Nevyčerpaná dovolená a její účtování

Otakar Machala

Vydáno: 22. 02. 2013 17 minut čtení

Ing.

Otakar

Machala

Zaměstnanci, který vykonává zaměstnání v pracovním poměru, vzniká za podmínek stanovených v zákoně č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZP"), právo na:

dovolenou za kalendářní rok nebo na její poměrnou část,

dovolenou za odpracované dny, případně

dodatkovou dovolenou.

Obecně platí, že účtování o dovolené jako takové, lépe řečeno o náhradě mzdy za dovolenou, která je čerpána ve stejném období, ve kterém na ni vznikne nárok, nepůsobí v praxi větší potíže. Jinak je tomu ale v případě, kdy zaměstnanec z důvodů předpokládaných zákoníkem práce nevyčerpá svůj nárok na dovolenou do konce kalendářního roku a tím i účetního a zdaňovacího období z pohledu daní z příjmů, k němuž se tento nárok vztahuje. Cílem tohoto článku je popsat a zdůvodnit správný postup účtování nákladů na náhradu mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou po novele zákoníku práce účinné od 1. ledna 2012.

Právní úprava

Problematiku dovolené zaměstnanců za kalendářní rok věcně upravuje část devátá, konkrétně § 211 až 223 ZP. Pro účely popisované v tomto článku je důležitá především úprava čerpání dovolené řešená v § 217 a 218 ZP.

Z uvedených ustanovení plynou tyto základní zásady pro čerpání dovolené:

Dobu čerpání dovolené je povinen zaměstnavatel určit podle písemného rozvrhu čerpání dovolené vydaného s předchozím souhlasem odborové organizace a rady zaměstnanců tak, aby dovolená mohla být vyčerpána zpravidla vcelku a do konce kalendářního roku, ve kterém právo na dovolenou vzniklo, pokud v tomto zákoně není dále stanoveno jinak.

Při určení rozvrhu čerpání dovolené je nutno přihlížet k provozním důvodům zaměstnavatele a k oprávněným zájmům zaměstnance.

Poskytuje-li se zaměstnanci dovolená v několika částech, musí alespoň jedna část činit nejméně 2 týdny vcelku, pokud se zaměstnanec se zaměstnavatelem nedohodne na jiné délce čerpané dovolené.

Určenou dobu čerpání dovolené je zaměstnavatel povinen písemně oznámit zaměstnanci alespoň 14 dnů předem, pokud se nedohodne se zaměstnancem na kratší době.

Zaměstnavatel je povinen nahradit zaměstnanci náklady, které mu bez jeho zavinění vznikly proto, že zaměstnavatel změnil jemu určenou dobu čerpání dovolené nebo ho odvolal z dovolené.

Zaměstnavatel nesmí určit čerpání dovolené na dobu, kdy zaměstnanec vykonává vojenské cvičení nebo výjimečné vojenské cvičení, kdy je uznán dočasně práce neschopným podle zvláštního právního předpisu, ani na dobu, po kterou je zaměstnankyně na mateřské nebo rodičovské dovolené a zaměstnanec na rodičovské dovolené.

Na dobu ostatních překážek v práci na straně zaměstnance smí zaměstnavatel určit čerpání dovolené jen na jeho žádost.

Čerpání dovolené je zaměstnavatel povinen zaměstnanci určit tak, aby dovolenou vyčerpal v kalendářním roce, ve kterém zaměstnanci právo na dovolenou vzniklo, ledaže v tom zaměstnavateli brání překážky v práci na straně zaměstnance nebo naléhavé provozní důvody.

Nemůže-li být dovolená vyčerpána v kalendářním roce, ve kterém zaměstnanci právo na dovolenou vzniklo, je zaměstnavatel povinen určit ji zaměstnanci tak, aby byla vyčerpána nejpozději do konce následujícího kalendářního roku.

10.

