V tomto příspěvku bychom čtenáře chtěli seznámit se základními podmínkami pro uplatnění oprávnění zahraničních neevropských subjektů na vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené za zdanitelná plnění.
Vrácení daně z přidané hodnoty zahraničním osobám povinným k dani
Ing.
Jan
Hájek
, MBA
, daňový poradce Rödl & Partner
JUDr.
Monika
Novotná
, advokát a partner Rödl & Partner
Zásada volného obchodu je jednou ze základních myšlenek, které vedly ke vzniku Evropské unie. Proto se Rada Evropské unie ve třinácté směrnici (86/560/EHS) již v roce 1986 pokusila o částečné odstranění jedné z překážek volného obchodu a upravila oprávnění zahraničních osob povinných k dani neusazených na území Evropské unie žádat o vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené ve státě Evropské unie (dále jen „EU“). Tato směrnice byla transponována do českého práva ustanovením § 83 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).
Zahraniční osobou povinnou k dani je v souladu s právní úpravou míněn výhradně subjekt, který vykonává ekonomickou činnost a kterému nevznikla na území Společenství stálá provozovna ani zde není jinak usazen. Další podmínkou je, že tento subjekt v tuzemsku neuskutečňuje plnění s výjimkou těch, která jsou osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet a dovozu zboží (včetně přepravy a služeb přímo na dovoz vázaných), a u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění. Jinými slovy: jedná se o osobu neposkytující takové služby či prodej takového zboží, k nimž by měla být registrována k dani z přidané hodnoty v některém z členských států EU.
Nárok na vrácení daně lze uplatnit u veškerých přijatých plnění, u nichž zahraniční subjekt daň zaplatil, a zároveň nejsou explicitně vymezena v § 83 odst. 11 ZDPH. Zákonodárce využil ustanovení článku 4. odst. 2 směrnice Rady a nárok na vrácení DPH u některých plnění vyloučil. Jedná se jmenovitě o:
*
zboží a služby poskytované pro osobní spotřebu,
*
cestovní náklady, náklady na ubytování a stravování zahraniční osoby,
*
zboží a služby spojené s reprezentací zahraniční osoby,
*
telefonní poplatky,
*
taxislužby,
*
pohonné hmoty.
Zásadně je správné, že zákon neumožňuje vrácení daně u služeb či zboží přijatých v rámci neekonomické činnosti -u těchto plnění není ani český plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet DPH. Některá další tzv. vyloučená plnění však logiku postrádají. Lze pouze dovozovat záměr zákonodárce omezit počet žádostí o vrácení DPH zahraničním osobám povinným k dani. Vzhledem k tomu, že tento odstavec byl včleněn do zákona pozměňovacími návrhy, neobsahuje ani důvodová zpráva (sněmovní tisk č. 496) hlubší rozbor ustanovení.
Samotný systém vrácení daně je založen na recipročním principu, tj. nárok na vrácení daně musí být umožněn jak českému plátci u plnění se zahraniční DPH, tak zahraniční osobě povinné k dani u nakoupených služeb či zboží s českou DPH. Dle sdělení Ministerstva finanční čj.: 18/25 356/2006-181, uveřejněného ve Finančním zpravodaji č. 2/2006, je vzájemnost splněna pouze u Makedonie, Norska a Švýcarska. Subjektům z ostatních zahraničních zemí bude žádost o vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené v České republice (dále jen „ČR“) zamítnuta, obdobně jako českým plátcům, jež by žádali o vrácení daně v zemích mimo EU výše neuvedených.
