Podnikatelské aktivity plátců DPH mohou nabývat nejrůznějších podob a zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), musí být tedy koncipován natolik univerzálně, aby dokázal řešit specifika těchto jednotlivých podnikatelských aktivit pro účely zdaňování. Z těchto všeobecně platných pravidel však musí existovat určité výjimky, které se sice odchylují od standardních forem a postupů, ale umožňují buď snazší a výhodnější způsob zdaňování (nepovinné režimy), nebo nařizují s ohledem na cíl zákona určitý povinný postup (povinné režimy).
Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi
Ing.
Jiří
Pšenčík
Ph. D.
V případě zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi (dále též předmětné zboží) se jedná o nepovinný režim, a plátce si tak může sám zvolit, zda bude postupovat standardním způsobem (základ daně je stanoven dle § 36 zákona o dani z přidané hodnoty - tedy v úrovni prodejní ceny bez DPH) nebo prostřednictvím tohoto zvláštního režimu (základem daně je pouze přirážka). Použití zvláštního režimu tedy může (nikoliv musí) být výhodnější, je však omezeno splněním několika podmínek. Tyto podmínky lze rozdělit na všeobecné a specifické.
Všeobecné podmínky pro použití zvláštního režimu
Plátce, který chce režim použít, musí být obchodníkem s předmětným zbožím. Znamená to, že v rámci své ekonomické aktivity pořizuje (z tuzemska či jiného členského státu) nebo dováží (z třetí země) použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti za účelem dalšího prodeje, přitom jedná na vlastní účet nebo na účet jiné osoby a náleží mu odměna. Je tedy zřejmé, že předmětné zboží obchodník nesmí přepracovat nebo nějak jinak změnit, nýbrž v nezměněném stavu či pouze po opravě musí být určeno výhradně k prodeji další osobě (plátci či neplátci).
Dodavatelem předmětného zboží pro obchodníka musí být buď:
*
osoba, která není plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státu
, tj. neplátce bez ohledu na to, zda je v případě fyzické osoby občanem České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie nebo v případě právnické osoby má sídlo v České republice či v jiném členském státu a přitom není registrován k dani z přidané hodnoty v tuzemsku ani v žádném jiném členském státu, nebo*
jiný plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státu, pro které je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně
(u plátce v tuzemsku dle § 62 zákona o dani z přidané hodnoty, u osoby registrované k dani v jiném členském státu dle obdobného ustanovení místního zákona o dani z přidané hodnoty), nebo*
jiný obchodník, který ale použil při dodání předmětného zboží také zvláštní režim
. Je lhostejné, zda tímto obchodníkem je český plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státu. Důležité je, aby obchodníkdodavatel použil zvláštní režim, tím zatíží daní z přidané hodnoty svou přirážku v tuzemsku (v případě, že obchodníkem-dodavatelem je český plátce) nebo v jiném členském státu (v případě, že obchodníkem-dodavatelem je osoba registrovaná k dani v tomto jiném členském státu), tím vypořádá a odvede daň na výstupu při dodání předmětného zboží formou zvláštního režimu a odběratel (ať už jím je kdokoliv - obchodník či jiný plátce) nemá nárok na odpočet daně na vstupu.Všechny tyto tři případy se vyznačují společně tím, že při pořízení zboží těmito způsoby obchodníkovi (stejně jako jakémukoliv jinému plátci) nevzniká nárok na odpočet. Takové zboží již v minulosti bylo daní z přidané hodnoty zatíženo (v případě jeho nákupu neplátcem, který samozřejmě nemohl uplatnit nárok na odpočet; v případě jeho pořízení plátcem, který však nemohl uplatnit nárok na odpočet daně dle § 62 zákona o dani z přidané hodnoty; v případě jeho pořízení jiným obchodníkem, který jej dodal ve zvláštním režimu). Z tohoto důvodu bylo v těchto vyjmenovaných případech umožněno použití zvláštního režimu.
