Zdanění dodávek stavebních prací systémem samovyměření

Z pohledu zákona o DPH není výše popsaný režim přenesení daňové povinnosti (dále také jen „RPDP“) sám o sobě žádnou novinkou. Jde o způsob, který je do značné míry obdobný zdanění dodání odpadů dle zákona o DPH, ve znění účinném od 1. dubna 2011. Rovněž lze tento systém přirovnat ke způsobu výběru DPH v případě zboží, které je plátcem pořizováno z jiného členského státu (tzv. intrakomunitární pořízení zboží). Obdobná technika zdanění je užívána např. i u dovozu zboží plátcem.

Co je však skutečnou novinkou? Chaotičnost, s jakou je zákon o DPH interpretován. A také podle všeho zcela nevhodné zvolení způsobu legislativního vymezení stavebních prací prostřednictvím statistické klasifikace CZ-CPA. Něco tak nejasného - a přitom dopadajícího na téměř všechny české plátce - tu skutečně od doby účinnosti zákona o DPH nebylo. Bohužel světlo do určování režimu DPH nevnáší ani sama daňová správa. Mám na mysli především situace, kdy pracovníci Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství s dobrými úmysly a ve snaze pomoci plátcům oficiálními i neoficiálními cestami k režimu přenesení daňové povinnosti vyjadřují. Mnohdy problematiku zjednodušují až příliš.

Ruku v ruce s tím jde postoj samotných daňových subjektů. Ti získali chybnou představu, jak má vlastně vypadat rozhodovací proces o tom, zda režim přenesení daňové povinnosti uplatnit či nikoli. Namísto několika podmínek zákona o DPH testují prakticky jen jednu z nich, a to zda je plnění zatříděno do kódu 41 až 43 klasifikace CZ-CPA. V jejich postoji je utvrzují „profesionální“ zatřiďovací pracoviště. Ta vyprodukovala za posledních několik týdnů tolik stanovisek na zatřídění produkce do klasifikace CZ-CPA jako nikdy předtím. Stanovisek, z nichž čiší základní neznalost principů klasifikace CZ-CPA na sto honů.

Co se týká zmiňované nevhodnosti statistické klasifikace CZ-CPA pro účely zatřídění stavebních prací, zde jde především o to, že tato klasifikace nikdy nebyla určena k něčemu takovému, jako je zcela jednoznačné, bezchybné a přesné zatřiďování. Účelem statistiky je přibližně a především agregovaně popsat vzniklé jevy, s předpokladem a tolerováním určitých statistických odchylek. Skutečně nikdy nebylo nezbytně nutné mít zcela dokonalou definici např. průmyslové klimatizace, protože pokud některé statistické zpravodajské jednotky v hraničních případech chápaly jimi využívanou klimatizaci (na základě dostatečně racionální úvahy) jako průmyslovou a jiné tutéž klimatizaci zatřídili jako neprůmyslovou, výsledek byl stále použitelný. V celkovém součtu se prostě tyto nesrovnalosti vyrovnaly.

Nicméně něco takového, jako je jednoznačné zatřídění do CZ-CPA, je pro účely zákona o DPH naprosto klíčové. V jednom mají totiž dnes jasno všichni - je potřeba vždy určit režim DPH zcela přesně - s nadsázkou řečeno „bez jakékoli statistické odchylky“. Pokud dodavatel chybně zatíží plnění podléhající systému přenesení daňové povinnosti DPH, nemá zákazník nárok na odpočet této daně. Uplatní-li jej, vystavuje se riziku doměrku včetně příslušných sankcí. Naopak, pokud dodavatel chybně aplikuje režim samovyměření tam, kde má být správně uplatněna DPH na výstupu běžným způsobem, vystavuje se riziku doměření DPH včetně příslušných sankcí. Odběratel se přitom může dokonce stát ručitelem za DPH neodvedenou dodavatelem.

Nelze očekávat, že s příchodem roku 2012 bude náhle vypracována precizní metodika zatřiďování. Naopak se obávám, že něco takového nejspíše nelze očekávat nikdy. Navíc bohužel nejde jen o klasifikaci CZ-CPA. Jak v tomto článku chci ilustrovat, jednoznačně určitelný DPH režim nejspíše neexistuje z mnoha jiných důvodů.