Příklad 1
Zahraniční subjekt poskytne českému plátci jednorázové právní poradenství. Dle ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH bude přenesena daňová povinnost na příjemce služby, čímž bude zachována podmínka pro nárok na vrácení DPH uhrazené na území ČR. S ohledem na to, že zahraniční subjekt potřebuje celou záležitost probrat s klientem osobně, pronajme si na jeden den v tuzemsku konferenční místnost, kde budou o celé záležitosti jednat. Pokud bude zahraniční subjekt z výše uvedených států mimo území EU, je oprávněn žádat o vrácení daně z přidané hodnoty, jež zaplatil společně s úhradou jednodenního nájemného konferenčního sálu, neboť služba nájmu zasedacích prostorů není z tohoto nároku vyloučena.1
Žádost o vrácení daně musí být podána na tiskopise předepsaném Ministerstvem financí Finančnímu úřadu pro Prahu 1 v českém jazyce s předepsanými náležitostmi. Správce daně bude dále požadovat veškeré daňové doklady, u nichž zahraniční subjekt žádá o vrácení daně, potvrzení o registraci zahraničního subjektu k DPH či jiné obdobné dani v jeho státě a rovněž písemné prohlášení zahraničního subjektu o neusazenosti na území Evropského společenství, poskytnutí služeb na území ČR výhradně osvobozených od DPH bez nároku na odpočet či s přenesenou daňovou povinností.2
Nárok na vrácení daně lze uplatnit minimálně za tři po sobě jdoucí kalendářní měsíce v kalendářním roce. Tato podmínka nemusí být splněna, pokud do konce roku zbývá počet měsíců menší než tři (zbytkové období kalendářního roku). V poslední žádosti v daném kalendářním roce je však subjekt oprávněn uplatnit i nároky z předchozích měsíců téhož kalendářního roku, jež doposud uplatněny nebyly.
Příklad 2
Zahraniční osoba žádala o vrácení daně za červen až listopad 2011. Vzhledem k tomu, že v prosinci nalezla doklady s českou DPH z července 2011 a mimo jiné v prosinci i přijala plnění s českou DPH, podá žádost za zbytkové období kalendářního roku včetně doposud nenárokované daně z července.
Žádost na vrácení daně však musí být za veškerá plnění v předcházejícím období podána nejpozději do 30. června. Jedná se o hmotněprávní propadnou lhůtu a proto nelze případné zmeškání nijak zhojit a nelze ani žádat o její prodloužení.
Příklad 3
Zahraniční subjekt opomenutím nezahrnul do žádosti o vrácení daně plnění z prosince 2010. Nejzazší termín pro podání žádosti je 30. června 2011. Po uplynutí této lhůty právo na vrácení daně za celý kalendářní rok 2010 zaniká.
Po období od podání žádosti do vrácení daně má zahraniční osoba postavení daňového subjektu dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.3 V případě pochybností o důvodnosti žádosti či její úplnosti je správce daně oprávněn dle § 74 či 89 daňového řádu vyzvat zahraniční osobu k odstranění vad podání či odstranění pochybností, které v některých plněních či celé žádosti spatřuje.
Mimo již uvedených podmínek nároku na vrácení daně musí zahraniční osoba splnit i minimální výši daně, jež může být vrácena. V případě žádosti za období ne kratší než tři měsíce, ne však celý kalendářní rok se jedná nejméně o částku 7 000 Kč, za kalendářní rok či tzv. zbytkové období kalendářního roku o částku 1 000 Kč. Účel daného ustanovení lze spatřovat v restrikci žádostí, u nichž by náklady na samotné vyřízení přesahovaly částku vrácené daně.
Vrácenou daň je správce daně povinen poukázat na účet zahraniční osoby uvedený v žádosti nejpozději do šesti měsíců ode dne následujícího po jejím podání či po odstranění vad podání. Vratka je zaokrouhlována na celé koruny matematicky. Pokud zahraniční osoba uvedla správci daně zahraniční číslo účtu, bude částka ponížena o poplatky spojené s poukázáním platby na zahraniční účet či v jiné než české měně.
Obdobný postup při uplatnění nároku na vrácení daně může být využit rovněž českými plátci poskytujícími občasné služby nezakládající vznik stálé provozovny v zemích uvedených ve sdělení Ministerstva financí.4
1 § 83 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
2 § 83 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
3 § 20 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v návaznosti na § 83 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
4 čj.: 18/25 356/2006-181 uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 2/2006.