Je zároveň pochopitelné, že si obchodník může zvláštní režim spočívající ve zdanění pouze přirážky vybrat a že tento režim pro něj bude také výhodnější, než aby dani z přidané hodnoty podléhala celá kupní (prodejní) cena. V případě zvláštního režimu tak v konečném důsledku dochází ke zdanění skutečné přidané hodnoty.
Zboží, které
může
podléhat zvláštnímu režimu, je uvedeno v případě použitého zboží v § 90 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o: *
hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě,
*
umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti, to vše blíže uvedeno v příloze č. 4 k zákonu o dani z přidané hodnoty.
Základ daně
Pokud jsou tedy splněny shora uvedené okruhy podmínek, může plátce-obchodník uplatnit při dodání takto pořízeného předmětného zboží zvláštní režim. Největší odlišnost od standardního systému bezesporu spočívá ve stanovení základu daně. Ten se stanoví dle § 90 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty jako přirážka, tj. rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou u obchodníka. Rozumí se, že takto stanovená přirážka v sobě již obsahuje daň.
Příklad 1
Plátce pořídil od neplátce osobní automobil za 100 000 Kč. Prodává jej v rámci zvláštního režimu (je lhostejné, zda plátci či neplátci daně) za 120 000 Kč a při dodání automobilu chce použít zvláštní režim.
Plátce tedy nemohl při pořízení automobilu uplatnit nárok na odpočet daně, neboť jej pořídil od neplátce. Plátce při dodání (prodeji) automobilu vykáže přirážku ve výši 20 000 Kč (120 000 Kč - 100 000 Kč). Dodání tohoto zboží podléhá základní sazbě daně a daň bude stanovena způsobem dle § 37 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
20 / 120 = 0,1667 a dále 20 000 x 0,1667 = 3 334 Kč 120
Daň tedy činí 3 334 Kč a základ daně 16 666 Kč.
Pokud by přirážka byla záporná (prodejní cena by byla nižší než pořizovací), základ daně se stanoví ve výši nula. Přirážka se sleduje za každý individuální obchodní případ samostatně. Záporná přirážka z jednoho obchodního případu (např. z prodeje osobního automobilu A) nesmí snížit kladnou přirážku z jiných obchodních případů (např. z prodeje osobních vozů B, C atd.), daňově se vyhodnotí jako dodání zboží s nulovým základem daně, z dodání jiného zboží s kladnou přirážkou (tzn. z dodání osobních vozů B, C atd.) je obchodník povinen přiznat a zaplatit daň, a to v souladu s § 21, tedy v případě obchodníků, kteří vedou účetnictví, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty za toto plnění, a to k tomu dni, který nastane dříve, a v případě obchodníků, kteří účetnictví nevedou, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Pro účely tohoto zvláštního režimu se tedy odhlíží od standardního stanovení základu daně a ustanovení § 36 zákona o dani z přidané hodnoty se nepoužívá. Přesto součástí prodejní ceny (tzn. ceny včetně daně) jsou také další náklady. V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou výslovně uvedeny
dotace
k ceně, daně, cla, poplatky a vedlejší výdaje jako provize, náklady na balné, přepravu a pojištění požadované obchodníkem od osoby, které je zboží dodáno.Obdobným způsobem musí být stanovena i pořizovací cena, za kterou obchodník pořizuje předmětné zboží od svého dodavatele (samozřejmě se ale nemůže jednat o cenu včetně daně - podmínkou uplatnění zvláštního režimu je právě fakt, že cena od dodavatele neobsahuje daň z přidané hodnoty). Základ daně může být v případě dodávání zboží menší hodnoty (tzv. menší než 1 000 Kč) stanoven za celé zdaňovací období najednou - viz dále.
