Manažerské účetnictví a jeho funkce v systému řízení obchodní firmy nebo instituce, 4. část

Existují různé druhy kalkulací, které můžeme třídit i dle různých hledisek. V předcházejícím textu (uveřejněném v minulém čísle) bylo již uvedeno tzv. třídění kalkulací, kdy rozeznáváme kalkulace předběžné, které se sestavují před zahájením produkce (či poskytnutím služby či práce), dále kalkulace operativní, které se sestavují v průběhu procesu a které registrují veškeré změny, k nimž dochází v průběhu, a to dle jednotlivých kalkulačních položek. Posledními kalkulacemi z časového hlediska jsou tzv. kalkulace výsledné. Jsou to vlastně poslední operativní kalkulace, které byly platné v okamžiku ukončení činnosti či skončení služby (práce). Toto členění a především použití jednotlivých druhů kalkulací je však ještě poněkud širší.

Účel a obecný význam kalkulací spočívá hlavně v tom, že pomáhají řídícím pracovníkům firmy nebo instituce především zjistit:

Kromě těchto obecných funkcí pak jednotlivé typy kalkulací rozlišované dle uvedených hledisek plní ještě specifické úkoly, jejich plnění vyplývá z vlastního obsahu kalkulací, jejich podrobnosti, zahrnování či nezahrnování vybraných položek, jak vyplývá z výše uvedeného popisu jednotlivých typů kalkulací.

Kalkulace jsou základním nástrojem firemního a vnitrofiremního řízení. Jejich rozbor slouží k odhalování nedostatků v řízení. . Srovnáváme výsledné kalkulace s plánovými kalkulacemi, výsledné kalkulace stejných produktů či služeb produkovaných či poskytovaných v různých organizacích, srovnáváme kalkulace naší firmy a našich výrobků s firmami a výrobky zahraničními atd.

Srovnávání kalkulací poskytuje informace o změně celkových nákladů a o změnách jejich struktury. Nepříznivé odchylky ukazují na nedostatky v organizaci práce, na neplnění norem spotřeby produkčních činitelů, nedodržování limitů režijních nákladů apod. Je třeba přihlížet k výsledkům produkce(objemu a struktuře, dosažené kvalitě), ke změnám technologie (ty např. vedou k záměně živé práce přístroji a tím ke snížení přímých mezd a k růstu režijních nákladů), obměně techniky, energetických či dopravních změn atd.

Při srovnávání kalkulací produktů či služeb, vyráběných nebo poskytovaných v různých organizačních jednotkách, je však nutné přihlížet k rozdílným podmínkám, jako je například stupeň využití kapacity, použitá technologie, úroveň mechanizace, automatizace či robotizace, struktura pracnosti jednotlivých operací, k dalším položkám režie, různé kvalifikaci pracovníků atd.

Výsledkem srovnávání a analýzy příčin rozdílů by měl být návrh opatření k odstranění nedostatků, které vyplynuly z rozborů.

Podstatnou část nákladů výrobku tvoří přímé náklady, které jsou normovány. Východiskem rozboru jsou proto . Často je výsledkem pokyn managementu k aktualizaci těchto norem, neboť nová technika či technologie například silně působí na změnu norem. Kontrolovat by se měly náklady na spotřebu materiálu, zjištěné odchylky by se měly analyzovat a zjistit jejich příčiny. Obdobně se analyzují přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Analyzovat by se proto měla celá normativní základna organizace, k tomu lze využít srovnávání s konkurencí. O přímých nákladech však nerozhoduje jen naturální spotřeba produkčních činitelů, kterou stanoví normy, ale i její ocenění (ceny materiálů, mzdové aj. tarify). Výběrem dodavatelů, zprostředkovatelů, dopravců apod. lze dosáhnout snížení nákladů. Samostatnou kapitolou při analýze kalkulací jsou samozřejmě režijní náklady, které tvoří podstatnou část nákladů každé firmy či instituce a které mají z hlediska obsahu především výrobní režie (elektřina, plyn, voda a další strategické položky) tendenci k neustálému růstu.

