Zdá se, že se opět množí spory o daň z převodu nemovitostí při převodech rozvodů plynu, vody, kanalizace. Je shoda v tom, že jde o stavby jako věci v právním smyslu. Sporné je, zda jsou tyto stavby spojené se zemí pevným základem. Zda jsou tedy nemovitostí ve smyslu § 119 odst. 2 občanského zákoníku a zda jejich převod podléhá dani z převodu nemovitostí podle zákona č. 357/1992 Sb. , o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.
Spojení se zemí pevným základem
PhDr.
Milan
Skála
daňový poradce
V souvislosti s jedním probíhajícím daňovým sporem jsem se pokusil shrnout veškeré vědění na téma „spojení se zemí pevným základem“. Východiska, právní stanoviska, judikaturu, rozbory, oponující názory. Dovoluji si toto shrnutí předložit čtenářům; může se myslím hodit i pro jiné spory. Jako příklad volím plynovody. Podobná situace je v případě vodovodů a kanalizací1.
Východiska
Podrobnější úpravu plynovodů najdeme v zákoně č. 458/2000 Sb., energetický zákon. Ustanovení § 2 odst. 2 písm. b) bod 8 energetického zákona vymezuje
plynárenské zařízení
jako veškerá plynová zařízení s výjimkou odběrných plynových zařízení (která se netýkají našeho problému). Plynová zařízení
pak vymezuje § 2 odst. 2 písm. b) bod 12 stejného zákona variantně jako „...zařízení pro výrobu a úpravu plynu, podzemní zásobníky plynu, zásobníky zkapalněných plynů, plynojemy, plnírny, zkapalňovací, odpařovací, kompresní a regulační stanice, nízkotlaké, středotlaké, vysokotlaké a přímé
.plynovody, plynovodní přípojky
, těžební plynovody, odběrná plynová zařízení, související technologická zařízení“Jednotlivé předměty tvořící plynová zařízení mohou být - a také obvykle jsou - samostatnou věcí v právním smyslu. V případě plynových přípojek tomu svědčí i výslovná úprava z § 66 odst. 2 energetického zákona:
„Vlastníkem přípojky je ten, kdo uhradil náklady na její zřízení.“
Vlastnické právo se tedy vztahuje ke každé jednotlivé přípojce, a proto musí být každá přípojka samostatnou věcí. Jednotlivé plynovody i plynové přípojky tak mohou mít (a často i mají) odlišného vlastníka. Taková je i zaužívaná praxe.Pak platí, že je nutné každý plynovod a každou plynovodní přípojku posuzovat pro účely daně z převodu nemovitostí samostatně a samostatně určit, zda je spojena se zemí pevným základem. Pokud by - například - jedna z přípojek byla spojená se zemí pevným základem a byla nemovitostí, pak tato skutečnost není na závadu tomu, že ostatních třeba 600 plynových přípojek zůstává věcí movitou. Základem daně z převodu nemovitostí by byla hodnota jedné nemovitostní přípojky, nikoli ostatní přípojky movité.
Chybou by tedy bylo posuzovat rozvod plynu jako celek. Není to možné. S výjimkou dvou případů:
1)
Z kupní smlouvy by předmětem převodu byl
plynovod s příslušenstvím
, které by tvořily jeho přípojky. Pokud by tento plynovod byl nemovitostí, pak by se přípojky posuzovaly jako nemovitost, byť by byly samy o sobě věcí movitou. Neboť příslušenství sleduje právní osud věci hlavní i v právu veřejném2. Platí to ale i obráceně. Kdyby plynovod byl věcí movitou (což je více než časté) a jedna z přípojek byla nemovitostí, pak celý převáděný komplex by se považoval za věc movitou. Nemovité příslušenství sleduje právní osud movité přípojky. V praxi se se smluvním ujednáním, podle kterého by předmětem převodu byl plynovod a veškeré přípojky by byly blíže nedefinovaným příslušenstvím, nesetkáváme. 2)
Případ, ve kterém by se posuzovaly plynovody a přípojky jako jedna
věc hromadná
. Pojem používají občanský zákoník3, obchodní zákoník4, občanský soudní řád5 a další zákony, aniž by však věc hromadnou vymezovaly. Právní nauka si vypomáhá zněním z Obecného zákoníku občanského z roku 1818. Ten v § 302 vymezoval věc hromadnou takto: „Úhrn několika věcí jednotlivých, který se za věc jednu považuje a bývá označován společným jménem, tvoří věc hromadnou a pokládá se za celek.“
První podmínkou existence věci hromadné je, že sestává z úhrnu věcí patřících stejnému vlastníkovi. Druhou podmínkou je, že takový úhrn věcí se za jednu věc zvykově považuje. Třetí podmínkou je taková obvyklost úhrnu věcí, že pro něj existuje ustálený název. Typicky nábytková souprava, jídelní servis pro 12 osob, umělecká sbírka, knihovna, pánský oblek, pár rukavic, pár bot, pár ponožek, osmadvacetidílný Ottův slovník naučný z roku 1906. Z obchodního zákoníku pak výslovně podnik6, i když striktní podmínky věci hromadné nesplňuje zcela.
