Daňové povinnosti související s úmrtím fyzické osoby v podmínkách daňového řádu

Přechodem daňových povinností se rozumí přechod práv i povinností, a to jak hmotněprávních, tak procesněprávních. V podstatě tak vznikají dědici, který získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele:

Protože přechodem daňových povinností je myšlen nejen přechod povinností samotných, ale i přechod práv, má dědic přirozeně právo na případné vratitelné přeplatky právního předchůdce evidované na jeho osobních daňových účtech. V průběhu probíhajícího dědického řízení však nelze potenciálním dědicům vracet vratitelný přeplatek na osobních daňových účtech, a to z důvodu, že tento náleží do majetku, tedy aktiv dědictví. Navíc před ukončením projednávání dědictví není známo, kdo a v jakém poměru dědictví nabyl.

Odpověď na to, kdo jedná po úmrtí fyzické osoby v daňových záležitostech, najdeme v obecné rovině v občanském zákoníku.

Pokud měl daňový subjekt udělenu za svého života plnou moc k zastupování, potom dle ustanovení § 33b občanského zákoníku plná moc zaniká smrtí zmocnitele, nevyplývá-li z jejího obsahu něco jiného.

Dle ustanovení § 460 občanského zákoníku se dědictví nabývá smrtí zůstavitele, a jak již bylo řečeno výše, daňové povinnosti přecházejí na dědice. Skuteční dědicové jsou však známi až po ukončení dědického řízení, tj. po nabytí právní moci usnesení o dědictví. V tomto „mezidobí“ pak vzniká jakési vakuum, období nejistoty, na koho vlastně daňové povinnosti zůstavitele přecházejí. Do ukončení řízení o dědictví nejsou známi nejen skuteční dědicové, ale ani dědické podíly jednotlivých dědiců, tj. není vyjasněno, kdo a v jakém rozsahu nabývá dědictví, a není zřejmá ani skutečnost, v jakém rozsahu na ně přechází daňová povinnost zůstavitele. Do ukončení dědického řízení proto dědici odpovídají za dluhy zůstavitele společně a nerozdílně (§ 239 odst. 3 daňového řádu).

Správce daně musí na základě získaných informací a vlastního posouzení stanovit předpokládané, potenciální dědice (viz § 99 daňového řádu Předběžná otázka), s nimiž dále jedná. Do ukončení dědického řízení jsou to vždy předpokládaní dědicové. V případě, že by z dědického řízení vzešli jiní dědicové, než správce daně na základě předběžné otázky očekával, bude třeba přistoupit u řízení, která byla ukončena pravomocným rozhodnutím správce daně, k obnově řízení (viz § 117 až 119 daňového řádu), neboť vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. V případech, kdy správce daně zjistí splnění zákonných podmínek pro obnovu řízení, je povinen nařídit obnovu řízení z vlastního podnětu (tj. ).

Dědic, na kterého přešla daňová povinnost, je povinen podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení za zůstavitele do 6 měsíců po jeho úmrtí, a to za uplynulou část běžného zdaňovacího období, a daň ve stejné lhůtě uhradit; je-li účastníků dědického řízení více a dědické řízení nebylo dosud ukončeno, podá daňové tvrzení kterýkoliv z nich (viz § 239 odst. 3 daňového řádu). Nedohodnou-li se dědicové, který z nich daňové tvrzení podá, ustanoví jej rozhodnutím správce daně, a to z okruhu účastníků dědického řízení. Přitom v tomto případě nejde o ustanovení zástupce ve smyslu § 26 daňového řádu, ale o ustanovení jednoho z předpokládaných dědiců dle § 239 odst. 3 daňového řádu ke konkrétní povinnosti, a to k podání daňového tvrzení. Takto ustanovená osoba má pouze povinnost podat daňové tvrzení, jinak přechod plné daňové povinnosti se všemi právy a povinnostmi dle ustanovení § 239 odst. 1 daňového řádu přechází na dědice.

Lhůta pro podání přiznání je stanovena do 6 měsíců po úmrtí zůstavitele, a protože i na tuto lhůtu se vztahuje ustanovení o počítání času (viz § 33 daňového řádu), začíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Budeme-li vycházet z konkrétního případu, potom zemře-li daňový subjekt kupříkladu 10. 2. 2011, potom lhůta pro podání přiznání začíná běžet 11. 2. 2011 a končí 11. 8. 2011.

Pro výše zmíněnou lhůtu lze rovněž využít možnosti prodloužení lhůty, která je stanovena v § 36 daňového řádu a na žádost potenciálních či již skutečných dědiců nebo z vlastního podnětu může správce daně prodloužit lhůtu pro podání až o 3 měsíce. Přijetí žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání je dle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, položky 1 sazebníku bod 1 písm. b) zpoplatněno částkou 300 Kč.