Daňové doklady
Daňové doklady se vystavují dle základních podmínek uvedených v § 26, 27 a 28 zákona o dani z přidané hodnoty, oproti standardnímu daňovému dokladu se však liší ve dvou významných skutečnostech:
*
Obchodník je povinen na daňový doklad uvést informaci o tom, že se jedná o dodání zboží ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty, tato povinnost je uvedena v § 28 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty a odpovídá požadavkům článku 226 směrnice 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“). Bude-li dodáváno předmětné zboží ve zvláštním režimu pouze v tuzemsku (pro tuzemského odběratele), zcela na dokladu postačí informace o zvláštním režimu s odkazem na § 90 zákona o dani z přidané hodnoty. Bude-li však předmětné zboží dodáváno ve zvláštním režimu zahraničním osobám, obzvláště osobám registrovaným k dani v jiném členském státu, lze doporučit připojení odkazu taktéž na článek 313 Směrnice (např. „special scheme according to Council directive 2006/112/EC, Article 313“). Na daňovém dokladu sice podle Směrnice i podle českého zákona o dani z přidané hodnoty stačí odkaz na tuzemský zákon, je však jasné, že znění českého zákona o dani z přidané hodnoty nebude známo obchodním partnerůmodběratelům v jiných členských státech. Pro nastolení větší jistoty je proto sdělení o zvláštním režimu s odkazem na evropské právo velice vhodné, a lze se tak vyhnout nesrovnalostem ve vykazování při dodání předmětného zboží na české straně a při pořízení téhož zboží na straně osoby registrované k dani v jiném členském státu.
*
Obchodník nesmí uvést na daňový doklad výši daně, která byla stanovena z přirážky, a tedy v rámci zvláštního režimu - viz § 90 odst. 14 zákona o dani z přidané hodnoty (toto ustanovení odpovídá článku 325 Směrnice). Pokud plátce dodává některé zboží ve standardním režimu a některé ve zvláštním režimu, to vše na jediném daňovém dokladu, uvede na tomto dokladu pouze daň z přidané hodnoty týkající se dodání zboží ve standardním režimu. Je zřejmé, že v případě, pokud by musel obchodník na daňový doklad uvádět daň z přidané hodnoty, bylo by možné snadno vypočítat i jeho přirážku. Obchodník proto není oprávněn daň na doklad vůbec uvést, jeho obchodní přirážka zůstává jeho obchodním tajemstvím. Tento postup také znamená, že odběratel zboží od obchodníka nemá nárok na odpočet, viz § 90 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého plátce nemá nárok na odpočet daně z obchodní přirážky u zboží, které odebral od obchodníka, jenž použil zvláštní režim. Tímto způsobem je tedy daň definitivně vybrána. Plátce, který pořídil zboží od obchodníka ve zvláštním režimu, a tedy bez nároku na odpočet, je však sám při případném dalším dodání tohoto zboží povinen daň přiznat.
Příklad 2
Plátce-obchodník A dodal použitý počítač včetně dalšího vybavení v rámci zvláštního režimu plátci B. Cena počítače činila 5 000 Kč, přirážka včetně daně 1 000 Kč. Plátce B, který není obchodníkem, počítač po půl roce prodal za 2 000 Kč (základ daně) plátci daně C.
Plátce-obchodník A
20 / 120 = 0,1667 a dále 1 000 x 0,1667 = 167 Kč 120
Daň tedy činí 167 Kč, základ daně 833 Kč.
V evidenci pro daňové účely plátce A uvede tento základ daně a daň, tuto částku přizná a zaplatí správci daně, na daňovém dokladu však vykáže pouze částku 5 000 Kč bez uvedení údaje o dani z přidané hodnoty.
Plátce B z pořízení použitého počítače neuplatní nárok na odpočet (daňový doklad to ani nepřipouští), avšak při dodání stejného počítače dalšímu plátci musí přiznat a zaplatit daň takto: základ daně 2 000 Kč, základní sazba daně 400 Kč.
Plátce C může uplatnit nárok na odpočet ve výši 400 Kč, pokud splní další podmínky dané zejména ustanoveními § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty.
Poznámka: Pokud by však plátce B byl obchodníkem dle zákona o dani z přidané hodnoty, mohl by v takovém případě použít zvláštní režim. Potom by základ daně byl stanoven ve výši 0 Kč, protože přirážka by byla záporná (2 000 - 5 000). Plátce C by při pořízení zboží neměl žádný nárok na odpočet, a to ani v případě, pokud by přirážka plátce B byla kladná a dodání zboží mezi plátcem B a C bylo zatíženo daní z této přirážky.
