Pro účely zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), je nutno důsledně rozlišovat plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.
Plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet daně
Ing.
Jiří
Vychopeň
U plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se neuplatňuje daň na výstupu, ale u souvisejících přijatých zdanitelných plnění mohou plátci za stanovených podmínek standardním způsobem uplatňovat odpočet daně na vstupu.
Podle ustanovení § 63 odst. 1 ZDPH jsou od daně s nárokem na odpočet daně osvobozena za podmínek stanovených v § 64 až 71f ZDPH tato plnění:
a)
dodání zboží do jiného členského státu (§ 64 ZDPH),
b)
pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65 ZDPH),
c)
vývoz zboží (§ 66 ZDPH),
d)
poskytnutí služby do třetí země (§ 67 ZDPH),
e)
osvobození ve zvláštních případech (§ 68 ZDPH),
f)
přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69 ZDPH),
g)
přeprava osob (§ 70 ZDPH),
h)
dovoz zboží (§ 71 ZDPH),
i)
dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f ZDPH).
Z neznámého důvodu není ve výčtu plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně uveden dovoz zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně, který je podle ustanovení § 71g ZDPH také osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně.
Při uskutečnění plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně musí být na daňovém dokladu uveden odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že toto plnění je osvobozeno od daně. U plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně by se na daňovém dokladu pochopitelně neměla uvádět sazba daně a výše daně. Podle ustanovení § 29 odst. 3 písm. c) bodu 1. ZDPH daňový doklad tyto údaje „nemusí obsahovat“.
Podle ustanovení § 63 odst. 2 ZDPH vzniká u plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto osvobozeného plnění ke dni jeho uskutečnění, pokud zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení § 21 odst. 10 ZDPH se u plnění osvobozených od daně stanoví den uskutečnění plnění obdobně jako při uskutečnění zdanitelných plnění, tj. podle ustanovení § 21 odst. 2 až 9 ZDPH.
Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká podle ustanovení § 22 odst. 3 ZDPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud byl ale daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání již ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je podle ustanovení § 22 odst. 4 ZDPH plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu.
Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně podle § 63 odst. 1 ZDPH je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění. Plnění osvobozené od daně podle § 71g odst. 1 ZDPH (tj. dovoz zboží, které je bezprostředně určeno do jiného státu) je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do tohoto režimu propuštěno.
Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje podle § 36 ZDPH a při opravě hodnoty těchto plnění se postupuje podle § 42 a 43 ZDPH.
Podle ustanovení § 4a odst. 1 ZDPH se úplaty za plnění osvobozená v tuzemsku od daně s nárokem na odpočet daně zahrnují do obratu pro účely tohoto zákona. Nyní blíže k jednotlivým plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně:
Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu
Dodáním zboží do jiného členského státu je podle ustanovení § 13 odst. 2 ZDPH dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu (pro účely ZDPH se členským státem rozumí členský stát Evropské unie). Podle ustanovení § 13 odst. 6 ZDPH se za dodání zboží do jiného členského státu považuje také:
-
přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v tomto jiném členském státě a
-
přemístění zboží pořízeného podle § 16 odst. 4 ZDPH plátcem z tuzemska do jiného členského státu.
Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě je podle ustanovení § 64 odst. 1 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za těchto podmínek:
-
dodávané zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou a
-
pro pořizovatele je pořízení zboží předmětem daně z přidané hodnoty v tom členském státě, do kterého bylo zboží pořízeno.
Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. g) ZDPH se pro účely tohoto zákona osobou registrovanou k dani v jiném členském státě rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy. Ke splnění podmínky odeslání nebo přepravení zboží z tuzemska do jiného členského státu musí zboží prokazatelně fyzicky opustit území České republiky.
Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu plátcem osobě v jiném členském státě, který je odeslán nebo přepraven z tuzemska plátcem nebo osobou, která nový dopravní prostředek pořizuje, nebo zmocněnou třetí osobou, je podle ustanovení § 64 odst. 2 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. V § 19 odst. 1 ZDPH je uvedeno, že plátce, který dodává za úplatu nový dopravní prostředek do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. V § 19 odst. 4 ZDPH je uvedeno, že plátce, který dodává za úplatu nový dopravní prostředek do jiného členského státu osobě, která není registrována k dani v jiném členském státě, uskutečňuje plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, pokud je nový dopravní prostředek přemístěn do jiného členského státu a plátce společně s pořizovatelem předloží místně příslušnému správci daně hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu ve lhůtě pro podání daňového přiznání, ke kterému plátce předloží kopii vystaveného daňového dokladu.
Okruh zboží, které se pro účely ZDPH považuje za nový dopravní prostředek, je vymezen v § 4 odst. 3 písm. b) tohoto zákona.
Příklad 1
Český plátce prodá v tuzemsku slovenskému občanovi nový osobní automobil, který si slovenský občan odveze na Slovensko a tam si ho zaregistruje.
Prodej automobilu bude v tomto případě plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně. Současně s daňovým přiznáním za příslušné zdaňovací období podá plátce místně příslušnému správci daně hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu.
Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, do jiného členského státu plátcem osobě povinné k dani, která není registrovaná k dani v jiném členském státě, nebo právnické osobě, která není registrovaná k dani v jiném členském státě, je podle ustanovení § 64 odst. 3 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za těchto podmínek:
-
dodávané zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou a
-
odeslání nebo přeprava zboží je uskutečněna podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a
-
povinnost platit spotřební daň vzniká pořizovateli v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.
Přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání podle § 13 odst. 6 ZDPH je podle ustanovení § 64 odst. 4 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za těchto podmínek:
-
plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu, a
-
přemístěné zboží bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě.
Podle ustanovení § 64 odst. 5 ZDPH lze dodání zboží do jiného členského státu prokázat:
a)
písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo
b)
jinými důkazními prostředky (např. dokladem o přepravě zboží, dokladem o uskladnění zboží, dokladem o přihlášení nového dopravního prostředku v jiném členském státě apod.).
V daňovém přiznání se dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 ZDPH, uvádí následovně:
-
dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu a dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě na řádku 20 (hodnota uvedených plnění se uvádí v souhrnném hlášení),
-
dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě na řádku 23 (hodnota tohoto plnění se neuvádí v souhrnném hlášení).
Osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu
Pořízení zboží z jiného členského státu je podle ustanovení § 65 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za těchto podmínek:
-
dodání takového zboží plátcem v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně (např. dodání zdravotního zboží vymezeného v § 58 odst. 2 ZDPH),
-
dovoz takového zboží by byl osvobozen od daně (viz § 71 ZDPH), nebo
-
pořizovatel má nárok na vrácení daně na vstupu podle § 82a až 83 ZDPH, s výjimkou nároku na vrácení daně v poměrné výši.
Osvobození od daně při vývozu zboží
Podle ustanovení § 66 odst. 1 ZDPH se pro účely tohoto zákona vývozem zboží rozumí:
a)
výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství, nebo
b)
umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
Vývoz zboží do třetí země je podle ustanovení § 66 odst. 2 ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně za podmínky, že plátcem dodávané zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země:
-
prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou (např. přepravcem), nebo
-
kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popř. jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
Dodání zboží na území třetí země je plátce povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a písm. a) ZDPH, tj. rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území Evropského společenství.
Podle ustanovení § 66 odst. 3 ZDPH je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
Umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu je plátce povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a písm. b) ZDPH, tj. rozhodnutím celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
Není-li výstup zboží z území Evropského společenství potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, může podle ustanovení § 66 odst. 6 ZDPH plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky (např. dodacím listem nebo přepravním dokladem).
V daňovém přiznání se hodnota plnění při vývozu zboží uvádí na řádek 22.
Osvobození od daně při poskytnutí služby do třetí země
Poskytnutí služby do třetí země je podle ustanovení § 67 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za těchto podmínek:
-
poskytnutou službou jsou práce na movitém majetku (např. opravy, údržba, renovace, smontování, kompletace, zušlechtění, zhodnocení), který je pořízen nebo dovezen za účelem provedení těchto prací v tuzemsku a následně je odeslán nebo přepraven do třetí země osobou, která tuto službu poskytla, nebo osobou, pro kterou je tato služba poskytnuta, nebo zmocněnou třetí osobou, a
-
jedná se přitom o poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, a
-
služba je poskytnuta osobě, která nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu.