Nemůže-li být dovolená vyčerpána ani do konce následujícího kalendářního roku proto, že zaměstnanec byl uznán dočasně práce neschopným nebo z důvodu čerpání mateřské anebo rodičovské dovolené, je zaměstnavatel povinen určit dobu čerpání této dovolené po skončení těchto překážek v práci.

11.

Není-li čerpání dovolené určeno nejpozději do 30. června následujícího kalendářního roku, má právo určit čerpání dovolené rovněž zaměstnanec, přičemž toto čerpání dovolené je zaměstnanec povinen písemně oznámit zaměstnavateli alespoň 14 dnů předem, pokud se nedohodne se zaměstnavatelem na jiné době oznámení.

Příklad 1

Zaměstnavatel A poskytuje svým zaměstnancům dovolenou v trvání čtyř týdnů v kalendářním roce. V roce 2012 určil čerpání dovolené tak, že z důvodu naléhavých provozních potřeb (zakázka, která musela být dodána do konce roku 2012) každému zaměstnanci zbyl k 31.12.2012 jeden týden dovolené.

Zaměstnavatel určil všem uvedeným zaměstnancům čerpání celého zbytku dovolené v květnu 2013, což je v souladu se ZP.

Příklad 2

Zaměstnavatel B poskytuje svým zaměstnancům dovolenou v trvání pěti týdnů v kalendářním roce. V roce 2012 určil čerpání dovolené tak, že z důvodu naléhavých provozních potřeb každému zaměstnanci zbyly k 31.12.2012 ještě dva týdny dovolené.

Zaměstnavatel určil všem uvedeným zaměstnancům čerpání jednoho týdne dovolené z roku 2012 v červnu 2013. Čerpání posledního týdne v termínu do 30.6.2013 neurčil. Od července 2013 mají zaměstnanci, v souladu se ZP, právo určit si čerpání posledního týdne dovolené z roku 2012 sami s tím, že toto čerpání musí zaměstnavateli oznámit 14 dnů předem, nedohodnou-li se s ním jinak.

Zákoník práce samozřejmě upravuje ještě další zásady pro čerpání dovolené, např. v případě vojenského cvičení v ozbrojených silách apod., ale ty nejsou pro naše potřeby důležité.

Z uvedených základních zásad pro čerpání dovolené stanovených v ZP vyplývá, že primárním úkolem zaměstnavatele je určit zaměstnanci čerpání dovolené tak, aby dovolenou vyčerpal v kalendářním roce, ve kterém zaměstnanci právo na dovolenou vzniklo. Obecně by tedy nemělo být předpokládáno, že dojde k čerpání dovolené v jiném kalendářním roce, než ve kterém nárok na dovolenou vznikl.

Z nového znění § 218 rovněž vyplývá, že s účinností od 1. ledna 2012 dochází ke zrušení zániku práva na dovolenou jejím nevyčerpáním do konce následujícího kalendářního roku. Z toho je zřejmé, že v současnosti závazek zaměstnavatele z titulu nevyčerpané dovolené prakticky nemůže zaniknout.

Dovolená v účetních předpisech

V účetnictví se samozřejmě neúčtuje o dovolené jako takové, ale o náhradě mzdy. Podle § 222 ZP totiž přísluší zaměstnanci za dobu čerpání dovolené náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku. O nároku na náhradu mzdy se v účetnictví podnikatelů účtuje stejně jako o mzdě samotné např. účetním zápisem:

I--------------I--------------I
I      MD      I       D      I
I--------------I--------------I
I   521, 522   I   331, 336   I
I--------------I--------------I
 
s použitými účty:
521 - Mzdové náklady, 
522 - Příjmy společníků ze závislé činnosti, 
331 - Zaměstnanci, 
366 - Závazky ke společníkům ze závislé činnosti.

Podle § 222 ZP platí, že jestliže vznikne zaměstnanci právo na náhradu mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou nebo její část, tato náhrada přísluší ve výši průměrného výdělku. Jedná se tedy o stejnou situaci, jako v případě náhrady mzdy za dovolenou čerpanou.