Rizika
Pokud obchodník uplatní nárok na odpočet při pořízení předmětného zboží, avšak toto zboží dodá ve zvláštním režimu, jedná se o neoprávněnou daňovou výhodu. Řešení ze strany správce daně při případné kontrole se může lišit na základě zjištěného stavu:
a)
pokud obchodník pořídil zboží od plátce způsobem umožňujícím nárok na odpočet a má v držení daňový doklad s vyčíslenou daní, nebude správce daně tento stav řešit v oblasti primárně uplatněného nároku na odpočet při pořízení předmětného zboží, ale bude konstatovat neoprávněnost použití zvláštního režimu a dále nesprávnost stanovení základu daně, neboť je zřejmé, že základ daně dle § 90 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty (tj. přirážka snížená o daň z přirážky) byl stanoven nesprávně, a provede ve stejném zdaňovacím období, ve kterém byla přiznána daň z přirážky, dodanění zbytkové části základu daně tak, aby bylo naplněno ustanovení § 36 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění atd., to znamená z celé prodejní ceny. Daň se stanoví dle § 37 odst. 1 (tedy „nahoru“), neboť to, že obchodník zvolil nesprávný základ daně a svým nesprávným postupem nezatížil daní z přidané hodnoty kupní cenu, není samo o sobě důvodem pro postup dle § 37 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty;
b)
pokud obchodník pořídil zboží způsobem neumožňujícím nárok na odpočet, správce daně neuzná uplatněný nárok na odpočet, ale umožní obchodníkovi použití zvláštního režimu při dodání předmětného zboží.
Daňová evidence
Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi sice umožňuje stanovit základ daně z nižší částky, neznamená však snížení administrativních nároků, spíše naopak.
Obchodník je stále vázán § 100 zákona o dani z přidané hodnoty. Z daňové evidence týkající se zvláštního režimu musí jednoznačně vyplývat nejen to, jak, kdy a za jakou prodejní cenu bylo zboží ve zvláštním režimu dodáno, ale také od koho bylo předmětné zboží pořízeno a za jakou cenu. Mezi těmito údaji a údaji o dodání předmětného zboží musí být přímá a bezprostřední vazba.
Rizika
Pokud nebude obchodník schopen správci daně při případné daňové kontrole jednoznačně prokázat oprávněnost použití zvláštního režimu (tzn. splnění shora uvedených podmínek) a výši obchodní přirážky (tj. jednoznačné spojení pořízení a dodání předmětného zboží a dále pořizovací a prodejní ceny), může správce daně odmítnout zvláštní režim a dodatečně stanovit daň ze základu daně ve výši prodejní ceny (v tomto případě obchodník nebude ani schopen prokázat, od koho předmětné zboží pořídil, a tedy ani oprávněnost použití zvláštního režimu) nebo v některých případech dokonce konstatovat neprůkaznost evidencí obchodníka a přejít na stanovení daně na základě pomůcek.
Plátce samozřejmě může vykonávat činnosti, které zvláštnímu režimu nepodléhají a zároveň činnosti, které mu podléhat budou. V tomto případě musí vést jednak evidenci standardní (týkající se dodání zboží standardním způsobem, tzn. mimo zvláštní režim) a evidenci dodání předmětného zboží ve zvláštním režimu. Pokud plátce například poskytuje služby autoopravny a zároveň nakupuje a prodává automobily jako autobazar, je z pohledu zákona o DPH obchodníkem, i kdyby činnost autobazaru tvořila nevýznamnou část jeho tržeb. V případě oprav automobilů je povinen dodržovat standardní režim, v případě autobazaru může používat zvláštní režim jako obchodník. Tomu musí plátce přizpůsobit i rozsah a analytické členění své záznamní povinnosti vedené dle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty.