Z ustanovení § 9 odst. 2 a § 10g písm. b) ZDPH vyplývá, že u služby práce na movité věci může být podmínka poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku splněna jen tehdy, pokud je příjemce této služby osobou nepovinnou k dani.
Příklad 2
Ruský občan, který není osobou povinnou k dani, pošle do České republiky poškozený hudební nástroj, který mu zde český plátce opraví a po opravě jej odešle zpět do Ruska.
Jedná se o poskytnutí služby do třetí země, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.
Hodnota plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně podle § 67 ZDPH se v daňovém přiznání uvádí na řádku 26.
Osvobození od daně ve zvláštních případech
V § 68 ZDPH jsou jako zvláštní případy plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně uvedeny např.:
-
dodání zboží a poskytnutí služeb pro námořní lodě a letadla užívaná v mezinárodní dopravě včetně služeb přímo souvisejících s nákladem přepravovaným těmito dopravními prostředky,
-
dodání zboží a poskytnutí služeb diplomatickým misím, konzulárním úřadům, zvláštním misím, zastupitelství mezinárodních organizací a jejich členům a úředníkům,
-
dodání zboží a poskytnutí služeb subjektům Evropské unie se sídlem v jiném členském státě,
-
dodání zboží nebo poskytnutí služeb určených pro ozbrojené síly NATO,
-
dodání zboží humanitárním a dobročinným organizacím působícím mimo území Evropského společenství.
Příklad 3
Český plátce dodá humanitární organizaci zboží určené pro pomoc lidem postiženým zemětřesením v Indii a humanitární organizace v rámci své činnosti na území postiženém uvedenou živelnou pohromou zajistí dopravu zboží na určené místo.
Zvláštními případy plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně jsou podle ustanovení § 68 odst. 15 ZDPH také:
-
dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu a
-
poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu.
Hodnota plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně podle § 68 ZDPH se v daňovém přiznání uvádí na řádku 26.
Osvobození od daně při přepravě a službách přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží
Podle ustanovení § 69 odst. 1 ZDPH je přeprava zboží při vývozu osvobozena v tuzemsku od daně s nárokem na odpočet daně.
Služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, které je osoba, jíž vzniká při dovozu zboží daňová povinnost nebo povinnost přiznat daň podle § 23 ZDPH, povinna zahrnout do základu daně podle § 38 ZDPH, jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. Služby, které jsou přímo vázané na dovoz zboží podle § 12 odst. 2 ZDPH, jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou služeb osvobozených od daně uvedených v § 51 ZDPH, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně.
Při vývozu zboží jsou kromě přepravy osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně i veškeré služby přímo vázané na vývoz zboží, s výjimkou služeb uvedených v § 51 ZDPH, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně.
Příklad 4
Český plátce (přepravce) zajišťuje pro jiného českého plátce (vývozce) přepravu zboží z České republiky do Ruska.
Úsek přepravy po území České republiky bude osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. Úsek přepravy na území jiných členských států (např. Slovenska, Polska) nemůže být osvobozen od daně podle ZDPH, ale pouze podle předpisů platných v těchto státech.
Povinným důkazním prostředkem pro osvobození přepravy při dovozu a vývozu od daně je podle ustanovení § 69 odst. 4 ZDPH přepravní doklad (tj. doklad, který je používán pro dopravní prostředek, jímž je uskutečňována přeprava při dovozu a vývozu) potvrzený pohraničním celním úřadem členského státu, který je vstupním státem při dovozu zboží nebo výstupním státem při vývozu zboží, popřípadě jinými důkazními prostředky.
Hodnota plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně podle § 69 ZDPH se v daňovém přiznání uvádí na řádku 26.