Plynovody s přípojkami mohou splňovat první podmínku, i když ne vždy. Obvykle nesplňují druhou podmínku. Kupní smlouvy, které jsem kdy viděl, měly jako předmět převodu vždy výčet jednotlivých plynovodů a jejich přípojek, nikoli jednu věc hromadnou jako předmět smlouvy. Důvodem je absence podmínky třetí: neexistuje ustálený název pro soubor plynovodů a jejich přípojek. Existují ustálené názvy (z energetického zákona) „plynárenské zařízení“ a „plynová zařízení“; to jsou ale pojmy nesrovnatelně širší. Nejsou označením jen pro plynovody a plynové přípojky. Jiný ustálený název pro takový soubor - pokud vím - není. Při absenci ustáleného názvu nemůže jít o věc hromadnou.
S výjimkou věci s příslušenstvím a věci hromadné platí, že každý plynovod a každá plynovodní přípojka se posuzují samostatně, zda jsou či nejsou spojené se zemí pevným základem a jsou či nejsou nemovitostí.
Není pochyb o tom, že postup individuálního posuzování každého plynovodu a každé plynovodní přípojky je pracný, složitý, a znamená úsilí, jež neodpovídá významu daně z převodu nemovitostí. Ale takový je zákon.
Shrnutí
U převáděného rozvodu plynu je obvykle nutné samostatně posuzovat každý plynovod (mohou jich být podle smlouvy desítky) a každou přípojku (mohou jich být podle smlouvy stovky), zda splňují či nesplňují podmínku spojení se zemí pevným základem. Jen ty spojené se zemí pevným základem podléhají dani z převodu nemovitostí, nikoli však rozvody ostatní.
Názory Ministerstva financí
Jsou zřejmé z jednání ze závěrů Koordinačního výboru Ministerstva financí „106/25.01.06 - Plynovody, plynovodní přípojky a daň z převodu nemovitostí“, konaného dne 25. 1. 20067.
Ministerstvo zastává právní názor, že:
„...v případech převodů plynovodů včetně souvisejících staveb, resp. plynárenských zařízení, je nutno posuzovat tento majetek jako celek, tzn. soubor tvořený různými relativně samostatnými částmi, vedením a stavbami, vzájemně propojenými, z nichž některé jsou spojeny se zemí pevným základem.“ Z technického hlediska se může jednat o objekty schopné samostatné stavební existence a samostatného plnění určité vymezené funkce, z hlediska fungování a provozování celku však nemohou být osamostatněny, nemá-li dojít ke zmaření účelu, ke kterému celek slouží.
Podle § 120 odst. 1 občanského zákoníku součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Podstatnými definičními znaky součásti věci, ať již jde o věci oddělitelné nebo neoddělitelné, je její funkční a fyzická spojitost. Bez nich by věc nebyla toutéž věcí jako dosud, nemohla by sloužit svému účelu. Souhrn takových věcí tvoří podstatu věci (viz rozsudek NSS čj. 5 Afs 130/2004-62 ve věci technologie čerpací stanice).