Dodání a pořízení v rámci Evropského společenství
Pořízení předmětného zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státu, která je obchodníkem a dodává zboží ve zvláštním režimu obdobném našemu § 90 (tedy režimem upraveným jeho národní legislativou dle článků 311 až 343 Směrnice), není vůbec předmětem daně, a to podle § 2 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, a plátce tedy neprovádí „samozdanění“ dle § 108 odst. 1 písm. d) téhož zákona. Plátce v tomto případě neuvádí takto pořízené zboží do řádku 3 nebo 4 daňového přiznání a neuplatňuje z tohoto pořízení nárok na odpočet na řádku 43 nebo 44 daňového přiznání. Důvodem je, že daň byla přiznána a odvedena při dodání předmětného zboží osobou registrovanou k dani - obchodníkem v jiném členském státu. Tím je daň definitivně vybrána, a to v tomto jiném členském státu.
Stejný systém samozřejmě platí i v případě dodání zboží v rámci zvláštního režimu osobě registrované k dani v jiném členském státu (či jakékoliv jiné osobě s bydlištěm či sídlem v jiném členském státu). V takovém případě se nepoužívá § 8 a 64 zákona o dani z přidané hodnoty (viz § 90 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty). V tomto případě tedy plátce-obchodník pouze vykáže zdanitelné plnění uskutečněné ve zvláštním režimu ve své daňové evidenci, vystaví daňový doklad bez vyčíslení daně, daň však přizná a zaplatí. Toto dodání uvede v přiznání k dani z přidané hodnoty na řádku 1, popřípadě 2 (dle sazby daně), neuvádí je však do souhrnného hlášení.
Rizika
Zároveň je třeba upozornit na to, že obchodník (ať je z tuzemska, či z jakéhokoliv jiného členského státu) je povinen na daňový doklad uvést informaci o použití zvláštního režimu (viz výše). Pokud by se však jednalo o standardní dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státu (a tedy nikoliv o dodání ve zvláštním režimu), musí na dokladu být uvedeno, že se jedná o plnění osvobozené od daně taktéž s odkazem na příslušné ustanovení tuzemského zákona či evropské legislativy. V českém zákoně o dani z přidané hodnoty je tato povinnost uvedena výslovně v § 34 odst. 3 nutnost těchto informací (o osvobození či o zvláštním režimu) vychází však přímo ze Směrnice, a je tedy povinná ve všech členských státech.
Jak již bylo výše uvedeno v opačném případě, problémem je, že český plátce nemůže reálně znát zákony dalších 26 členských států společenství a nemůže ani znát řeč všech těchto států. Proto lze doporučit maximální obezřetnost v případě pořízení zboží ve zvláštním režimu od obchodníka z jiného členského státu a důraz na pečlivé zjištění, zda je zboží dodáváno standardním způsobem nebo ve zvláštním režimu, neboť daňové konsekvence tohoto stavu jsou zásadní.
Pokud by došlo k tomu, že by český obchodník pořídil zboží z jiného členského státu také od obchodníka, avšak tento by zboží dodával standardním způsobem (tzn. provedl by osvobození obdobné § 64 českého zákona o dani z přidané hodnoty), musel by český obchodník přiznat a zaplatit daň při pořízení zboží z jiného členského státu, měl by nárok na odpočet při tomto pořízení, ale hlavně by nebyl oprávněn použít zvláštní režim! Správce daně by jistě použití zvláštního režimu při dodání zboží nemohl uznat, neboť by zde došlo k narušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty, podle které je nepřípustné, aby se zbožím nebo plněními, které si vzájemně konkurují, bylo nakládáno různým způsobem. Na rozdíl od správného postupu by daň z dodání zboží českému obchodníkovi nebyla odvedena ani v jiném členském státu, ani v tuzemsku, daň na výstupu při dodání zboží českým obchodníkem by sice odvedena byla, ovšem z nesprávného, tzn. nižšího základu daně (pouze z přirážky), což by jistě zakládalo neoprávněnou konkurenční výhodu. Správce daně by proto postupoval tak, že by dodatečně doměřil daň při pořízení zboží z jiného členského státu, uznal nárok na odpočet v odpovídající výši a dále by doměřil daň z přidané hodnoty z nepřiznaného základu daně. V této souvislosti je třeba upozornit na to, že obchodník z jiného členského státu by dodání zboží ve standardním režimu musel z důvodu osvobození od daně ve svém členském státu uvést v souhrnném hlášení. Tento stav je tedy pro správce daně relativně snadno zjistitelný.