Osvobození od daně při přepravě osob
Podle ustanovení § 70 ZDPH je v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně přeprava osob a jejich zavazadel, která se uskutečňuje mezi jednotlivými členskými státy nebo mezi členskými státy a třetími zeměmi, a také služby přímo související s touto přepravou (např. zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej nebo výměna přepravních dokladů, vystavení dokladů apod.). Obdobným způsobem se posuzuje i zpáteční přeprava, která se považuje za samostatnou přepravu osob.
Hodnota plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 ZDPH se v daňovém přiznání uvádí na řádku 26.
Příklad 5
Český plátce přepravuje české turisty z Prahy do Švýcarska.
Úsek této přepravy na území České republiky je osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. Přeprava osob na území jiných členských států (např. Německa) nemůže být osvobozena od daně podle ZDPH, ale pouze podle předpisů platných v těchto členských státech.
Osvobození od daně při dovozu zboží
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se podle ustanovení § 71 ZDPH týká dovozu zboží zejména v těchto případech:
-
předmětem dovozu je zboží, jehož dodání v tuzemsku plátcem by bylo v každém případě osvobozeno od daně (např. dovoz zdravotního zboží vymezeného v § 58 odst. 2 ZDPH ze třetí země do tuzemska),
-
dováženému zboží je přiznáno osvobození od cla (např. dovoz vzorků zboží nepatrné hodnoty, dovoz zboží určeného ke zkouškám, analýzám nebo pokusům, dovoz tiskovin a reklamních materiálů, dovoz zboží používaného nebo spotřebovaného v průběhu výstavy nebo podobné události, dovoz studijních potřeb žáků a studentů apod.).
Osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně je také např.:
-
dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR, s výjimkou alkoholických nápojů, parfémů, toaletní vody, tabáku a tabákových výrobků,
-
dovoz sbírkových a uměleckých předmětů vzdělávací, vědecké nebo kulturní povahy, které nejsou určeny k prodeji a které dovážejí muzea a galerie, pokud jsou dováženy bezúplatně, nebo pokud jsou dováženy za úplatu a nejsou dodány osobou povinnou k dani,
-
dovoz vratných obalů bez úplaty či za úplatu.
Zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím
Podle ustanovení § 71a odst. 1 ZDPH je u cestujících z třetích zemí osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně pouze příležitostný dovoz zboží v osobních zavazadlech, pokud je toto zboží určeno k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar a z povahy ani množství tohoto zboží nelze usuzovat, že je dováženo pro obchodní účely, a pokud jsou splněny podmínky uvedené v § 71b až 71d a v § 71f ZDPH (např. dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě je podle ustanovení § 71b odst. 1 ZDPH v tuzemsku osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně do výše hodnoty zboží odpovídající částce 430 EUR na osobu).
Podle ustanovení § 71a odst. 2 ZDPH se pro účely tohoto zákona osobními zavazadly cestujícího rozumí zavazadla, která cestující předkládá při svém příjezdu celnímu úřadu, a zavazadla, která celnímu úřadu předloží později, pokud prokáže, že byla zapsána jako doprovodná zavazadla v okamžiku jeho odjezdu u společnosti, která zajišťovala jeho přepravu.
Podle ustanovení § 71f ZDPH se osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dovozu pohonných hmot týká pouze pohonných hmot v běžné nádrži motorového dopravního prostředku a pohonných hmot v množství nejvýše 10 litrů v přenosné nádrži v jednom motorovém prostředku pro dopravu.
Zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně
Toto osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, které je upraveno v § 71g ZDPH, se týká zejména zboží propuštěného do celního režimu volný oběh v České republice, které je odtud následně dodáno do jiného členského státu a toto dodání do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH.
V daňovém přiznání se hodnota dovozeného zboží, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 71g ZDPH, uvádí na řádku 32.
Příklad 6
Český plátce doveze z Indie zboží, jehož přeprava bude ukončena v Německu. Pokud budou při dodání zboží do Německa splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ZDPH, bude dovoz zboží z Indie do České republiky osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně.
Hodnotu dovezeného zboží uvede plátce v daňovém přiznání na řádku 32.