Stanovení nákladů na kalkulační jednici je závislé na typu produktu nebo poskytované služby. V zásadě rozeznáváme produkce homogenní (stejnorodé, například výroba jednoho typu výrobku během jednoho dne či směny – během směny se vyrábí pouze jeden produkt – to je případ značné části firem, např. firem vyrábějících automobily a heterogenní – produkce více různorodých produktů během jedné směny nebo dne (například v Zentivě a obecněji v jakékoliv farmaceutické firmě se dopoledne se vyrábí Acylpyrin a odpoledne například Ibalgin). Heterogenní produkce je náročnější na správné přiřazení režijních nákladů na kalkulační jednici. (Škodovku nahradit „firem vyrábějících automobily“

Techniky kalkulace závisí na předmětu kalkulace, tj. na tom, co se kalkuluje (jednoduchý, složitý produkt), na způsobu přičítání nákladů výkonům (jak se přiřazují náklady na kalkulační jednici), na požadavcích kladených na strukturu a podrobnost členění nákladů.

V závislosti na charakteru výroby rozeznáváme:

V dalším textu se podíváme jen stručně na několik základních a nejčastěji používaných metod.

Většinou se používají v homogenní produkci, jejich uplatnění je tedy v mnoha odvětvích zřejmě největší. Štěpí se dále na následující metody:

kdy se náklady na kalkulační jednici zjišťují podle položek kalkulačního vzorce dělením úhrnných nákladů za období počtem kalkulačních jednic vyrobených v daném období. Používá se nejčastěji v , jde o nejjednodušší způsob stanovení nákladů na kalkulační jednici. Tento nejjednodušší způsob si ukážeme na příkladu z oblasti výroby léků.

Odděluje výrobní, správní nebo odbytové náklady. Tím se zabezpečí, aby produkty, které v daném období byly sice vyrobeny, avšak nebyly dosud vyfakturovány, nebyly zatěžovány odbytovými a správními náklady.

se používá u výrobků, kde by zjišťování výrobních nákladů bylo obtížné. Používá se především tam, kde výrobky jsou podobné nebo shodné, liší se jen velikostí nebo hmotností. Poměrová čísla zvolíme podle poměru spotřeby času na výkony, hmotnosti, velikosti nebo spotřeby času na výkony, popř. podle více ukazatelů. Objem produkce v poměrových jednotkách vypočteme vynásobením poměrových čísel a příslušného objemu produkce a jejich sečtením. Celkové náklady dělíme součtem poměrových jednotek. Tím dostaneme náklady na 1 jednotku základního produktu. Náklady ostatních produktů zjistíme vynásobením nákladů základního produktu poměrovými čísly.

Tyto kalkulace se používají pro kalkulaci režijních nákladů .Náklady se rozdělí do dvou skupin, a to na náklady přímé a režijní. Přímé náklady vypočítáváme přímo na kalkulační jednici, režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky (sazby) jako přirážka k přímým nákladům. , které vypočteme jako podíl režijních nákladů na nákladový druh zvolený za rozvrhovou základnu, , kterou vypočteme jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny. Pro výpočet se nejčastěji používá k určení rozvrhové základny . Vysoké mzdy znamenají větší pracnost výrobku, lze tudíž dovodit, že na tento výrobek byl vynaložen vyšší podíl času, energie, paliva a dalších režijních součástí nákladů, proto je tato položka nejvhodnější. V případě, že mzdové náklady jsou vyrovnané u všech typů výrobků, lze použít jako rozvrhové základny položky přímého materiálu atd. Postup výpočtu vychází ze stanovení rozvrhové základny a výpočtu koeficientu režie. Ten zjistíme jako podíl režie a rozvrhové základny:

Koeficient =

Celková částka režijních nákladů --------------------------------- Celková částka přímých mezd

