DPH u služeb cestovního ruchu

Na úvod tohoto článku je zapotřebí vymezit základní pojmy, tj. poskytovatele cestovní služby, cestovní službu, zákazníka, a také přirážku poskytovatele cestovní služby. Poskytovatelem cestovní služby je chápána osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Z uvedeného jasně vyplývá, že se tedy nemusí jednat pouze o cestovní kancelář případně cestovní agenturu. Ve Směrnici o DPH je omezeno použití zvláštního režimu pouze na cestovní kanceláře, nicméně na základě judikatury Soudního dvora Evropské unie C-308/96 a C-94/97 je zvláštní režim platný i pro subjekty, které formálně nejsou cestovními kancelářemi, ale uskutečňují činnosti stejného charakteru.

Cestovní služba je služba poskytnutá zákazníkovi, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, které zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob.

Zákazníkem je chápána osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Jedná se tedy o konečného spotřebitele cestovní služby nebo také jiného plátce, který nakupuje cestovní službu za účelem dalšího prodeje. Na tomto místě je vhodné zmínit fakt, že takto definuje zákazníka ZDPH, Směrnice o DPH chápe zákazníka poměrně odlišně, uvádí, že zvláštní režim pro cestovní služby by se měl uplatňovat jen tehdy, je-li zákazníkem cestující. Nesoulad ve vymezení pojmu zákazníka v českém ZDPH a dle Směrnice o DPH Evropská komise napadla. Ta požádala Českou republiku, aby pozměnila svůj právní předpis, který není v souladu se Směrnicí o DPH a v květnu 2011 dokonce Českou republiku zažalovala u Soudního dvora Evropské unie. Zajímavé je, že Soudní dvůr EU tuto žalobu na ČR 26. září 2013 zamítl, čímž potvrdil, že zákazník má být chápán v širším smyslu než „konečný zákazník, tj. cestující“, což je v souladu s českým ZDPH.

Přirážkou poskytovatele cestovní služby je chápán rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby (více bude o přirážce pojednáno v dalším textu).

ZDPH vymezuje, co je chápáno jako cestovní služba, dále však již už nehovoří, co všechno patří mezi služby cestovního ruchu. Výjimkou je služba cestovního ruchu v podobě nakoupeného ubytování a dále dopravy osob, kdy zákon tyto služby považuje za cestovní službu, i když jsou poskytnuty samostatně. Mezi služby, které jsou zahrnovány do cestovní služby, patří dále např. průvodcovské služby, vstupenky, pojištění, služby tlumočníku aj. Ostatní služby mohou být součástí služby cestovního ruchu jen v případě, že jsou poskytovány v kombinaci se službou ubytování nebo dopravy osob. Rozpoznání cestovní služby je velmi důležité s ohledem na následné uplatnění zvláštního režimu dle § 89 ZDPH. V případě, že se o cestovní službu nejedná, je uplatňován režim běžný.

1. Plátce DPH nakoupí služby v podobě ubytování, stravování, dopravy. Následně je prodává v podobě zájezdu jako jednu službu.

Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim. Nakoupené služby ubytování a dopravy jsou službami cestovního ruchu, nakoupené stravování se stane službou cestovního ruchu, protože je prodáváno společně s nakoupenými službami ubytování a dopravou.

2. Plátce DPH nakoupí dopravu a vstupenky na hokejové utkání české reprezentace konající se na stadionu v Praze. Doprava zahrnuje cestu z Brna do Prahy a zpět. Dopravu a vstupenky prodává jako jednu službu.

Jedná se o poskytnutí cestovní služby a musí zde být uplatněn zvláštní režim. Poskytnutí služby dopravy se dle zákona považuje za službu cestovního ruchu a nakoupené vstupenky se tak také stávají službou cestovního ruchu, protože jsou prodávány společně s nakoupenou službou dopravy.

3. Plátce DPH nakoupí pouze vstupenky na utkání a prodává je zákazníkovi.

Nejedná se o poskytnutí cestovní služby, a proto plátce při poskytnutí služby, kterou je prodej nakoupených vstupenek na sportovní utkání uplatňuje „běžný režim“, tj. uplatňuje daň na výstupu. Nákup samotných vstupenek se nepovažuje za nakoupenou službu cestovního ruchu.

4. Plátce DPH nakoupí pouze službu ubytování a prodává ji zákazníkovi.

Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim, protože nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu, i když je prodávána samostatně.

5. Plátce DPH (cestovní agentura) prodává zákazníkům zájezdy jiných cestovních kanceláří (zprostředkování).

Zde se o poskytnutí cestovní služby nejedná, jelikož cestovní agentura neprodává zájezdy vlastním jménem, ale pouze tyto zájezdy zprostředkovává. Příjmem cestovní agentury je provize ze zájezdů. Cestovní agentura uplatní režim běžný. Naopak u cestovní kanceláře, jejíž zájezdy cestovní agentura prodává, se jedná o poskytnutí cestovní služby, proto se řídí zvláštním režimem.

V případě, že jsme povinni použít zvláštní režim pro cestovní služby je základem daně dle § 89 odst. 3 ZDPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby. Je-li tento rozdíl záporný, je základem daně nula. Přirážku je možné také vypočítat jako rozdíl mezi celkovou cenou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb od zákazníků za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu popřípadě zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období. Tato možnost může mít pro některé poskytovatele cestovních služeb pozitivní dopad do jejich daňové povinnosti, protože např. pokud jedna cestovní služba vychází se zápornou přirážkou, sníží se celkově suma přirážek za zdaňovací období a tím se vlastně sníží daňová povinnost tohoto plátce. Základ daně u cestovní služby je tedy přirážka. Pro cestovní službu se vždy použije základní sazba daně, tj. pro rok 2014 činí 21%. Přirážka je stanovena včetně daně, tj. výpočet daně bude následně prováděn shora, tj. pomocí koeficientu. Vzhledem k tomu, že je u cestovní služby uplatňována základní sazba daně, je zde uvažován koeficient 0,1736 (koeficient pro výpočet DPH v základní sazbě platný pro rok 2014 - dle § 37 odst. 2 ZDPH).