Dovoz a vývoz - třetí země
V případě pořízení zboží z dovozu se zvláštní režim neuplatňuje - zvláštní režim je omezen na obchodování na území Evropského společenství. Při pořízení zboží z dovozu je plátce proto povinen přiznat a zaplatit daň dle § 108 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty.
V případě vývozu jsou použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty či starožitnosti osvobozeny od daně podle § 66 (viz § 90 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty), a uplatňování zvláštního režimu tedy ztrácí smysl.
Nárok na odpočet
Pokud obchodník chce při dodání předmětného zboží použít zvláštní režim, nemůže při jeho pořízení uplatnit nárok na odpočet daně, neboť tento nárok na odpočet, jak bylo již shora uvedeno, vlastně nemůže vzniknout (daň z přidané hodnoty je již vypořádána či pořízení dani z přidané hodnoty nepodléhá). Tato nemožnost uplatnění nároku na odpočet se však týká výhradně zboží, které je předmětem zvláštního režimu. Zákaz uplatnění nároku na odpočet při pořízení předmětného zboží, je-li toto zboží dodáváno ve zvláštním režimu, je výslovně uveden v § 90 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty.
U ostatních přijatých zdanitelných plnění (režijní náklady, spotřeba pohonných hmot, vedení účetnictví, opravy předmětného zboží před jeho prodejem atd.) lze nárok na odpočet standardně uplatnit, a to s ohledem na znění § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty.
Zvláštní režim v případě uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti pořízených specifickým způsobem
Kromě dodání uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, při jejichž pořízení obchodník splnil shora uvedené obecné podmínky a zároveň neuplatnil nárok na odpočet, může specificky tomuto režimu podléhat:
a)
dodání uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, které obchodník sám dovezl,
b)
dodání uměleckého díla, které mu dodal zhotovitel (autor) díla nebo jeho právní nástupce,
c)
dodání uměleckého díla, které mu dodal jiný plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státu, kteří nejsou obchodníky, a u dodání zboží byla uplatněna snížená sazba daně.
V těchto případech se při použití zvláštního režimu užívá stejného způsobu stanovení ceny, základu daně a daně a osoba, která uplatňuje zvláštní režim, musí také být obchodníkem. Další pravidla se však od obchodu s ostatním použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi liší:
1)
V souladu se zněním článku 316 Směrnice je i v tuzemském zákoně o dani z přidané hodnoty v § 90 odst. 8 uvedeno, že pokud se plátce, který dodává umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti ve třech specifických případech, rozhodne pro zvláštní režim, musí jej dodržovat po minimálně dva roky a v těchto dvou letech nemá právo od tohoto systému ustoupit. Z toho vyplývá, že obchodník nesmí mimo tento režim prodat žádné zboží, které je zákonem o dani z přidané hodnoty vymezeno jako umělecké dílo, sběratelský předmět nebo starožitnost a které bylo pořízeno specifickým způsobem.
2)
V souladu s článkem 316 odst. 2 Směrnice tuzemský zákon o dani z přidané hodnoty dále stanovuje povinnost, aby obchodník, který dodává tato umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, oznámil tento svůj postup svému správci daně. Pro oznámení neexistuje žádný formulář, a stačí tedy pouze jednoduché neformalizované oznámení prokazatelně doručené místně příslušnému finančnímu úřadu.
3)
Obchodník nemá při pořízení shora popsaného zboží specifickým způsobem nárok na odpočet, chce-li použít zvláštní režim. V případě uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností pořízených samostatně dovozem je pořizovací cenou pro určení přirážky součet základu daně při dovozu a daně vyměřené při dovozu.
