou členských států.

Od roku 2011 se ovšem velmi výrazně změnilo vnější prostředí. Členské státy čelí obrovským odlivům korporátních daňových základů a agresivnímu daňovému plánování společností, a přitom disponují pouze omezenými nástroji, jak těmto aktivitám zabraňovat (viz např. kauzy jako Starbucks, Google, LuxLeaks atd.). Mezinárodním organizacím a státům je jasné, že současná pravidla pro zdaňování korporací se s tímto „moderním kontextem“ neshodují. Evropská komise se proto v následujících letech zaměřila především na boj s těmito praktikami a v současné době je koncept společného konsolidovaného základu daně představován nikoliv jako snaha o harmonizaci, ale jako koncept, který by měl výrazně přispět k eliminaci přesouvání korporátních zisků a k potlačení agresivního daňového plánování společností.

V tomto prostředí tedy Evropská komise zveřejnila dne 25. 10. 2016 dlouho očekávaný balíček legislativních návrhů směrnice Rady o společném základu daně (CCTB) a společném konsolidovaném základu daně (CCCTB) z příjmu korporací. Vzhledem k celospolečenskému požadavku na posílení férovosti a vyšší transparentnosti daňového systému lze předpokládat, že nový přepracovaný návrh Evropské komise bude mít větší šanci na úspěch. Tu zvyšuje jednak velmi chytrý tah Komise rozdělit návrh na dvě části (společný základ daně a až v druhé fázi ), ale taktéž nastavení hranice pro povinný vstup do systému na 750 mil. EUR. Režim se tedy povinně bude vztahovat na velké nadnárodní , u kterých je riziko obcházení či krácení daní nejvíce významné.

Pojďme se tedy nyní podívat, v čem se nový návrh shoduje s původním a co vlastně přináší nového. Zásadní změnou je, jak již bylo uvedeno výše, že je návrh rozdělen na dvě části – na návrh směrnice o společném základu daně a návrh směrnice o společném konsolidovaném základu daně.

Na rozdíl od původního návrhu z roku 2011, který zakotvoval dobrovolný vstup do systému, současný návrh společného základu daně činí systém povinný pro společnosti, jejichž celkové konsolidované příjmy ve skupině přesáhnou hranici 750 mil. EUR. Společnosti dále taktéž musí splnit podmínky pro konsolidaci zakotvené v návrhu směrnice o společném konsolidovaném základu daně. Zakotvení tohoto pravidla je nutné z důvodu, aby byla zachována soudržnost mezi oběma fázemi implementace. Společnosti povinně spadající do systému CCTB pak v druhé fázi implementace automaticky spadnou do systému CCCTB. Je nutno podotknout, že společnosti, které si systém společného základu daně zvolí dobrovolně, nebudou muset splňovat podmínky pro konsolidaci.

Na rozdíl od definice pojmu stálá provozovna, který byl zakotven v návrhu z roku 2011, se týká pouze stálých provozoven vznikajících na území Evropské unie (EU) a daňovému poplatníkovi, který je v EU daňovým rezidentem. Původní návrh z roku 2011 řešil i situace ve vztahu ke třetím zemím. Definice stálé provozovny je velmi úzce spjata s navrženou definicí stálé provozovny v rámci akce BEPS. Primárním cílem je zamezit situaci, kdy by koncept vedl k interpretačním nesouladům.

Základ daně je definován široce – obdobně jako v původním návrhu budou všechny příjmy/výnosy zdanitelné, pokud nebudou explicitně ze zdanění vyjmuty. Příjmy ve formě dividend nebo zisky z prodeje akcií držených ve společnosti mimo skupinu budou ze zdanění vyjmuty, pokud účast na společnosti činí minimálně 10 %, aby se zabránilo dvojímu zdanění přímých zahraničních investic. Obdobně budou osvobozeny i zisky stálých provozoven ve státě centrály.

Obdobně jako v návrhu z roku 2011 se od zdanitelných příjmů/výnosů odečítají náklady/výdaje, přičemž seznam daňově neuznatelných výdajů/nákladů je explicitně uveden v článku 12. Nicméně návrh směrnice nově přináší tzv. Nad rámce výdajů na výzkum a vývoj je poplatníkovi umožněno si navíc odečíst 50 % z výše těchto nákladů (s výjimkou nákladů vynaložených na nehmotný majetek) vzniklých v běžném zdaňovacím období. V případě, že náklady přesáhnou 20 mil. EUR, pak si může poplatník z částky nad limit odečíst 25 %. Další novinkou je tzv. (bez spojených osob), které jsou inovativní. V případě, že se jedná o společnost, která není zalistovaná, není zaregistrovaná déle jak 5 let, má méně jak 50 zaměstnanců, roční obrat činí méně jak 10 mil. EUR a společnost nevznikla fúzí, může si tato společnost odečíst 100 % nákladů na výzkum a vývoj v případě, že nepřesahují 20 mil. EUR.