Paragraf 92e zákona o DPH s účinností od 1. ledna 2012 zní:

Při výkladu § 92e zákona o DPH je dále nezbytné vycházet z článku 199 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“), který je předobrazem daného ustanovení zákona o DPH. Dává proto režimu přenesení daňové povinnosti určitý rámec, v jehož mantinelech bychom se primárně měli pohybovat. Příslušné části článku 199 Směrnice zní:

Jak jsem již v úvodu předeslal, do současné doby jsem zaznamenal mnoho nesprávných výkladů dané problematiky. Nejčastěji jsou ignorovány některé kroky v procesu rozhodování o uplatnění odpovídajícího režimu DPH. Lze se tak například setkat s názorem, že plnění nemusí mít pro aplikaci RPDP nutně jen formu poskytnutí služby. Případně, že jakékoli plnění zařazené pod příslušné kódy 41-43 klasifikace CZ-CPA je stavební prací.

Ustanovení § 92e zákona o DPH v návaznosti na článek 199 Směrnice přináší potřebu vyhodnotit níže uvedené otázky:

Plátci tak potřebují vodítko, jak rozpoznat, co je služba a co je dodání zboží. Dále potřebují pochopit, že použití pojmu „stavební“ není v § 92e zákona o DPH samoúčelné. Do třetice je nezbytné, aby pochopili, že způsob dělení produktů a služeb dle klasifikace CZ-CPA 41-43 nestojí na pravidlech, na která jsou účetní a daňoví poradci zvyklí, ale naopak na velmi neobvyklých principech. Poznat splnění čtvrté podmínky je v principu to nejsnazší, leč i zde je možné udělat chybu. V dalším textu tyto oblasti podrobněji popisuji.

Novému způsobu zdanění podléhá pouze poskytnutí stavebních služeb, nikoli dodání zboží. Toto je patrné již z textu zákona o DPH, zcela nezpochybnitelně rovněž z článku 199 Směrnice¹. Nicméně každá stavební dodávka prakticky vždy sestává z obou komponent - takřka vždy je použit materiál (zboží) a vždy je poskytnuta i související práce.

Nejasnosti mohou vyvolávat především tyto případy:

Problematické je dále to, že charakter plnění ve výše popsaných případech (tj. zda se z perspektivy DPH legislativy jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby) může být vyhodnocen odlišně podle toho, zda bude plátce při výkladu a aplikaci zákona o DPH postupovat v souladu s ustálenou českou správní praxí či zda bude při výkladu zákona o DPH vycházet přednostně ze Směrnice a z výkladů Soudního dvora Evropské unie.²

Pokud jde o variantu, kdy je v rámci stavebních prací dodáno zboží, které je zabudováno do již existující stavby, je potřeba posoudit:

Pokud jde o variantu, kdy je v rámci stavebních prací zhotoveno zboží na zakázku (samostatné, není zabudováno do již existující stavby), je potřeba posoudit zda se zákazník v průběhu zhotovování zboží automaticky stává vlastníkem dodaného zboží. Obdobně je toto potřeba posoudit v případě, kdy je při dodávce stavebních prací využito zboží, které je zabudováno do již existující stavby (případně připevněno ke stavbě), ale nestává se její součástí. V souladu s ustálenou správní praxí³ mohou nastat tyto varianty:

Klíčové parametry tedy tvoří posouzení způsobu nabytí vlastnictví ke zboží/materiálu dodávanému při poskytování stavebních služeb, nejčastěji podle toho, zda se zabudováním (připevněním) dané zboží stalo součástí věci (stavby zákazníka). Dle ustanovení § 120 občanského zákoníku je součástí věcí vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Neexistuje přitom obecné a přitom jednoznačné stanovisko, co je a co není součást věci (stavby), vždy je toto potřeba vyhodnotit v kontextu každého jednotlivého případu. Doporučuji proto ve sporných situacích právní analýzu toho, co je a co není součástí věci.

U samostatných věcí (tj. těch, které nejsou součástí stavby) je nezbytné posoudit smlouvu a určit, jakým způsobem jako zákazník nabývá vlastnictví k dané věci. U smluv o dílo je přitom budováno přímo do vlastnictví objednatele, není-li dojednáno jinak. Toto by mohlo být v české praxi dostatečné pro posouzení charakteru dodávky jako služby.

Ne každé poskytnutí stavebních prací bude předmětem nového způsobu zdanění. Půjde jen o služby odpovídající určitým kódům klasifikace CZ-CPA platné k 1. lednu 2008. Jde o kódy CZ-CPA 41 až 43.