Pokud je objekt přizpůsoben pomocí odpovídajícího zařízení k určité hospodářské činnosti či výrobě, demontáží tohoto zařízení (a to i formou odmontování bez přímého zásahu do hmotné podstaty věci), ztrácí objekt možnost být plnohodnotně využíván ke svému účelu a ani okolnost, že zařízení je zaměnitelné za jiné, nemění nic na skutečnosti znehodnocení objektu (viz rozsudek NS 25 Cdo 770 /98 ve věci malé vodní elektrárny).“
Podle Ministerstva financí se tedy soubor plynovodů a plynovodních přípojek posuzuje jako jeden majetkový celek. Pokud - například - při převodu 20 plynovodů a 600 přípojek bude jedna z přípojek spojená se zemí pevným základem, byť v jediné své části, pak nemovitostí bude celek, včetně zbývajících 20 plynovodů a 599 přípojek.
Bohužel, z vyjádření ministerstva nevyplývá jasně právní důvod tohoto názoru. Zdůvodnění směšuje několik nesourodých důvodů. Prvním je odkaz na § 120 občanského zákoníku, vymezení věci. Ale plynovody s přípojkou nemohou být dohromady jednou věcí v právním smyslu; brání tomu právní úprava z energetického zákona; ta považuje každý plynovod a každou přípojku za samostatnou věc. Další odkazy jsou na judikaturu. Rozsudek NSS čj. 5 Afs 130/2004-62 ve věci technologie čerpací stanice tvrdí, že soupis hmotného investičního majetku je pouze určením účetního a daňového režimu těchto věcí, nikoliv vymezením jejich charakteru jako součásti a příslušenství. To je ovšem jiný případ. Druhý odkazovaný
judikát
Nejvyššího soudu 25 Cdo 770 /98 tvrdí, že součást věci se věcí samostatnou stává faktickým oddělením od věci hlavní, nikoliv pouhým projevem vůle vlastníka vyjádřeným například uzavřením kupní smlouvy týkající se jen součásti. Což je nepochybně pravda, ale není to důvod, proč považovat plynovody s přípojkami za jednu věc v právním smyslu. Nevím tedy přesně, jaké jsou důvody názoru Ministerstva financí.Ministerstvo při tvorbě svého právního názoru myslím přehlédlo důležitý judikát: 22 Cdo 1964/2003 ze dne 6. 1. 2004. Podle něj platí, že pokud předmět slouží více jiným věcem, pak je sám věcí samostatnou. V aplikaci na plynové rozvody: pokud plynovod slouží (dodávává plyn) více plynovým přípojkám (což dodává), pak je nutně sám věcí samostatnou. Každý plynovod, každá přípojka, může mít (a často také má) jiného vlastníka. Skutečnost, že se vše prodává jednou kupní smlouvou, na tom nic nemění. Ostatně - teoreticky - by se dal každý plynovod a dala každá přípojka prodat samostatnou smlouvou.
S názory ministerstva vyjádřila nesouhlas Komora daňových poradců na stejném jednání.
Shrnutí
Ministerstvo financí vyjádřilo svůj právní názor, podle kterého jsou plynovody a plynovodní přípojky jedním majetkovým celkem, který se pro účely zákona o dani z nemovitostí posuzuje jako jedna věc. Spojení se zemí pevným základem byť v jediné části tohoto celku má znamenat nemovitost pro celý celek. Přesnější zdůvodnění chybí.
Potud k tomu, co se vlastně pro účely daně z převodu nemovitostí posuzuje jako věc movitá či nemovitá. Dále k tomu, co je to spojení se zemí pevným základem (§ 119 odst. 2 občanského zákoníku).
Judikatura
ke spojení se zemí pevným základemObčanský zákoník, ani jiný obecně platný právní předpis, pevné spojení se zemí nevymezuje. Praxe vychází z celkem rozsáhlé judikatury a právní nauky, které se však týkají převážně nadzemních staveb. Nelze jinak, než tuto judikaturu a právní nauku aplikovat na plynovod a plynové přípojky. Proto ji připomínám.