Se lhůtou pro podání řádného daňového tvrzení dědicem je spojena blokace úroku z prodlení. Úrok z prodlení nevzniká u nedoplatku vzniklého zůstaviteli, a to ode dne jeho úmrtí do konce běhu lhůty pro podání řádného daňového tvrzení jeho dědicem (viz § 253 odst. 2 daňového řádu). To platí i pro prodloužené lhůty, a to jak pro lhůty prodloužené dle ustanovení § 36 odst. 4 tak dle ustanovení § 239 odst. 5 daňového řádu. Jde v podstatě o ochrannou lhůtu, která se vztahuje na všechny nedoplatky zůstavitele, a zákon tak zabraňuje tomu, aby byl dědic okamžitě sankcionován za nedoplatky zůstavitele.

Pro úplnost je vhodné konstatovat, že nedodržení stanovené lhůty pro podání daňového přiznání ze strany dědiců podléhá po uplynutí liberační lhůty, která je nastavena na 5 pracovních dnů, pokutě za opožděné tvrzení daně dle ustanovení § 250 daňového řádu.

S touto, poměrně novou kategorií, se setkáváme i v daňovém právu, a proto je vhodné se jí blíže, i když jen v obecné rovině, věnovat.

Institut správce dědictví byl zaveden do občanského práva zákonem č. 554/2004 Sb. s platností od 1. 1. 2005 a zabývají se jím především ustanovení § 480a až 480e občanského zákoníku. Účelem institutu má být zajištění efektivního hospodaření se svěřeným majetkem tvořícím pozůstalost do doby pravomocného skončení řízení o dědictví, tedy do doby, než bude autoritativně potvrzeno, kdo se v okamžiku smrti zůstavitele stal jeho dědicem. Správce dědictví vykonává, až do skončení projednání dědictví soudem, správu dědictví nebo jeho části:

Správce dědictví soud ustanoví zejména z okruhu dědiců nebo z okruhu osob blízkých zůstaviteli; správcem dědictví může být ustanoven i notář, který v tomto řízení není soudním komisařem. Je-li předmětem dědění podnik nebo nemovitost, ustanoví soud správcem dědictví osobu, která má zkušenost s vedením podniku nebo se správou nemovitosti. Správcem dědictví lze ustanovit pouze toho, kdo s tím souhlasí. Má-li dědictví připadnout státu, může soud ustanovit správcem dědictví též stát (ustanovení § 175f odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů).

V daňovém procesu je na správce dědictví pohlíženo jako na daňový subjekt, a má tudíž stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt. Jedná vlastním jménem na účet svěřeného majetku. Toto procesní postavení správce dědictví při správě daní je zakotveno v ustanovení § 20 odst. 3 a § 239 odst. 4 daňového řádu.

Dát podnět soudu k ustanovení správce dědictví je oprávněn i správce daně, a to v případech, kdy není dědic znám a správce dědictví nebyl dosud ustanoven. Důvodem podání podnětu je obecný zájem. Nastane-li tato situace, panuje ve věci daňových povinností zůstavitele „klid řízení“, a to až do doby, než je správce dědictví ustanoven nebo ukončeno dědické řízení. Daňové řízení, které se týká daňových povinností zůstavitele, neběží a lhůta pro podání přiznání, stejně jako lhůty pro stanovení a placení daní, se staví (viz § 239 odst. 5 daňového řádu).

Případnou daň, za předpokladu že je stanovena před ukončením dědického řízení, jsou povinni uhradit všichni potenciální dědicové společně a nerozdílně (§ 239 odst. 3 daňového řádu). Po ukončení dědického řízení je z pravomocného usnesení soudu o dědictví patrno, které osoby se skutečně staly dědici a jaké jsou jejich dědické podíly. Podle ustanovení § 470 občanského zákoníku, je-li více dědiců, odpovídají za dluhy zůstavitele podle poměru toho, co z dědictví nabyli, k celému dědictví. Povinnost uhradit zůstavitelovy dluhy je tak omezena výší ceny nabytého dědictví (tj. do výše aktiv). V případě více dědiců stanoví správce daně daň jednotlivým dědicům podle poměru toho, co z dědictví nabyli (budou-li jejich dědické podíly rozdílné, bude rozdílná i výše jejich platební povinnosti).

Pro placení daně platí obecná ustanovení o placení daní daňového řádu (viz Hlava V), tedy i možnost využít ustanovení § 156 až 157 o posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky, a to buď na žádost právních nástupců [zpoplatněno dle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, položky 1 sazebníku bod 1 písm. d) částkou 400 Kč], nebo z moci úřední.

S platností daňového řádu skončily dřívější nejasnosti ohledně místní příslušnosti při přechodu daňové povinnosti ze zůstavitele na dědice. V ustanovení § 239 odst. 7 daňového řádu se stanoví, že přechodem daňové povinnosti nedochází ke změně místní příslušnosti a daňovou povinnost spravuje správce daně, který byl příslušný zůstaviteli.