 Výnosy z prodaných  zájezdů                   50 x 15 000 Kč          750 000 Kč  Náklady za služby         50 x (9 000 + k zájezdu                 + 350 + 2 500)        - 592 500 Kč  ------------------------------------------------------------- Přirážka                                          157 500 Kč    Daň na výstupu = 157 500 x 0,1736 = 27 342 Kč    Základ daně = 157 500 - 27 342 = 130 158 Kč  

Na základě § 89 odst. 4 ZDPH je místem zdanitelného plnění při poskytnutí cestovní služby místo, kde má poskytovatel poskytující cestovní službu sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Místo plnění pro subjekty se sídlem v tuzemsku je tedy vždy Česká republika. Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni, kdy je poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá v cestovní službě (§ 89 odst. 5). Je nutno dát si pozor na definici cestovní služby, kdy platí, že cestovní služba zahrnuje pouze nakoupené služby od osob povinných k dani. Pokud je tedy zájezd složen jak z vlastních tak nakoupených služeb, je povinnost přiznat daň z cestovní služby stanovena na den, kdy byla poskytnuta poslední nakoupená služba cestovního ruchu. V případě, že poskytovatel cestovní služby poskytuje i vlastní služby, nesmí je zahrnout do cestovní služby s ohledem na zjištění daně z přirážky. Z vlastních služeb je pak daň přiznána na základě běžného režimu. Sazba daně je poté odvislá dle jednotlivých zdanitelných plnění.

Poskytovatel cestovní služby nemá u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu, které tvoří cestovní službu, nárok na odpočet daně. Nemůže také uplatnit nárok na vrácení daně v jiném členském státě u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od osob registrovaných v jiném členském státě, které následně poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Zákaz odpočtu vyplývá z ustanovení § 89 odst. 8. Toto ustanovení úzce souvisí se zákazem uvádění daně z přirážky na daňových dokladech (§ 89 odst. 9). Na těchto dokladech je vyžadováno, aby zde byl uveden údaj „zvláštní režim - cestovní služba“, který upozorňuje na skutečnost, že byl použit zvláštní režim. Pokud by byl zákazník, tj. osoba, která spotřebovává cestovní službu, plátcem DPH, nemohl by též uplatnit nárok na odpočet daně z přirážky u nakoupené cestovní služby (§ 89 odst. 10).

Pokud služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytovány mimo území Evropského společenství, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně (§ 89 odst. 7 ZDPH). V některých případech dochází ke kombinaci, tj. cestovní služba je uskutečňována částečně na území Evropského společenství a částečně na území mimo ně. Zde platí, že část služby uskutečněné na území Evropského společenství musí být zdaněna pomocí přirážky. Naopak přirážka, která připadá na část služby, která je uskutečněna mimo území Evropského společenství, bude osvobozena. Je tedy nutné stanovit poměr osvobození přirážky. ZDPH neupřesňuje, jakým způsobem má být tento poměr stanoven, je tedy na plátci jakým způsobem ho stanoví, měl by být stanoven na základě relevantních a ekonomicky zdůvodnitelných skutečností (např. na základě poměru cen nakoupených služeb, v případě přepravy osob pak dle počtu ujetých km na území Evropského společenství a mimo ně, apod.).

 Výnosy z prodaného  zájezdu                   20 000 Kč  Náklady na jednotlivé  služby                  - 16 500 Kč (12 500 Kč + 4 000 Kč) ------------------------------------------------------------- Přirážka na zákazníka     3 500 Kč    Přirážka ke zdanění (100%  - 90%  = 10% ) 350 Kč (3 500 Kč x 10% )    Daň 21%  na výstupu celkem = (350 Kč x 0,1736) x 45 osob = 2 734 Kč.    Základ daně = (350 Kč - 60,76 Kč) x 45 osob = 13 016 Kč. 

V praxi se často stává, že se zájezd skládá ze služeb, které jsou nakoupené, a také ze služeb poskytnutých z vlastních kapacit (např. vlastní ubytovací kapacita, doprava osob vlastním autobusem atd.). Poté, při poskytnutí vlastních služeb, musí být aplikován běžný režim, kdy plátce uplatňuje daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění podle příslušné sazby daně. Základem daně je zde cena určená podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, která je považována za částku včetně daně (daň se počítá dle § 37 odst. 2 ZDPH pomocí koeficientu). Zároveň zde platí možnost uplatňovat DPH na vstupu. Hodnotu cestovní služby, ze které se daň vypočítá pomocí přirážky, pak zjistíme tak, že od celkové ceny zájezdu odečteme cenu za vlastní služby.

Na závěr tohoto příspěvku by mělo být také uvedeno, kdy není povinností poskytovatele cestovní služby aplikovat zvláštní režim. Plátce není povinen uplatňovat zvláštní režim (uplatňuje pak režim běžný), pokud je cestovní služba poskytována osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, tzn., že tuto cestovní službu neprodává dále a zároveň ji použije pro svoji ekonomickou činnost. Musí však být splněna podmínka, že všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku. Poskytovatel cestovní služby poté může uplatnit nárok na odpočet daně u nakoupených služeb a zároveň uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně dle jednotlivých služeb zahrnutých v prodávané cestovní službě.