1)
9 Co 629/64 ze dne 17. 11. 1964
„Podle § 119 odst. 2 o. z. jsou nemovitostmi mimo pozemky také stavby spojené se zemí pevným základem. Je tedy nemovitostí i rekreační chata, jestliže je spojena se zemí pevnými. např.
zděnými, betonovými, nebo jinak do země pevně zapuštěnými základy. V daném případě je chata spojena se zemí zděnou podezdívkou a jde tudíž o nemovitost.“
2)
IV. ÚS 189/99 ze dne 3. 8. 1999
„Závěr o tom, že stavba je spojena se zemí pevnými základy, je třeba vždy posuzovat podle povahy a okolností konkrétního případu,
zpravidla na základě odborného stavebně technického vyjádření.
“3)
31 Ca 45/98-24, 46-98/20, 47/98-20, 48/98-26 ze dne 5. 3. 1999
„
Podmínka spojení stavby pevným základem se zemí není splněna v případech, kdy jsou plochy zpevněny např. položením betonových panelů do pískového podloží, nebo štěrkovým (makadamovým) povrchem.
Jsou-li tyto rozebíratelné plochy následně upraveny např. betonovým potěrem nebo asfaltovou obrusnou vrstvou, jedná se již o zpevněné plochy. Předmětná stavba vykazuje pevné spojení se zemí, které je realizováno určitou konstrukční vrstvou, jež je následně zpevněna asfaltovým povrchem. To je rozhodujícím prvkem, z něhož jednoznačně vyplývá nerozebíratelnost, a tím i neměnnost plochy. Stavba proto nese znaky nemovitosti
.“4)
I. ÚS 483/01 ze dne 6. 5. 2003
„Jde-li o stavbu spojenou se zemí pevným základem či nikoliv je třeba vždy posoudit podle okolností konkrétního případu. Přitom ,spojení se zemí pevným základem' je možno stručně charakterizovat tak, že
věc nesmí být oddělitelná od země, aniž by došlo k porušení věci
. Pevné spojení věci se zemí musí být zároveň takové, aby bylo schopno odolat zejména účinkům přírodních vlivů dané lokality na věc a účinkům vlastního působení věci. Z hlediska stavebního je pevný základ základovou prostorovou konstrukcí geometricky a fyzikálně jednoznačně vymezenou a definovanou, a to pro konkrétní stavební objekt, v konkrétní lokalitě a v konkrétních vnitřních a vnějších podmínkách.
Je zřejmé, že posouzení existence pevného základu konkrétní stavby je otázkou odbornou, k níž soud zpravidla nemá dostatek odborných znalostí, a proto je třeba v rámci dokazování provést důkaz znaleckým posudkem či odborným vyjádřením
.“5)
I. ÚS 531/05 ze dne 6. 2. 2007
„Podle rozhodnutí finančního ředitelství je základní vymezení pojmu stavby jako předmětu daně (§ 7 odst. 1 zákona o dani z nemovitostí) v návaznosti na § 119 odst. 2 občanského zákoníku dáno splněním základní podmínky vymezení nemovitosti, kterou je pevné spojení stavby se zemí pevným základem.
Tato podmínka není splněna např. volným položením betonových panelů do pískového podloží nebo jen zpevněním plochy pouze štěrkovým povrchem.
Jsou-li tyto plochy následně upraveny např. betonovým potěrem nebo asfaltovou obrusnou vrstvou, jedná se již o zpevněné plochy, které jsou předmětem daně ze staveb ve smyslu § 7 zákona o dani z nemovitosti. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozemku, na kterém je postavena. V prvé řadě se musí jednat o vymezitelný kus vnějšího světa. Z tohoto důvodu se o stavbu jako nemovitost nemůže jednat v případě výsledku stavebních prací, který není vymezitelný vzhledem k pozemku, na kterém stojí (např. nejde o nemovitou stavbu v případě hráze rybníka, pokud nelze určit, kde končí pozemek a začíná samotná hráz;
srv. rozsudek Nevyššího soudu ze dne 26. 8. 2003, sp. zn. 22 Cdo 1221/2001).“6)
5 Afs 24/2008-63 ze dne 25. 9. 2008
„Rozhodující pro určení, zda se u plošné stavby (ve stavebněprávním smyslu), jako jsou betonové či asfaltové plochy, jedná rovněž z hlediska občanskoprávního o stavbu spojenou se zemí pevným základem (§ 119 odst. 2 občanského zákoníku) podléhající dani ze staveb dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, či naopak o součást pozemku, na němž se taková stavba nachází, nemůže být pouze hledisko, zda lze danou stavební konstrukci oddělit od země, ale také,
zda je naplněna první podmínka § 120 odst. 1 občanského zákoníku, tedy zda jde o součást pozemku, která k pozemku (jakožto k věci hlavní) podle jeho povahy náleží, či nikoliv.
“7)
FIALA J., HURDÍK J., KORECKÁ V. Občanský zákoník - Komentář. Praha : Aspi, 1999. K § 119:
„Pojem stavba je ve vztahu k pojmu stavba ve smyslu nemovitosti širšího obsahu. Za nemovitost se považuje pouze ta stavba, která je spojena se zemí pevným základem.
Za nemovitost tedy bude považována budova, hala, jiné stavby jako zemní sklep, oplocení, venkovní úpravy, to však jen za podmínky jejich spojení se zemí pevným základem.
“Shrnutí (obecné)
1.
Spojení se zemí pevným základem charakterizuje:
a)
pevný základ vytvářející základovou prostorovou konstrukci, geometricky a fyzikálně jednoznačně vymezenou a definovanou pro konkrétní případ,
b)
konstrukční vrstva představovaná zděnými, betonovými, nebo jinak do země pevně zapuštěnými základy; typicky podezdívka, budova, hala, jiné stavby jako zemní sklep, oplocení, venkovní úpravy,
c)
věc nesmí být oddělitelná od země, aniž by došlo k porušení věci.
2.
Absenci spojení se zemí pevným základem charakterizuje:
a)
chybějící atributy ad 1. a) až c),
b)
volné položení stavby do pískového či štěrkového podloží bez zpevnění horní plochy,
c)
funkční nenáležitost k pozemku (stavba neslouží pozemku).
3.
Posouzení spojení se zemí pevným základem obvykle vyžaduje odborné vyjádření, které je nutné právně posoudit.
Názory odborných pracovišť
Chtěl bych zmínit dva, které považuji za významné:
1)
Písemnost společnosti Plynoprojekt, a. s.
, zn. 330/Kg/0939/05 ze dne 2. 11. 2005. Vyplývá z ní, že plynovody jsou až na zřídkavé výjimky volně ložené v zemi, zatížené jen vlastní hmotností. „O pevném uložení zde navíc není možno vůbec hovořit neboť plynovod vlivem řady faktorů např. působením teplot okolní zeminy a přepravovaného média dilatuje a tudíž se i v tomto obsypu a podsypu pohybuje.“... „Součásti plynových zařízení resp. rozvodu lze ze země vyjmout a následně použít.“
V souladu s citovanou judikaturou jde tedy obvykle o stavby jako věci movité. Absentuje pevný základ, kterým by byly spojené se zemí, plynovody se v zemi dilatačně pohybují a jsou v principu přemístitelné a znovu použitelné bez porušení jejich podstaty. Nesplňují atributy nemovitosti. Měl jsem tu čest na jaře letošního roku přednášet pracovníkům plynárenských společností z celé České republiky a mohu potvrdit, že o názorech Plynoprojektu panuje v odborných kruzích naprostá shoda. 2)
„SLOVNÍK DEFINIC a některých vybraných pojmů stavebního práva, II. Díl
„ autorského kolektivu znalců8 Ing. Jaroslav Hába, Ing. Tomáš Janas, Ing. Šárka Švancarová z obchodní společnosti ZNALCI A ODHADCI, spol. s r. o.9, znalecký ústav, 2004. Jde o rozsáhlý dokument, podrobně rozebírající pojem pevný základ a dotvářející stávající judikaturu z pohledu technického, stavebního. Text vylučuje, aby plynové potrubí volně ložené v pískovém či štěrkovém loži mělo pevný základ, kterým by stavba plynovodu byla spojená se zemí. Shrnutí
Názory odborných pracovišť svědčí tvrzní, podle kterého plynovod s přípojkami volně ložený v zemi obvykle nemá pevný základ, kterým by mohl být spojený se zemí. Při absenci pevného základu nemůže být stavba nemovitostí.