Jedná se o zcela nové pravidlo, které není obsaženo v návrhu z roku 2011. Má velmi úzkou vazbu na směrnici ATAD, resp. akci BEPS. Toto pravidlo omezuje odčitatelnost úrokových (a ostatních finančních) nákladů – účelem je zabránit přesouvání zisků do zemí s nízkou sazbou korporátní daně. Pravidlo předpokládá plnou odčitatelnost úrokových (a ostatních finančních) nákladů v rozsahu, v jakém mohou být započítány oproti zdanitelným úrokovým (a ostatním finančním) výnosům.

Cílem tohoto ustanovení je postavit na roveň dluhové a ekvitní financování. V současnosti totiž ve většině členských států existuje asymetrie, kdy úrok placený z úvěru je daňově uznatelný, přičemž rozdělený zisk nikoliv. Poplatníkům tedy bude dáván tzv. příspěvek na růst a investice v závislosti na zvýšení vlastního kapitálu, který bude daňově uznatelným nákladem.

Největší změnou, kterou nový návrh společného základu daně přináší, je možnost přeshraničního zápočtu ztrát formou tzv. což má být kompenzací za konsolidační element, jehož implementace je naplánovaná až ve druhé fázi. Na základě tohoto mechanismu bude možné ztráty, které vzniknou dceřiné společnosti nebo stálé provozovně situované v jiném členském státě převést mateřské společnosti. Tento zápočet bude jen přechodný, neboť mateřská společnost bude následně muset zvýšit svůj základ daně o zisky realizované dceřinou společností nebo stálou provozovnou, a to až do výše započtené ztráty. V případě, že dceřiná společnost či stálá provozovna budou vykazovat ztráty konstantně, započtené ztráty budou přičítány k základu daně mateřské společnosti automaticky.

Nezměněna zůstává většina pravidel z návrhu směrnice o společném konsolidovaném základu daně. Pravidla navržená v roce 2011 tak dále platí v případě:

Shrneme-li tedy snahu Evropské komise bojovat s přesouváním zisků, znovuuvedení CCTB má jasně viditelný cíl. Především díky tomu, že směrnice CCTB obsahuje elementy nazývané ATAD II, vycházející z iniciativy OECD BEPS a evropské směrnice ATAD (kterou již členské země schválily). Jedná se zejména o všeobecné pravidlo proti zneužívání (GAAR), které řeší všechny situace zneužití daňového systému pro účely obcházení daně, které nejsou pokryty konkrétními pravidly. Dále také pravidla pro řešení tzv. hybridních nesouladů, kdy společnosti využívají nesouladů mezi daňovými systémy členské země EU a třetí země, aby se vyhnuly zdanění. Jako další element lze jmenovat definici stálé provozovny, která je blízká doporučené definici OECD a doporučení Evropského parlamentu ke směrnici o obcházení daňové povinnosti (ATAD) z června roku 2016. Náhradou za snahu tzv. patent boxy návrh směrnice obsahuje tzv. super slevu na výzkum a vývoj, zvláštní pobídky pro inovativní startupy a SMEs. V neposlední řadě také obsahuje podporu využívání mimo bankovních zdrojů financování.

Zavedení těchto pravidel bude mít dopad na korporátní základy daně alokované v členských zemích EU, tedy i na Českou republiku.

V případě implementace návrhu z roku 2011 (tedy bez limitu 750 mil. EUR pro povinný vstup do systému) by dopady na Českou republiku byly následující:

V případě implementace návrhu z roku 2016 (tzn. s limitem 750 mil. EUR pro povinný vstup do systému) by dopady na Českou republiku byly následující:

Je třeba zmínit, že zatímco ve variantě povinného systému pro všechny odhad dopadů vycházel z analýzy 3 860 dceřiných a 2 424 mateřských společností (tzn. bez hranice 750 mil. EUR). Při zohlednění hranice 750 mil. EUR pro povinný vstup do systému by v České republice do systému spadalo pouze 10 mateřských společností (s 476 dceřinými společnostmi působícími v EU). Nicméně nesmíme opomenout dopad i na 947 českých dceřiných společností zahraničních matek, které naplňují hranici 750 mil. EUR.

Závěrem je nutné zmínit, že výsledky jasně ukazují, že dopady jsou výraznější a závažnější v případě, že by systém implementovaly pouze některé členské státy prostřednictvím institutu zesílené spolupráce. Je tedy nezbytné, aby systém byl implementován skutečně prostřednictvím směrnice, tedy, aby byl implementován všemi členskými státy bez rozdílu. Jak je patrné z výsledků, zavedení hranice 750 mil. EUR pro povinný vstup do systému povede ke skutečnosti, že mimo povinnost vstupu do systému zůstane velký počet společností, které i nadále budou mít možnost využívat děr mezi jednotlivými národními daňovými korporátními systémy k daňovému plánování. Otázkou tedy je, do jaké míry výše uvedené pravidlo povede skutečně k zabraňování přesouvání zisků společností v rámci EU a k zabraňování agresivnímu daňovému plánování.