Do určité míry problematická je skutečnost, že kódy 41-43 klasifikace CZ-CPA:

Pro poznání, že struktura klasifikace CZ-CPA je ještě výrazněji nepřehledná, než se na první pohled zdá, postačí kratší seznámení se s funkcí klasifikace CZ-CPA a s její rolí ve vztahu k jiným navazujícím klasifikacím. Třídění dle CZ-CPA totiž odpovídá (plně navazuje) na evropskou klasifikaci EU CPA, která je navazující na ještě obecnější světovou klasifikace produkce.

Při práci s klasifikací CZ-CPA si tak musíme uvědomit, že zcela přirozeně musíme ignorovat § 120 občanského zákoníku. Zatřídění jednotlivých prvků budovy (např. dveře, okna, trubní rozvody, svítidla, klimatizace, vestavěný nábytek apod.) nemůže být postaveno na zjišťování, zda daný konkrétní prvek je či není součástí stavby dle českých předpisů, respektive judikatury českých soudů. Na něco takového CZ-CPA ( pouze subsystém evropské klasifikace) prostě ohledy brát nemůže. Je velké neštěstí, že „profesionální“ zatřiďovací pracoviště právě na bázi § 120 občanského zákoníku svá písemná zatřídění často staví.

Nemovitost (stavba) a práce na ní je z pohledu statistika jednoduše množina samostatných prvků, kdy v některých případech je nadále respektován vztah prvku k nemovitosti a daný prvek je k ní přiřazen, a v jiných případech je naopak prvek posouzen zvlášť a (čistě z právního či daňového pohledu) „uměle“ odtržen od nemovitosti. Přitom z explicitně zmiňovaných příkladů ve vysvětlivkách ke klasifikaci CZ-CPA (kotel, výtah, plynoměr, generátory, elektronické zabezpečovací systémy apod.), je patrné, že o „odtržení“ rozhoduje kombinace těchto 3 faktorů:

Nelze si také nepovšimnout, že nejen z důvodu návaznosti CZ-CPA na další nadřazené klasifikace platí, že CZ-CPA nezná principy „komplexního plnění“, což je osobám zabývajícím se daní z přidané hodnoty poměrně dobře známý koncept. Neexistuje důvod, proč by velmi specifická teorie komplexních plnění vypracovaná Soudním dvorem Evropské unie pro účely Směrnice měla být reflektována pro účely statistiky.

Plátci si tak při rozhodování o způsobu zdanění musí ověřit zatřídění služeb. Neměli by přeceňovat své síly, neboť statistická klasifikace CZ-CPA je pro běžného laika (ať již jde o daňaře, účetní, ekonomy či právníky) velmi neprůhledná. Gestorem pro zatřídění je pouze Český statistický úřad, ten v rámci své metodické role poskytuje zatřídění výrobků či služeb pro statistické účely.

Kódy CZ-CPA 41 až 43 obsahují služby, které všeobecnému chápání stavebních prací neodpovídají (např. služby sklenářů, natěračské práce, odstraňování tapet). Existují názory, že takové služby nejsou stavebními pracemi a nemohou podléhat RPDP. Dodavatelé stavebních prací je z toho důvodu mohou i po 1. lednu 2012 zatěžovat DPH.

Vzhledem k tomu že sekce klasifikace CZ-CPA obsahující kódy 41 až 43 se nazývá „Stavební práce“, vyskytují se naopak v praxi i názory, že veškeré zde uvedené služby jsou stavebními pracemi v principu podléhajícími RPDP.

Pro účely zákona o DPH je nicméně pojmu „stavební práce“ dán specifický význam vyplývající z článku 199 Směrnice. Služby se tak musí týkat nemovitostí (ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie tedy buď musí jít o služby na konstrukcích pevně spojených se zemí, nebo o stavební úpravy pozemků). Systém RC tak nelze aplikovat na služby, které se netýkají stavby pevně spojené se zemí, ačkoli danou službu lze naleznout v kódu 43 klasifikace CZ-CPA. Toto lze očekávat například u služeb výstavby kovových nebo dřevěných konstrukcí nespojených se zemí pevným základem.