Případy spojení se zemí pevným základem
Vše dosud uvedené neznamená, že by plynovod či přípojka nemohly být spojené se zemí pevným základem. Mohou. Ale půjde o případy výjimečné, obvykle v extrémně svažitých terénech, kdy je potřeba vedení připevnit k zemi, aby „neklouzalo“. Existuje k tomu Technické pravidlo TPG 702 05 „Kotvení plynovodních potrubí ve svazích10“, nahrazující oborovou normu ON 13 0901.
Technické pravidlo používá pojem „kotvení ... potrubí“. Jde o pojem obsahově odlišný od pojmu „spojení se zemí pevným základem“. Kotvením se rozumí „způsob a místo zachycení podélných i příčných sil“, které může a nemusí splňovat podmínky spojení se zemí pevným základem. Například kotvení chrániček (jež jsou soukromoprávně součástí plynovodních potrubí) může být provedeno i litým betonem, ale k zakotvení potrubí přes vrchol svahu se může použít jen třecích sil položeného potrubí za vrcholem. V prvním případě jde o spojení se zemí pevným základem, ve druhém nikoli. Tím chci říci, že se spojením se zemí pevným základem se setkáváme jen v případě svažitých terénů, případně tehdy, kdy plynovodní potrubí je vedeno přes vodoteče. Tam je nutné zkoumat, zda případné ukotvení splňuje či nesplňuje soukromoprávní podmínky pro spojení se zemí pevným základem. Případ od případu.
Shrnutí
Pojem kotvení potrubí je širší než pojem spojení se zemí pevným základem; mnohá ukotvení nemají za následek vznik nemovitosti. V případě extrémně svažitých terénů, popřípadě při přechodu vodotečí, je nutné individuální zkoumání.
Závěr
Uzavírám, že při posuzování toho, zda konkrétní plynovod či plynové přípojky jsou či nejsou nemovitostí, se setkáváme se dvěma problémy:
1)
Zda převáděné plynovody a plynové přípojky se mají posuzovat jako jeden celek, anebo samostatně. Podle názoru ministerstva se mají posuzovat jako jeden celek, podle mého názoru samostatně. Jde o problém právní, který - domnívám se - časem budou řešit soudy.
2)
Zda plynovody a plynové přípojky jsou spojeny se zemí pevným základem. Vodítkem je
judikatura
a právní nauka. V konkrétním případě je nutné vycházet z projektové dokumentace, ze stavebního povolení, kolaudačního rozhodnutí, skutečného provedení stavby, prohlídky vizuálně dostupných částí plynovodních potrubí. Zvláštní pozornost vyžadují části ve svažitém terénu, případně při přechodu vodotečí. Často bude vhodné posouzení technikem či znalcem. Jde o problém technický, který je nutné posoudit právně.1 S tím, že u kanalizace budou případy nemovitostí častější. Způsobují to kanalizační vpustě, které bývají založeny litým betonem a v takovém případě jsou nemovitostí.
2 Např. 1 Afs 146/2006-63 ze dne 17. 5. 2007, 5 Afs 130/2004-62 ze dne 13. 12. 2004, 30 Ca 196/2000 ze dne 14. 3. 2002.
3 § 153 a násl. občanského zákoníku, v souvislosti se zástavním právem.
4 § 5 odst. 2 obchodního zákoníku; podnik je věc hromadná.
5 § 258 odst. 3 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řad, v souvislosti s výkonem rozhodnutí.
6 § 5 odst. 2 obchodního zákoníku.
7 http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Zapis_KV__25.1.2006.pdf.
8 Ve smyslu zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících.
9 http://www.znalciaodhadci.cz/
10 Realizace a vydání technických pravidel: GAS s.r.o. - Organizace pro výkon společných činností v plynárenství ČR.