Režijní přirážku je možné počítat z celkové režie tak, jako je tomu v našem příkladu, v praxi se často počítá i z jednotlivých druhů režií, tj. jak pro výrobní režii, tak i pro režii správní, popř. odbytovou, pokud má instituce samostatná hospodářská střediska a sleduje efektivitu jejich činnosti právě pomocí těchto kalkulací. Rozvrhovou základnou jsou, jak již bylo řečeno, většinou přímé mzdy, ale v některých případech i jiné položky kalkulačního vzorce. Například pro sledování činnosti zásobovacího útvaru bude vhodnější použít jako rozvrhovou základnu přímý materiál. Někdy je nutné použít obou rozvrhových základen, pokud ani přirážka dle mezd není příliš výrazná.

Sdružená produkce je rovněž typem heterogenní produkce. Používá se zejména tam, kde část výkonů, produktů či služeb má i vedlejší efekty, dá se tedy říci, že v některých případech vzniká při jednom výkonu více výstupů. Ve sdružené produkci vzniká v jednom technologickém postupu , vzniklé „sdružené“ náklady proto musíme rozdělit na jednotlivé produkty. K tomu se používá nebo

Spočívá v tom, že se předem a zjišťují se odchylky skutečných nákladů od těchto norem a změny norem. Používá se operativních norem platných k určitému datu. Normová kalkulace a evidence nákladů umožňuje . Management se při běžném řízení pak zaměřuje na vzniklé odchylky od norem, tj. na odchylky od předem stanoveného průběhu činnosti.

Ostatní metody zahrnování režijních nákladů do kalkulací, jako jsou uvedené kalkulace s využitím hodinových paušálů či kalkulace s využitím nákladových modelů a další, jsou spíše okrajovou záležitostí, proto je dále již nerozebíráme.

Dobře sestavené kalkulace patří k základním podkladům ekonomického posuzování, analýzy srovnávání a rozhodování. Kalkulace patří k základním nástrojům vnitropodnikového řízení, jejich výuka je na vysokých školách ekonomického zaměření soustředěna především do předmětu Manažerské účetnictví. Je to často velmi složitá činnost, některé z výše uvedených metod, zvláště pokud se jedná o nestejnorodou produkci s hlavními a vedlejšími produkty atd., vyžadují i složité propočty, kombinaci několika metod atd. V tomto textu jsme uvedli jen základní a nejčastěji používané metody výpočtů, sestavování a rozvrhování kalkulací. Každý obor má své specifické kalkulace, specifické problémy, nicméně všechny kalkulace mají obecný rámec a obecný smysl a cíl. Jak však vyplývá z výše uvedeného textu, základní metodou pro oblast služeb i produktů je stále převažující nejjednodušší metoda dělením.

Závěrem této části lze říci, že sestavování kalkulací vychází z teorie nákladů. Jejich členění je důležité pro pochopení struktury kalkulací i jejich funkcí při řízení zdravotnické jakékoliv instituce a firmy. Proto jsme této lekci věnovali patřičnou pozornost jak rozsahem, tak i jejím podrobnějším obsahem. Sestavování kalkulací je běžnou činností ve všech oborech lidské práce, a i kdyby člověk v životě v rámci své profese nikdy takovéto kalkulace nesestavoval, kalkulujeme často i v běžném životě, aniž si to většinou uvědomujeme. Kalkulace prostě patří k základnímu vybavení každého ekonoma, nejen toho firemního, ale i toho domácího. Kalkulujeme doma, v instituci, ve státě, v EU i v OSN.

BOHANESOVÁ, Eva. V Olomouci: VUP, 2007.

SYNEK, Miloslav a kol. . 2. vydání. V Praze: Management Press, 2004.

SYNEK, Miloslav a kol. . 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2000.

STARÝ, K. Vnitropodnikové účetnictví. 2002, (13).

Zákon č. 513/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů