Definice stavebního pozemku dle zákona o DPH - kdo k ní drží klíč?

Stávající výklad definice stavebního pozemku vnímáme jako značně roztříštěný, přičemž k odstranění související nejistoty bohužel příliš nepřispívá ani Informace GFŘ komentující uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1.1.2016.²⁾ Poslední vývoj navíc nasvědčuje tomu, že se výklad definice stavebního pozemku uvedený v Informaci GFŘ bude i nadále posouvat. Tento článek tak považujeme za určitou sondu do vybraných nejasností ohledně vymezení stavebního pozemku pro účely DPH, přičemž zmíněnou nejistotu se snažíme demonstrovat na existenci dvou zcela odlišných názorových proudů, se kterými se lze v praxi setkat. Je zřejmé, že z dlouhodobého hlediska není takováto roztříštěnost výkladu zákona o DPH, jakožto normy veřejného práva, žádoucí a ani udržitelná, a proto věříme, že dojde v dohledné době k nalezení potřebné shody. Nijak se netajíme tím, že bychom byli rádi, pokud by ke zformování jednotného výkladu přispěl určitou měrou i tento článek.

Pojem „stavební pozemek“ je dle aktuálně platného a účinného znění zákona o DPH vymezen takto:

Jak již bylo zmíněno v úvodu, tento článek se omezuje na rozbor uvedené definice výlučně s ohledem na:

Důležitou komponentou definice stavebního pozemku pro účely DPH je i pojem „stavba“. S ohledem na věcné vymezení tohoto článku se výkladem uvedeného pojmu dále nezabýváme a pouze uvádíme, že pro účely tohoto článku považujeme - v souladu s EU DPH Směrnicí⁶⁾ - za budovu (stavbu) jakoukoli konstrukci pevně spojenou se zemí nebo v zemi.⁷⁾ Za budovu (stavbu) je možné považovat jakékoli dílo vytvořené procesem výstavby (např. brána, plot, vysílač GSM, meliorace), a to za předpokladu jeho pevného spojení se zemí, případně nachází-li se dané dílo v zemi (tento pohled je ostatně plně v souladu s Informací GFŘ, která v tomto ohledu přímo poukazuje na povinnost eurokonformního výkladu zákona o DPH⁸⁾ ). V dalším textu tato stavební díla, která naplňují definici budov/staveb dle DPH legislativy, nazýváme „Konstrukce“.

Ze strany Generálního finančního ředitelství se vyskytují tendence vykládat definici stavebního pozemku ve výše uvedeném kontextu velmi široce. Toto lze demonstrovat na připravovaném metodickém materiálu, který by měl navazovat na již vydanou Informaci GFŘ a mít podobu otázek a odpovědí (dále jen „Otázky a odpovědi“). V pracovním návrhu Otázek a odpovědí je například bez hlubšího zdůvodnění uváděno, že vytvoření (existence) územního plánu, který v obecné rovině umožňuje (tj. nezakazuje) výstavbu staveb pevně spojených se zemí, je správním úkonem zakládajícím pro dotčené území DPH statut stavebního pozemku, a to automaticky bez potřeby splnění dalších (dále v tomto článku uvedených) podmínek.⁹⁾

Například tedy pozemek, který je v územním plánu obce veden jako plocha s možností výstavby s hlavním využitím pro individuální bydlení, je dle tohoto názoru právě a jen z důvodu obecné zastavitelnosti nutné při jeho převodu plátcem DPH (jednajícím v tomto postavení) podrobit dani z přidané hodnoty.¹⁰⁾

Níže dovozujeme, že takovýto názor není správný, tj. že obecná zastavitelnost plochy dle územního plánu¹¹⁾ nečiní z takovéto plochy sama o sobě stavební pozemek pro účely DPH. Podle našeho názoru tento nesprávný pohled na danou problematiku vznikl pravděpodobně proto, že jeho zastánci omezují své úvahy pouze na kategorii opláštěných/zastřešených budov sloužících pro bydlení, výrobu, služby, případně i na kategorii relativně rozsáhlých stavebních děl (mosty, překládkové rampy, pozemní komunikace apod.). S takovou představou pak akcentují roli územního plánu a dovozují, že vytvoření územního plánu, který umožňuje umisťování takových budov/staveb, v principu naplní obsah pojmu správní úkon použitého v rámci výše zmíněné definice¹²⁾ a z dotčených pozemků učiní stavební pozemky. Koncept stavebního pozemku vycházející z pouhého faktu, že daný pozemek je obecně zastavitelný, je však nesprávný již z logiky věci. Měla-li by totiž obecná zastavitelnost jako vlastnost pozemku vést bez dalšího k tomu, že daný pozemek bude pro účely DPH považován za stavební, pak by stavebním pozemkem byl - s ohledem na definiční znaky Konstrukce - v zásadě jakýkoli pozemek na území České republiky.¹³⁾ Pro názornost uveďme krátký ilustrativní příklad, reflektující obecnou zastavitelnost pozemků jako kritérium pro vznik stavebního pozemku a týkající se ploch určených pro zemědělské využití. Příklad zahrnuje dva zcela odlišné scénáře.