Dále je potřeba mít na paměti, článek 199 hovoří o samovyměření stavebních pracích, včetně opravy, úklidu, údržbu, přestavby a demolice týkající se nemovitostí. Podle mého názoru toto při eurokomformním výkladu § 92e zákona o DPH citelně zužuje množinu služeb, které by měly podléhat režimu samovyměření. Zkuste si odpovědět sami - přijde vám, že například instalace/oprava elektronického zabezpečovacího systému, oprava domácího kotle nebo údržba ventilů ústředního vytápění je z pohledu Směrnice stavební prací, respektive opravou, údržbou nebo přestavbou týkající se nemovitosti? Kategorii „úklid“ (zřetelně myšleno po výstavbě), či demolici mohu podle mého názoru rovnou pominout.

Přenesení daňové povinnosti na zákazníka je aplikovatelné jen mezi dvěma osobami registrovanými jako plátci DPH v České republice. Pro správné posouzení daňového režimu je potřeba získat informace o DPH statutu dodavatele/odběratele, tj. zda je registrován k české DPH. Zákon však nedává jasnou odpověď na otázku, k jakému okamžiku je DPH registrace rozhodná.

Nicméně je podle mého soudu potřeba správně vyhodnotit daný statut k okamžiku DUZP přijatých/poskytnutých služeb v podobě stavebních prací - pro aplikaci RPDP je klíčové, aby byl dodavatel/odběratel plátcem v tomto okamžiku. Skutečnost, že se např. dodavatel stal plátcem DPH až k pozdějšímu datu (např. ke dni vystavení daňového dokladu), nemůže vést k povinnosti uplatnit systém RC.

Uplatnění systému RC není závislé na tom, zda je dodavatel v České republice usazen. Jinými slovy, budou-li předmětem poskytnutých služeb stavební práce, musí být výše uvedené vyhodnocení provedeno bez ohledu na to, zda je dodavatel český či zahraniční subjekt. Rozhodující je stále jen statut plátce DPH k DUZP.

Pro vlastní zjištění DPH statutu dodavatele (plátce/neplátce) je možné využít databázi na níže uvedeném odkazu: http://adisreg.mfcr.czcgi-bin/adis/idph/int_dp_prij.cgi? ZPRAC=FDPHI1&poc_dic=2.

Jsem přesvědčen o tom, že předchozí části v plném světle ukázaly, že jednu a tutéž dodávku lze do režimu §92e zařadit nebo ji z něj vyjmout. Záleží na výkladu. Dodavatel s odběratelem mají z podstaty věci samozřejmě zcela opačné názory na aplikaci DPH, neboť režim rizikový pro jednoho je výhodný pro druhého a naopak. Kdo bude v jednáních úspěšný a kdo ne, je věcí použité argumentace.

Pokud byl na základě předchozího postupu učiněn závěr, že je potřeba uplatnit systém reverse-charge, je to z pohledu daňových rizik rozhodně výhodnější situace pro příjemce služeb. Na druhou stranu jsou na něj při uplatnění RPDP kladeny další povinnosti:

Zákon o DPH vyžaduje na obdrženém dokladu doplnit výši daně zákazníkem. Dodavatel tedy vystaví daňový doklad, na kterém místo DPH uvede sdělení, že. Dle znění zákona není možné DPH doplňovat pouze do záznamní evidence. Je nezbytné daň uvést přímo na daňový doklad. Lze předpokládat, že správci daně budou tolerovat i postup, kdy bude DPH uvedena pouze v záznamní evidenci, nicméně Generální finanční ředitelství v únoru 2012 vydalo stanovisko potvrzující striktní znění zákona. Trvat ovšem na tom, že daň má být uvedena na dokladu, je v případě dokladů vystavených elektronicky přinejmenším úsměvné. Vždyť zákon o DPH dokonce jakékoli zásahy do daňového dokladu zakazuje! Navíc - co se stane, pokud doplněno nebude zcela dle představ Generálního finančního ředitelství? Podle mého názoru nic. Zákon o DPH žádné lhůty pro doplnění neobsahuje. Dokonce ani sankce za chybné doplnění nikde v zákoně nenacházím.

Poskytovatel stavebních prací má dle zákona o DPH povinnost uvést na daňovém dokladu sazbu daně. Nicméně za správnost vypočtené daně odpovídá zákazník. Chybně uplatněnou sazbu je tak třeba ignorovat a kalkulovat DPH ve výši odpovídající správné (zákonné) sazbě daně. Je tak nejasné, proč zákon o DPH povinnost dodavateli doplnit sazbu daně vlastně ukládá.

Příjemce stavebních prací musí uvádět základ daně, přiznávat daň a případně může uplatnit nárok na odpočet takto přiznané daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období takto:

Praktické obtíže mohou nastat především z časového hlediska. DPH je potřeba samovyměřit k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Je tak nezbytné správně určit DUZP dle pravidel daných v § 21 zákona o DPH. Povinnost samovyměřit DPH není nijak závislá na datu, kdy byl daňový doklad vystavený dodavatelem přijat. Daň je potřeba samovyměřit k DUZP dokonce i tehdy, pokud nebude mít zákazník daňový doklad k dispozici. DPH se v případě aplikace RPDP nesamovyměřuje k datu poskytnutí zálohy.

Pokud vzniká nárok na odpočet daně, je možné jej uplatnit v období, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Je možné jej tedy uplatnit už v přiznání za zdaňovací období, kdy nastalo DUZP, tj. kdy je samovyměřena DPH. Pro uplatnění nároku na odpočet není potřeba mít k dispozici daňový doklad - nárok na odpočet daně je možné prokázat jiným způsobem.

Současně s povinností samovyměřit DPH v daňovém přiznání je příjemce stavebních prací vést za každé zdaňovací období speciální evidenci pro daňové účely. Ta musí obsahovat:

Ve lhůtě pro podání daňového přiznání je potřeba předložit správci daně výpis z evidence pro daňové účely. Výpis přitom není možné podat v papírové formě. Podání je možné pouze elektronicky ve formátu XML třemi různými způsoby:

Výpis musí povinně obsahovat:

Formulář výpisu zveřejněný na Daňovém portálu České daňové správy obsahuje i kolonku „rozsah plnění“. Nicméně pro kód 4 (stavební práce) rozsah plnění vyplňován nemá být, jak uvádí ve svém pokynu Generální finanční ředitelství. Je to tak jedině dobře, protože „rozsah stavebních prací“ je pojem těžko definovatelný. Proč ovšem pokyn mluví jen o výpisu z evidence a nehovoří o tom, že i samotná evidence nemusí „rozsah“ obsahovat, je s podivem. Prakticky si však myslím, že jde jen o přehmat a vykládal bych tuto záležitost tolerantně.

V rámci této kapitoly bych rád upozornil na další důležité aspekty, které se vážou k aplikaci RPDP na stavební práce.

V případě zdanitelných plnění podléhajících RPDP zákazníkovi nevzniká povinnost přiznat daň z důvodu poskytnutí zálohy a jejího přijetí poskytovatelem stavebních prací. Obdobně toto platí i pro poskytovatele stavebních prací podléhajících RPDP. Daň je uplatněna až k DUZP. S ohledem na uvedené však platí pro přechod z běžného systému zdanění stavebních prací do konce roku 2011 na nový systém od 1. ledna 2012 následující:

Zákon požaduje po zákazníkovi uplatnit DPH, nehledě na postup dodavatele. Základem daně je vše, co poskytovatel stavebních prací jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění. Pokud zákazník akceptuje navýšení ceny (tj. úhradu chybně aplikované DPH), pak výše DPH vstoupí do vyměřovacího základu daně pro účely samovyměření.

Doporučuji nicméně daňové doklady s chybně uplatněnou DPH vracet dodavatelům a žádat, aby postupovali v souladu se zákonem o DPH.

Způsob provedení opravy základu daně by podle mého názoru měl korespondovat s pravidly, podle nichž byla zdaněna opravovaná skutečnost. To by mělo znamenat následující:

Zákon o DPH tuto problematiku bohužel vůbec nepopisuje. Nelze tak dopředu vyloučit, že v praxi bude postupováno i jiným, než výše naznačeným způsobem. Nicméně v rámci nedávného jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ byl výše zmíněný postup potvrzen jako správný.

Jsem si vědom toho, že téma, které už čtvrt roku hýbe odbornou daňovou veřejností a podnikateli, popisuji způsobem celkem netradičním. Praktický přístup je skutečně jiný a mnohé zjednodušující. V konečném důsledku to pravděpodobně budou odběratelé, kteří odmítáním zaplatit DPH na faktuře donutí dodavatele fakturovat v systému RPDP. Způsob aplikace § 92e tak možná vykrystalizuje sám - bez potřeby složitých úvah bude většina daňových dokladů vystavena bez DPH v systému RPDP. To ukáže teprve čas.