Jediným ustanovením účetních předpisů, které v oblasti účetnictví podnikatelských subjektů výslovně upravuje problematiku účtování nákladů z titulu náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou je Český účetní standard (dále jen "ČÚS") č. 017 Zúčtovací vztahy. Ten v odstavci 3.11.7. uvádí, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách B. II.8. Dohadné účty pasivní nebo B. III.10. Dohadné účty pasivní se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle ZP, bude-li proplacena v příštím účetním období.

V praxi se na základě uvedeného ustanovení ČÚS do účinnosti novely ZP postupovalo v dané věci v účetnictví podnikatelů různě:

skutečnost, že zaměstnanci nevyčerpali v daném období veškerou dovolenou a celá dovolená nebo její část a s tím související nárok na výplatu náhrady mzdy, které vznikly v daném období, se odsouvají do období dalších, nebyla v účetnictví nijak zohledněna,

na nevyplacenou náhradu mzdy z titulu nevyčerpané dovolené byla tvořena účetní rezerva,

na nevyplacenou náhradu mzdy z titulu nevyčerpané dovolené byla tvořena dohadná položka,

případně se kombinovalo:

tvořila se dohadná položka pouze v případech, kdy k datu uzavření účetnictví bylo zřejmé, že v následujícím období dojde k náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, např. z důvodu skončení pracovního poměru daného zaměstnance. O ostatních nákladech na nevyčerpanou dovolenou nebylo účtováno vůbec,

byla kombinována tvorba dohadné položky a rezervy. Do nákladů proti dohadné položce pasivní se účtovalo pouze v případech, kdy k datu uzavření účetnictví bylo zřejmé, že v následujícím období dojde k náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, např. z důvodu skončení pracovního poměru daného zaměstnance. Na zbylou část nevyplacené náhrady mzdy byla tvořena účetní rezerva.

První a poslední dva způsoby účtování, především tvorba rezervy na nevyčerpanou dovolenou, mohly být zdůvodňovány skutečností, že ke vzniku nákladu nemuselo v následujících obdobích vůbec dojít, neboť nárok na náhradu mzdy za výše uvedených podmínek mohl zaniknout.

Příklad 3

Zaměstnavatel C poskytuje svým zaměstnancům dovolenou v trvání čtyř týdnů v kalendářním roce. V roce 2012 jeho zaměstnanci nevyčerpali dovolenou, za kterou jim přísluší náhrada mzdy v odhadované celkové výši 250 000 Kč. U žádného zaměstnance se nepředpokládá, že v následujícím období dojde k náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, např. z důvodu skončení pracovního poměru daného zaměstnance. Předpokládejme, že skutečná náhrada mzdy za dovolenou roku 2012 čerpanou v roce 2013 bude činit 260 000 Kč.

Pokud by zaměstnavatel postupoval podle písmene a), jeho účetnictví související s nevyčerpanou dovolenou by vypadalo takto:

V roce 2012 nebude o vzniklém nároku na náhradu mzdy účtováno.

Rok 2013:

I---------------I-------I-------I
I Částka v Kč   I  MD   I   D   I
I---------------i-------I-------I
I 260 000       I  521  I  331  I
I---------------i-------I-------I

V roce 2012 by nedošlo k ovlivnění účetního výsledku hospodaření, ani základu daně z příjmů. Vliv závazku z titulu náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou by se účetně i daňově projevil až v roce 2013.

Pokud by zaměstnavatel postupoval podle písmene b), jeho účetnictví související s nevyčerpanou dovolenou by vypadalo takto:

Rok 2012:

I---------------I-------I-------I
I Částka v Kč   I  MD   I   D   I
I---------------I-------I-------I
I 250 000       I  554  I  459  I
I---------------I-------I-------I

Rok 2013:

I---------------I-------I-------I
I Částka v Kč   I  MD   I   D   I
I---------------I-------I-------I
I 250 000       I  459  I  554  I
I---------------I-------I-------I
I 260 000       I  521  I  331  I
I---------------I-------I-------I

V roce 2012 by došlo k ovlivnění účetního výsledku hospodaření, ale nedošlo by k ovlivnění základu daně z příjmů (tvořená rezerva je daňově neúčinná). Vliv závazku z titulu náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou by se daňově projevil až v roce 2013.