Dle našeho názoru je upřednostňování obecné zastavitelnosti pozemku jako výlučného kritéria pro určení jeho DPH statusu nesprávné. Tím samozřejmě nechceme říci, že by kategorie správních úkonů (v obecné rovině zakládajících zastavitelnost pozemku) nebyla pro určení obsahu pojmu stavební pozemek důležitá. Její role je bezesporu významná, nicméně není sama o sobě určující. Jak se snažíme naznačit v další části tohoto článku, je pro účely vymezení stavebního pozemku nezbytné pracovat i s dalšími atributy (právními a skutkovými okolnostmi), které v kombinaci s relevantními správními úkony mohou (avšak nemusí) z určitého pozemku učinit stavební pozemek.

Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) i tuzemských správních soudů jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu (včetně orgánů veřejné moci), jsou povinny vykládat vnitrostátní právo v souladu se směrnicemi vydanými Evropskou unií nebo aplikovat ustanovení těchto směrnic přímo.¹⁴⁾ Uvedené zásady bezpochyby platí i pro zákon o DPH, a proto se v této části nejprve věnujeme konceptu stavebního pozemku z pohledu EU DPH Směrnice. V navazující části se pak zaměříme na výklad příslušných ustanovení zákona o DPH ve světle výše zmíněných výkladových zásad.

Podle článku 135 odst. 1 písm. k) EU DPH Směrnice osvobodí členské státy od daně dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b).

Podle článku 12 odst. 3 EU DPH Směrnice se „stavebním pozemkem“ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.

Ve své judikatuře SDEU poukázal na to, že členské státy nemají při konstruování definice „stavebního pozemku“ takový prostor, jak by se mohlo na první pohled z článku 12 odst. 3 EU DPH Směrnice zdát. Zaprvé SDEU upozorňuje na to, že osvobodit od DPH lze pouze ta dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k tomu, aby nesly Konstrukci¹⁵⁾. To znamená, že nezastavěné pozemky určené k tomu, aby nesly Konstrukci, by měly být „stavebními pozemky“. Zadruhé SDEU uvádí, že zdanitelnost/nezdanitelnost převodu pozemku (tedy posouzení, zda jde o dodání nezastavěného pozemku určeného k tomu, aby nesl Konstrukci), jsou kategorie odvislé od celkového posouzení okolností souvisejících s převodem, převládajících k datu dodání, , je-li podpořen objektivními poznatky.¹⁶⁾ Jinak řečeno, vymezení stavebního pozemku zahrnuje kontextuální posouzení všech relevantních okolností (skutkových a právních otázek) ke konkrétně stanovenému časovému okamžiku¹⁷⁾ s tím, že žádná z těchto okolností obvykle nebude sama o sobě rozhodná.¹⁸⁾

Je tak patrné, že samotná obecná zastavitelnost pozemku, coby důsledek dílčího správního úkonu, nemůže být bez dalšího rozhodná pro vymezení pozemku jakožto stavebního. Úmysl obou stran postavit Konstrukci na převáděném pozemku je součástí rozhodovacího procesu o tom, zda převáděný pozemek je či není stavebním pozemkem, a nelze od něho v žádném případě odhlédnout. Právní názor ve prospěch toho, že by pouhá stavebně právní klasifikace pozemku mohla sama o sobě postačovat pro jeho podřazení pod definici stavebního pozemku pro účely DPH, zmínil ve svém stanovisku generální advokát SDEU.¹⁹⁾ Soud však jeho názor nepřevzal a v pozdější judikatuře naopak silně akcentoval potřebu celkového kontextuálního posouzení, v rámci něhož hraje zásadní roli vůle stran.²⁰⁾

Na základě těchto pravidel lze dovodit, že zdanitelný musí být převod pozemku, u něhož k datu dodání platí:

Lze tak uzavřít, že úmysl obou stran k datu dodání vybudovat na převáděném pozemku Konstrukci je klíčovým aspektem pro to, aby pozemek mohl být stavebním pozemkem dle článku 12 odst. 3 EU DPH Směrnice. Množina objektivních okolností nasvědčující tomu, že konkrétní pozemek je převáděn se záměrem vybudovat na něm Konstrukci, může přirozeně nabývat různého rozsahu, a to v závislosti na specifikách plánované Konstrukce a na požadavcích členského státu, kde se daný pozemek nachází. Pozemek převáděný například za účelem výstavby výrobního závodu bude identifikován kupujícím jako atraktivní/vhodný pro daný záměr za zcela jiných okolností než pozemek převáděný za účelem výstavby GSM vysílače²²⁾ ; oba dva typy pozemků se pravděpodobně budou lišit množstvím správních povolení vyžadovaných právě danou členskou zemí EU, které pro kupujícího budou klíčové pro to, aby pořídil právě takový pozemek.