Zvláštní režim při prodeji vozidel
Zvláštní režim je často používán v případě autobazarů při prodeji vozidel. Zde je však důležité připomenout, že:
*
Tato vozidla mohou naplňovat znaky nového dopravního prostředku [dodání do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6000 km - viz § 4 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty].
a)
V případě pořízení nového dopravního prostředku od osoby registrované k dani v jiném členském státu nelze při jeho následném dodání použít zvláštní režim, neboť pořízení nového dopravního prostředku je v § 19 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty specificky uvedeno jako pořízení zboží z jiného členského státu. Obdobně podle § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je dodání tohoto specifického zboží od daně osvobozeno. Zvláštní režim je však určen právě tím, že je zboží pořízeno od neplátce nebo od plátce, který byl při jeho dodání osvobozen obdobně našemu § 62 zákona o dani z přidané hodnoty, nebo od obchodníka, který jej dodal také ve zvláštním režimu (a daň tedy již vypořádal - ať již v České republice nebo v jiném členském státu). Žádná z těchto situací však v případě dodávání nového dopravního prostředku nastat nemůže.
b)
Je-li osobní automobil, který splňuje znaky nového dopravního prostředku, pořízen od neplátce, zvláštní režim lze v tuzemsku uplatnit.
c)
Je-li nový dopravní prostředek pořízen od plátce v tuzemsku, zvláštní režim použít nelze s výjimkou osobního automobilu, který by byl poprvé pořízen před 1. 4. 2009 (viz dále). Vzhledem k tomu, že by takový dopravní prostředek musel mít najeto méně než 6000 km a musel by splňovat podmínku 6 měsíců od prvního uvedení do provozu, je tato varianta v roce 2011 málo pravděpodobná.
d)
V případě dodání nového dopravního prostředku z tuzemska do jiného členského státu (ať již byl nový dopravní prostředek pořízen jakýmkoliv způsobem) není obchodník oprávněn použít zvláštní režim - viz ustanovení § 90 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty.
*
S účinností od 1. 4. 2009 je umožněn nárok na odpočet i u
osobních automobilů
. U osobních automobilů pořízených před tímto datem nebyl plátcům nárok na odpočet daně přiznáván - § 75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty v tehdy platném znění. Dle § 62 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění platném do 1. 4. 2009 je dodání osobního automobilu, při jehož pořízení nemohl plátce uplatnit nárok na odpočet, osvobozeno od daně. Zároveň však platí, že osobní automobily, u kterých nemohl být dle shora citovaného ustanovení uplatněn nárok na odpočet (tj. ty, které byly pořízeny plátcem poprvé před 1. 4. 2009), již dani z přidané hodnoty nebudou při jejich dalších dodáních podléhat (dodání budou osvobozena od daně), ať již se toto dodání uskuteční kdykoliv, tedy i po 1. 4. 2009 (viz přechodná ustanovení zákona č. 87/2009 Sb.). Svůj daňový režim, ve kterém byl původně osobní automobil pořízen a podle kterého nemohl být nárok na odpočet uplatněn a jeho dodání bylo od daně osvobozeno, si tedy tento automobil udržuje stále. Problematické je, že osobní automobil může několikrát ve své historii změnit svého vlastníka. a)
V případě prodeje použitého osobního automobilu, při jehož pořízení obchodník nemohl uplatnit nárok na odpočet z důvodů uvedených v § 62 a 75 zákona o dani z přidané hodnoty, může obchodník zvláštní režim použít i přesto, že v současném znění § 62 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet zakázán není.
b)
V případě prodeje osobního automobilu, u kterého mohl obchodník uplatnit nárok na odpočet standardně (tj. který byl poprvé pořízen prvním vlastníkem - plátcem po 1. 4. 2009), není obchodník oprávněn zvláštní režim použít. Je přitom nepodstatné, zda skutečně došlo k uplatnění nároku na odpočet či nikoliv, rozhodné je, že nárok na odpočet uplatněn být mohl. Obchodník je tedy v tomto případě oprávněn uplatnit nárok na odpočet při jeho pořízení a odvést daň na výstupu standardním způsobem stejně, jako by tomu bylo v případě jakéhokoliv jiného pořízení zboží od plátce.
c)
V případě prodeje osobního automobilu, který byl pořízen neplátcem a ten jej obchodníkovi prodává, může obchodník použít zvláštní režim bez ohledu na stáří vozu.
d)
V případě prodeje osobního automobilu, který byl pořízen neplátcem před 1. 4. 2009, a plátce při jeho pořízení tedy nemohl uplatnit nárok na odpočet, a který byl následně prodán plátci a teprve ten jej dodal obchodníkovi, nemůže tento obchodník zvláštní režim použít, protože plátce, který dodává osobní automobil obchodníkovi, je povinen při jeho dodání obchodníkovi přiznat a zaplatit daň a obchodníkovi vzniká nárok na odpočet.
Spektrum případů a možností je mnohem širší. Obchodníkům lze tedy jen doporučit maximální obezřetnost a pečlivé prostudování údajů o prvním vlastníku a následujících vlastnících v technickém průkazu předmětného automobilu.
Zvláštní režim pro malé obchodníky
V případě, že obchodník prodává předmětné zboží pouze nižší hodnoty (týká se zejména klasických bazarů), může použít snazšího režimu - viz § 90 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty (tuto variaci zvláštního režimu řeší článek 318 Směrnice).
Pokud tedy obchodník dodává pouze předmětné zboží, jehož jednotková pořizovací cena nepřevyšuje 1 000 Kč, může stanovit základ daně souhrnně v jedné částce za všechna dodání (prodeje) předmětného zboží za celé zdaňovací období. Dle § 90 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty musí obchodník při stanovení přirážky postupovat shora uvedeným způsobem za celé zdaňovací období.
Obchodník tedy stanoví jediný základ daně, a to tak, že vypočítá celkovou přirážku, tzn. rozdíl mezi prodejní cenou zboží dodaného v daném zdaňovacím období a pořizovací cenou zboží pořízeného ve stejném zdaňovacím období. Je tedy zřejmé, že obchodník pro stanovení přirážky nesrovnává totožné zboží, ale zboží, které ve zdaňovacím období prodal, s tím, které nakoupil, přičemž může v daném zdaňovacím období prodat jiné zboží, než které nakoupil (ze zásob z předchozích zdaňovacích období). Případné disproporce v přirážkách zjištěných za jednotlivá zdaňovací období budou způsobeny časovým posunem mezi okamžikem pořízení a dodání a v delším časovém horizontu se nutně musí srovnat.
Je taktéž zřejmé, že se při tomto způsobu zdanění zohledňují případné ztráty (záporné přirážky) z jednotlivých prodejů, a u těchto jednotlivých prodejů tedy nedochází ke stanovení základu daně ve výši nula, neboť se za celé zdaňovací období stanoví pouze jeden souhrnný základ daně.
Pokud by přirážka stanovená za celé zdaňovací období byla záporná, základ daně za celé zdaňovací období z obchodování ve zvláštním režimu by byl vykázán ve výši nula.
Aby mohl tento snazší režim používat, musí obchodník vést evidenci tržeb v rozdělení dle jednotlivých sazeb daně. Taktéž pořízení zboží musí sledovat dle jednotlivých sazeb daně.
Na závěr
Několik případů zvláštního režimu bylo řešeno Soudním dvorem Evropského společenství:
*
rozsudek ESD C-280/04 ve věci Jyske Finans A/S -zvláštní režim lze použít i v případě, kdy činnost, která mu podléhá, tvoří pouze část ekonomické aktivity. V tomto případě plátce poskytoval svým zákazníkům leasing a teprve potom tato vozidla dodal. I v případě takového dodání, jemuž předcházel leasing, přičemž tento nájem byl hlavní činností plátce a prodej vedlejší, je plátce považován za obchodníka s nárokem na použití zvláštního režimu (pokud samozřejmě dodrží ostatní požadavky na zboží dodané ve zvláštním režimu);
*
rozsudek ESD C-320/02 ve věci Fšrvaltings AB Stenholmen - z pohledu Směrnice (a tedy i zákona o dani z přidané hodnoty) mohou být i živá zvířata považována za použité zboží. I v případě, že jsou pořízena od soukromé osoby, která není chovatelem, a lze tedy u nich také uplatnit zvláštní režim. Tomu není na překážku, pokud tato zvířata prošla specifickým výcvikem a následně byla určena opět k prodeji.