Pokud by zaměstnavatel postupoval podle písmene c), jeho účetnictví související s nevyčerpanou dovolenou by vypadalo takto:

Rok 2012:

I---------------I-------I-------I
I Částka v Kč   I  MD   I   D   I
I---------------I-------I-------I
I 250 000       I  521  I  389  I
I---------------I-------I-------I

Rok 2013:

I---------------I-------I-------I
I Částka v Kč   I  MD   I   D   I
I---------------I-------I-------I
I 250 000       I  389  I       I
I---------------I-------I-------I
I  10 000       I  521  I       I
I---------------I-------I-------I
I 260 000       I       I  331  I
I---------------I-------I-------I

V roce 2012 by došlo k ovlivnění účetního výsledku hospodaření i základu daně z příjmů formou tvorby dohadné položky. Vliv závazku z titulu náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou by se tak účetně i daňově projevil již v roce 2012. V roce 2013 by výsledek hospodaření a základ daně z příjmů ovlivnil pouze rozdíl mezi skutečnou výší náhrady mzdy a její dohadovanou výší v roce 2012.

Správný postup

Zásadní otázkou je, která varianta účtování je správná, resp., která nejvíce odpovídá požadavku § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZÚ"), na věrný a poctivý obraz účetnictví, či zda je možné si z uvedených variant vybrat.

Postupem dle bodu a) by dle názoru autora docházelo ke zkreslení věrného a poctivého obrazu účetnictví a porušení zásady opatrnosti, neboť by se nesprávně vylepšoval výsledek hospodaření za období, kdy nárok na dovolenou vznikl.

Pokud jde o postup dle bodu b), tj. použití rezerv, ten mohl být obhajitelný jedině do konce roku 2011, neboť podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen "PVZÚ"), jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů podle § 26 ZÚ, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

Ještě jasněji je otázka případná tvorby rezervy řešena přímo v předpisu nejvyšší právní síly, kterým je ZÚ. V ustanovení § 26 odst. 3 se přímo uvádí, že rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci a dále se rezervami rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Uvedený výčet rezerv je konečný.

Z výše zmiňovaných ustanovení ZP vyplývá, že nárok na dovolenou, tj. závazek, který vznikl v daném účetním období (kalendářním roce), nemůže zaniknout. Tuto skutečnost opakovaně potvrdilo Ministerstvo práce a sociálních věcí a v rámci jednání Koordinačního výboru i Generální finanční ředitelství.

Tato skutečnost znamená, že se tedy nejedná o potenciální (pravděpodobný) závazek, ale o závazek klasický, u kterého není známa jeho přesná výše, neboť podle § 222 odst. 1 ZP zaměstnancům přísluší za dobu čerpání dovolené náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku. Náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku přísluší zaměstnanci rovněž za nevyčerpanou dovolenou, což může nastat pouze v případě skončení pracovního poměru. Dohadné položky pasivní jsou v §§ 17 a 18 PVZÚ vymezeny jako částky závazků, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše - to je přesně situace u náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou.

V případě, kdy by ustanovení ČÚS bylo v rozporu s ustanoveními ZÚ a PVZÚ, lze dle ustanovení § 7 odst. 2 postupovat odchylně od ustanovení ČÚS. Dle některých názorů to v daném případě dokonce ani nebude třeba, neboť v ČÚS 017 v odstavci 3.11.7. se uvádí, že se zde účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních právních předpisů, bude-li proplacena (náhrada mzdy či platu - pozn. autora) v příštím účetním období. Náhrada mzdy či platu pak bude proplacena jak v případě čerpání dovolené v následujícím období, tak v případě jejího nevyčerpání v důsledku skončení pracovního poměru.