Úmysl obou stran k datu dodání vybudovat na převáděném pozemku Konstrukci je klíčovým aspektem pro to, aby pozemek mohl být stavebním pozemkem dle článku 12 odst. 3 EU DPH Směrnice. Množina objektivních okolností nasvědčující tomu, že konkrétní pozemek je převáděn se záměrem vybudovat na něm Konstrukci, je relativní a přizpůsobuje se tomu, jaká Konstrukce má na pozemku být vybudována.

Jak již bylo zmíněno v úvodu této části, ve světle uvedeného dílčího závěru pak v další části interpretujeme ustanovení § 56 odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o DPH.

Stavebním pozemkem se dle § 56 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o DPH rozumí pozemek

Zákonnou definici stavebního pozemku je nezbytné vykládat prostřednictvím eurokonformního výkladu dle EU DPH Směrnice²³⁾. Neshledáváme přitom nic, co by bylo v citovaném ustanovení § 56 v rozporu se závěry učiněnými výše v předchozích částech, tj. platí, že:

V obou variantách je věcí daňových subjektů, jaké důkazní prostředky si opatří k tomu, aby správci daně bylo prokázáno nenaplnění definice stavebního pozemku.

Vždy tak je nutné poměřovat správními úkony objektivizovanou možnost na pozemku stavět Konstrukce se skutečnou vůlí stran projevenou v okamžiku dodání konkrétního pozemku. Podle našeho názoru je tento přístup zcela v souladu s Informací GFŘ. I ona přiznává potřebu vykládat zákonnou definici stavebního pozemku prostřednictvím eurokonformního výkladu dle EU DPH Směrnice, a potvrzuje kauzalitu mezi objektivně doložitelnými správními úkony a záměrem výstavby na daném pozemku, která je z pohledu EU DPH Směrnice inherentní (tučně vyznačujeme):

Spojka „protože“ vyjasňuje, že záměr se odvíjí od existujících správních úkonů, tzn. právě ony jsou faktickým důvodem (případně alespoň jedním z faktických důvodů) pro danou transakci převodu pozemku. V tomto ohledu tak je podle našeho názoru nepochopitelné, proč Generální finanční ředitelství v současnosti přehlíží potřebu poměřovat možnost na pozemku stavět Konstrukci (objektivizovanou správními úkony) se skutečnou vůlí stran projevenou v okamžiku dodání konkrétního pozemku, či dokonce explicitně vyjadřuje opak a považuje „obecnou zastavitelnost“ pozemku (blíže viz část 2) jako jediné kritérium pro vyhodnocení definice stavebního pozemku dle § 56 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o DPH.

Úmysl obou stran k datu dodání vybudovat na převáděném pozemku Konstrukci je klíčovým aspektem pro to, aby pozemek mohl být stavebním pozemkem dle § 56 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o DPH. Záměr se odvíjí od existujících správních úkonů²⁵⁾ ; jejich množina je relativní a přizpůsobuje se tomu, jaká Konstrukce má na pozemku být vybudována. Aby však byl jakýkoli správní úkon úkonem ve smyslu uvedeného ustanovení § 56, tak je nezbytné, aby korespondoval se skutečnou vůlí stran projevenou v okamžiku dodání.

Zákon o DPH bez dalšího určuje, že stavebním pozemkem je pozemek, na němž „

Ve světle dílčího závěru k části 3 jde koncept, který nezohledňuje úmysl obou stran, nad rámec EU DPH Směrnice. Pokud bude prokázáno, že úmyslem obou stran nebylo na převáděném pozemku postavit Konstrukci, ačkoli by na něm mohla být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena, může být využit přímý účinek EU DPH Směrnice. Koncept stavebního pozemku vydefinovaný judikaturou SDEU naplňuje kritéria pro přímou aplikaci EU DPH Směrnice.

Domníváme se, že s ohledem na interpretaci EU DPH Směrnice podanou SDEU je v článku prezentovaný názor Finanční správy ČR neudržitelný. Pokud v době publikace tohoto článku již její pracovníci dospěli k tomu, že „obecná zastavitelnost“ pozemku z něj nečiní stavební pozemek dle § 56 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o DPH a že je to úmysl obou stran (objektivizovaný vždy dané Konstrukci relevantními správními úkony), pak bychom za takový názorový obrat byli jenom rádi.

Jsme si na druhou stranu vědomi toho, že názor Finanční správy ČR byl, je a vždy bude formován významnou měrou i potřebou snadné spravovatelnosti výběru daně a také snahou zabránit nekalým praktikám některých plátců. Uvědomujeme si, že koncept, který předložil SDEU, může na první pohled vypadat jako neslučitelný s myšlenkou jednoduché spravovatelnosti daně a že může doslova nabádat k tomu, aby plátci daně úmysl stavět Konstrukci zastírali (nebo naopak předstírali). Nicméně nevěříme v odůvodněnost takových obav a nemůžeme souhlasit s tím, aby docházelo k popření principů nastavených EU DPH Směrnicí. Podle našeho názoru by si Finanční správa ČR měla uvědomit, že důkazní břemeno o úmyslu (ne)zhotovit na pozemku Konstrukci spočívá na plátci daně, a že v tomto případě je takové tvrzení faktickým jádrem celé problematiky.