V současné době, tj. od roku 2012, je dle názoru autora jediným správným řešením postup dle bodu c).

To lze demonstrovat na zjednodušeném příkladu, který předpokládá dvě shodné společnosti s kontinuální činností (např. pásová výroba), kdy jedné hodině práce zaměstnance s osobními náklady např. 1 Kč odpovídá tržba např. 2 Kč.

Příklad 4

Společnosti D a E s kontinuální činností za výše uvedených podmínek mají každá jediného zaměstnance. Při práci celý měsíc činí osobní náklady na zaměstnance 100 a tržba 200. Zaměstnanec společnosti D v roce 2012 pracuje 11 měsíců a 1 měsíc čerpá dovolenou, stejně postupuje i v roce 2013. Zaměstnanec společnosti E v roce 2012 pracoval celých 12 měsíců a v roce 2013 vyčerpal řádnou dovolenou i dovolenou z předchozího roku a pracoval tedy 10 měsíců.

Pokud společnosti budou postupovat dle bodu a) a nebudou účtovat v roce 2012 o nákladech za nevyčerpanou dovolenou, tak výsledek hospodaření i základ daně z příjmů společnosti D bude v obou letech + 1 000 (2 200 - 1 200), ale výsledek hospodaření společnosti E bude v roce 2012 + + 1 200 (2 400 - 1 200), ale v roce 2013 jen + 800 (2 000 -- 1 200). V roce 2012 tak u společnosti E dojde k nesprávnému navýšení zisku a základu daně z příjmů se všemi z toho plynoucími důsledky.

Pokud společnosti budou postupovat dle bodu b) a budou účtovat v roce 2012 o nákladech za nevyčerpanou dovolenou formou rezervy, tak výsledek hospodaření i základ daně z příjmů společnosti D bude v obou letech + 1 000 (2 200 -- 1 200), výsledek hospodaření společnosti E bude v roce 2012 + + 1 100 (2 400 - 1 200 - 100) ale základ daně bude v roce 2012 + + 1 200 (2 400 - 1 200). V roce 2013 bude výsledek hospodaření společnosti E + 900 (2 000 + 100 - 1 200). V roce 2012 tak u společnosti E dojde k nesprávnému navýšení základu daně z příjmů se všemi z toho plynoucími důsledky.

Pokud společnosti budou postupovat dle bodu c) a budou účtovat v roce 2012 o nákladech za nevyčerpanou dovolenou formou dohadné položky, tak výsledek hospodaření i základ daně z příjmů společnosti D bude v obou letech + + 1 000 (2 200 - 1 200), výsledek hospodaření i základ daně z příjmů společnosti E bude v roce 2012 + 1 100 (2 400 -- 1 200 - 100. V roce 2013 bude výsledek hospodaření společnosti E i základ daně z příjmů + 900 (2 000 + 100 -- 1 200). U společnosti E tak bude vykázán v obou letech výsledek hospodaření a základ daně z příjmů odpovídající skutečnosti a vycházející ze zásady věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů (výnosů a nákladů).

Závěr

Od účetního období začínajícího po 31.12.2011 by se nárok zaměstnanců na náhradu mzdy či platu za nevyčerpanou dovolenou měl účtovat výhradně jako náklad období, ve kterém nárok na dovolenou vznikl s využitím dohadných účtů pasivních. Rozdíl mezi dohadovanou výší náhrady mzdy a skutečnou výší náhrady mzdy v následujícím období ovlivní stejně jako v případě jiných dohadných účtů výsledek hospodaření a základ daně období, ve kterém bude dovolená čerpána.

Mzdové náklady, jejichž součástí jsou i náhrady mzdy za dovolenou nevyčerpanou v účetním a zdaňovacím roce, ve kterém nárok na dovolenou vznikl, budou jedině tak účtovány v souladu se zásadou věcné a časové souvislosti a tím i se zásadou věrného a poctivého obrazu účetnictví.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví