Podnikající fyzické osoby nejsou paušálně povinny vést účetnictví, na rozdíl od jakkoli malých s. r. o., nebo jiných obchodních společností. Mohou tak pro účely daně z příjmů vést jen jednoduchou tzv. daňovou evidenci příjmů, výdajů, majetku a závazků (dále také jen „DE“) ve smyslu § 7b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Anebo mohou ještě jednodušeji uplatňovat tzv. paušální výdaje procentem z příjmů podle druhu příjmů, kde vystačí s pouhým soupisem příjmů. Nicméně v některých - spíše výjimečných - případech musí nebo mohou také fyzické osoby začít účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Protože jde o značnou komplikaci, zpravidla to bude kvůli povinnosti uložené zákonem, nicméně mohou se svobodně rozhodnout začít vést účetnictví dobrovolně. Je vhodné předeslat, že i v těchto případech mohou pro účely daně z příjmů uplatnit paušální výdaje stanoveným procentem z příjmů, zdůrazněme že - „z příjmů“ - a nikoli z účetních výnosů.
Daňová evidence versus účetnictví OSVČ
Ing.
Martin
Děrgel
Daňová evidence
Daňová evidence (dále také jen „DE“) je zjednodušeným nástupcem dřívějšího tzv. jednoduchého účetnictví, a její základní pravidla najdeme v jednom útlém ustanovení § 7b ZDP. Daňová evidence slouží pouze pro zjištění základu daně z příjmů, pročež ZDP vyžaduje následující minimální členění:
+-----------------------------------------------------------+-------------------------+---------+---------+ | Příjmy | Výdaje | Majetek | Závazky | +------------------------+------------------------+---------+---------------+---------+---------+---------+ | zdanitelné dle § 7 ZDP | zdanitelné dle § 8 ZDP | ostatní | daňově účinné | ostatní | | | +------------------------+------------------------+---------+---------------+---------+---------+---------+
Pro lepší přehled o hospodářském stavu a výsledcích podnikání si ale poplatníci dobrovolně život komplikují a DE vedou v podstatně obsažnější formě, čemuž samozřejmě předpisy nijak nebrání.
Poznámka: S ohledem na přetrvávající časté chyby v praxi připomeňme, že mezi příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP patří mimo jiné úroky z podnikatelských běžných účtů (které banka nesmí zdanit tzv. srážkovou daní), úroky z poskytnutých půjček a úvěrů (i když jde o peníze z podnikatelské činnosti věřitele) a také příjmy ze smluvních sankcí - úroky z prodlení a poplatky z prodlení - opět, i když souvisejí s podnikáním! Výhodou začlenění příjmů do § 8 ZDP je, že takto uniknou nemalým pojistným odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Pro obsahové vymezení složek majetku
(což se v praxi týká zejména zásob) se použijí účetní předpisy
, pokud ZDP nestanoví jinak (hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP). I v DE se tak rozlišují: peněžní prostředky, ceniny, zásoby, pohledávky, podíly, cenné papíry, hmotný majetek a nehmotný majetek [který bude bez ohledu na ocenění okamžitým daňově účinným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP]. Toto členění ale nemá až takový význam jako v účetnictví, protože v DE jsou stěžejní realizované příjmy a výdaje. Podstatné je, že vše, co se objeví v daňové evidenci, je součástí tzv. obchodního majetku dotyčné fyzické osoby ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Což má zejména dva důsledky pro daň z příjmů:*
příznivý - oprava a údržba tohoto majetku bude daňově účinná [§ 25 odst. 1 písm. u) ZDP],
*
nepříznivý - příjem z prodeje nebude osvobozen od daně [§ 4 odst. 1 písm. a) až c) ZDP].
Podstatou daňové evidence je
sledování peněžních zdanitelných příjmů a peněžních daňových výdajů
, které obecně jediné mají vliv na daňový základ, existuje však několik výjimek z tohoto pravidla
:*
tzv. hmotný majetek není okamžitým daňovým výdajem, ale ovlivní daňový základ až postupně během 3 až 50 let prostřednictvím odpisů, případně v rámci zůstatkové ceny (např. při prodeji neodepsaného majetku),
*
jedině a pouze u tzv. finančního leasingu hmotného majetku je u nájemce daňově účinné nájemné vždy jen v odpovídajícím časovém rozlišení rovnoměrně po celou dobu nájmu, tedy zcela bez ohledu na jeho úhradu,
*
daňově jsou
relevantní
i nepeněžní operace, jako je směna, vzájemný zápočet pohledávek apod.,*
koupě některého majetku je daňovým výdajem až při následném prodeji (cenné papíry, podíly, pozemky),
*
naopak v určitých případech není daňová účinnost výdaje přímo spojena a podmíněna vydáním peněz (např. cestovní náhrady OSVČ, tzv. paušální výdaje na dopravu, rezervy na opravy započaté před 1. 1. 2009),
*
pro zamezení daňových spekulací a podvodů je někdy daňová účinnost dodatečně podmíněna (např. zálohy poskytnuté tzv. spojeným osobám) nebo je zdaňován i jistý „fiktivní“ příjem (např. odpuštěný závazek).
Příklad
Jak to vypadá v DE
Podnikatel vyrábějící postele vede DE, přičemž v určitém období realizoval tyto hospodářské případy:
1.
Vložil do firemní pokladny 11 000 Kč ze soukromých prostředků.
2.
Koupil tzv. na fakturu materiál na výrobu jedné postele za 10 000 Kč, čímž mu vznikl závazek.
3.
Ve lhůtě splatnosti uhradil hotově celý závazek 10 000 Kč.
4.
Vyrobil postel v předpokládané prodejní ceně celkem 15 000 Kč.
5.
Zaplatil za reklamu v časopisu o zdravém bydlení v hotovosti 1 000 Kč.
6.
Zákazníkovi prodal tzv. na fakturu postel za 15 000 Kč, čímž mu vznikla pohledávka.
7.
Zákazník uhradil podnikateli hotově celou pohledávku 15 000 Kč.
8.
Podnikatel si vybral z pokladny pro své soukromé potřeby prve vložených 11 000 Kč.
Uvedených osm případů lze rozčlenit do pěti kategorií, které se v DE více méně samostatně sledují:
*
Zdanitelné příjmy:
-
bod 7. inkaso pohledávky (15 000 Kč).
*
Daňové výdaje:
-
bod 3. úhrada závazku (10 000 Kč),
-
bod 5. platba reklamy (1 000 Kč).
*
Příjmy a výdaje neovlivňující základ daně:
-
bod 1. osobní vklad (11 000 Kč),
-
bod 8. osobní výběr (11 000 Kč).
*
Pohyb a stav majetku:
-
peníze: + 11 000 Kč (bod 1) - 10 000 Kč (bod 3) - 1 000 Kč (bod 5) + 15 000 Kč (bod 7) - 11 000 Kč (bod 8) = + 4 000 Kč,
-
zásoby: + 10 000 Kč (bod 2) - 10 000 Kč (bod 4) = 0 Kč,
-
pohledávky = + 15 000 Kč (bod 6) - 15 000 Kč (bod 7) = 0 Kč.
*
Pohyb a stav závazků:
-
závazky = + 10 000 Kč (bod 2) - 10 000 Kč (bod 3) = 0 Kč.
Některé položky tedy ovlivňují více evidovaných kategorií v DE, lze je nahlížet jednak jako tok peněz a jednak jako změny majetku a závazků. Uvedených 8 hospodářských případů dotyčnému podnikateli (OSVČ) tedy ovlivnilo základ daně z příjmů takto + 15 000 Kč (bod 7) - 10 000 Kč (bod 3) - 1 000 Kč (bod 5) = + 4 000 Kč.
Oproti podvojnému účetnictví nemají poplatníci vedoucí daňovou evidenci možnost uplatňovat tzv. hospodářský rok. Jejich zdaňovacím obdobím tak vždy zůstává kalendářní rok, tedy období od 1. 1. do 31. 12. Okrajovou výjimkou jsou roky, kdy poplatník začíná, končí nebo přerušuje podnikatelskou či jinou samostatně výdělečnou činnost, kdy přirozeně povede daňovou evidenci po kratší období roku.
Nic nebrání tomu, aby se poplatník s daňovou evidencí stal plátcem DPH. Pro účely této daně však bude muset vést speciálně upravenou evidenci v poněkud detailnějším členění (viz § 100 zákona o DPH).
Třebaže splnění zákonného požadavku na vedení daňové evidence příjmů a výdajů se lze zhostit mnoha způsoby, je zejména z historicky daných příčin nejčastějším řešením tzv.
peněžní deník
, který je znám z dob již zmíněného jednoduchého účetnictví. Podstatné je, aby členění peněžního deníku zajistilo přehledně tvorbu základu daně z příjmů, pročež obecně postačí rozlišování výdajů a příjmů na daňové a nedaňové. Pro praktické využití samotným podnikatelem lze ovšem doporučit jemnější členění, přičemž je podstatné, aby byla zajištěna věcná správnost zápisů. Peněžní deník je možno vést jak ručně na papíře, tak i v počítačové sestavě. Nejčastěji jde o dosti širokou tabulku (Excel apod.), jejíž věcně vymezené sloupce jsou sdružovány do společných celků.Typické, prakticky orientované členění peněžního deníku naznačuje následující tabulka, kterou lze věcně rozdělit do tří částí: základní sloužící k obecné identifikaci daného případu, daňově účinná a nedaňová.
Peněžní deník – základní část: identifikace a vývoj peněžních prostředků +------------------------------------------+-------------------------+-----------------+----------------------------+ | Identifikace případu | Pokladna | Banka | Průběžné položky | +--------+--------+--------+---------------+--------+--------+-------+--------+--------+---------+---------+--------+ | pořadí | datum | doklad | textový popis | příjem | výdej | stav | příjem | výdej | stav | příjem | výdaj | +--------+--------+--------+---------------+--------+--------+-------+--------+--------+---------+---------+--------+ | sl. 1 | sl. 2 | sl. 3 | sl. 4 | sl. 5 | sl. 6 | sl. 7 | sl. 8 | sl. 9 | sl. 10 | sl. 11 | sl. 12 | +--------+--------+--------+---------------+--------+--------+-------+--------+--------+---------+---------+--------+ Peněžní deník – daňově účinná část +----------------------------------------+-------------------------------------------------------------+-----------------------+ | Zdanitelné příjmy z podnikání | | Příjmy z kapitálu | | (§ 7 ZDP) | Daňové výdaje z podnikání | (§ 8 ZDP) | +----------+---------+---------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+-------------+---------+ | výrobky | zboží | služby | ostatní | materiál | zboží | mzdy | cesty | odpisy | ostatní | úroky účtu | ostatní | +----------+---------+---------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+-------------+---------+ | sl. 13 | sl. 14 | sl. 15 | sl. 16 | sl. 17 | sl. 18 | sl. 19 | sl. 20 | sl. 21 | sl. 22 | sl. 23 | sl. 24 | +----------+---------+---------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+-------------+---------+ Peněžní deník – daňově neúčinná část +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------------------+ | Příjmy nezahrnované do základu daně | Daňově neúčinné výdaje (neovlivňující základ daně) | +---------+---------+---------+----------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+ | vklady | úvěry | DPH | zdaněno | ostatní | investice | úvěry | DPH | DPFO | sankce | výběry | pojistné | ostatní | +---------+---------+---------+----------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+ | sl. 25 | sl. 26 | sl. 27 | sl. 28 | sl. 29 | sl. 30 | sl. 31 | sl. 32 | sl. 33 | sl. 34 | sl. 35 | sl. 36 | sl. 37 | +---------+---------+---------+----------+---------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+
Tzv.
průběžné položky
slouží k zachycení reality při převodech peněz mezi pokladnou a bankovním účtem podnikatele, příp. mezi jeho jednotlivými účty. Nejprve má dokladovanou jen změnu pokladní hotovosti (pokladní příjemkou či výdejkou), zatímco bankovní výpis potvrzující druhou stranu peněžní operace obdrží až později, např. v rámci každoměsíčního bankovního výpisu o pohybech na účtu. Průběžné položky tedy pro každý okamžik vyrovnávají v peněžním deníku úhrnnou bilanci dokladovaných stavů peněžních prostředků. DPH samostatně eviduje pouze plátce této daně, pro něhož znamená DPH na vstupu (kterou platí svým dodavatelům) zpravidla pohledávku vůči finančnímu úřadu a DPH na výstupu (kterou musí uplatňovat vůči svým odběratelům) naopak jeho závazek ke správci daně. Pro neplátce daně je DPH součástí pořizovacích cen.Příklad
Jednoduché využití peněžního deníku
Ukažme si zaevidování několika hospodářských případů obchodníka (plátce DPH) do peněžního deníku.
+---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Peněžní deník – základní část: identifikace a vývoj peněžních prostředků | +-----------------------------------------------+---------------------------+----------------------------+------------------+ | Identifikace případu | Pokladna | Banka | Průběžné položky | +--------+--------+--------+--------------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | pořadí | datum | doklad | textový popis | příjem | výdej | stav | příjem | výdej | stav | příjem | výdaj | +--------+--------+--------+--------------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | sl. 1 | sl. 2 | sl. 3 | sl. 4 | sl. 5 | sl. 6 | sl. 7 | sl. 8 | sl. 9 | sl. 10 | sl. 11 | sl. 12 | +--------+--------+--------+--------------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | 1 | 1. 7. | I - 1 | vklad do firmy | 5 000 | | 5 000 | | | 8 000 | | | | 2 | 1. 7. | V - 1 | koupě zboží | | 4 000 | 1 000 | | | 8 000 | | | | 3 | 3. 7. | V - 2 | benzín do auta | | 1 000 | 0 | | | 8 000 | | | | 4 | 3. 7. | P - 1 | prodej zboží | 6 000 | | 6 000 | | | 8 000 | | | | 5 | 4. 7. | I - 2 | výběr z banky | 6 000 | | 12 000 | | | 8 000 | | 6 000 | | 6 | 6. 7. | B - 1 | potvrzení výběru | | | 12 000 | | 6 000 | 2 000 | 6 000 | | | 7 | 7. 7. | B - 1 | úroky na účtu | | | 12 000 | 5 | | 2 005 | | | | 8 | 8. 7. | B - 1 | zdravotní pojistné | | | 12 000 | | 1 000 | 1 005 | | | | 9 | 9. 7. | V - 3 | kancelář. potřeby | | 12 000 | 0 | | | 1 005 | | | | 10 | 10. 7. | P - 2 | půjčka od otce | 20 000 | | 20 000 | | | 1 005 | | | +--------+--------+--------+--------------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | Celkem | 11. 7. | – | – | 37 000 | 17 000 | 20 000 | 5 | 7 000 | 1 005 | 6 000 | 6 000 | +--------+--------+--------+--------------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ +-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Peněžní deník – daňově účinná část | +---------+--------------------------------------------------+-------------------------------------------------+----------------------+ | | | | Příjmy z kapitálu | | Pořadí | Zdanitelné příjmy z podnikání (§ 7 ZDP) | Daňové výdaje z podnikání | (§ 8 ZDP) | +---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+---------+---------+---------+---------+------------+---------+ | | výrobky | zboží | služby | ostatní | materiál | zboží | mzdy | cesty | odpisy | ostatní | úroky účtu | ostatní | +---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+---------+---------+---------+---------+------------+---------+ | sl. 1 | sl. 13 | sl. 14 | sl. 15 | sl. 16 | sl. 17 | sl. 18 | sl. 19 | sl. 20 | sl. 21 | sl. 22 | sl. 23 | sl. 24 | +---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+---------+---------+---------+---------+------------+---------+ | 1 | | | | | | | | | | | | | | 2 | | | | | | 3 333 | | | | | | | | 3 | | | | | | | | 833 | | | | | | 4 | | 5 000 | | | | | | | | | | | | 5 | | | | | | | | | | | | | | 6 | | | | | | | | | | | | | | 7 | | | | | | | | | | | 5 | | | 8 | | | | | | | | | | | | | | 9 | | | | | 10 000 | | | | | | | | | 10 | | | | | | | | | | | | | +---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+---------+---------+---------+---------+------------+---------+ | Celkem | 0 | 5 000 | 0 | 0 | 10 000 | 3 333 | 0 | 833 | 0 | 0 | 5 | 0 | +---------+---------+---------+---------+---------+----------+---------+---------+---------+---------+---------+------------+---------+ +---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Peněžní deník – daňově neúčinná část | +---------+------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------------+ | Pořadí | Příjmy nezahrnované do základu daně | Daňově neúčinné výdaje (neovlivňující základ daně) | +---------+---------+--------+--------+----------+---------+-----------+--------+--------+-------+--------+--------+----------+---------+ | | vklady | úvěry | DPH | zdaněno | ostatní | investice | úvěry | DPH | DPFO | sankce | výběry | pojistné | ostatní | +---------+---------+--------+--------+----------+---------+-----------+--------+--------+-------+--------+--------+----------+---------+ | sl. 1 | sl. 25 | sl. 26 | sl. 27 | sl. 28 | sl. 29 | sl. 30 | sl. 31 | sl. 32 | sl.33 | sl. 34 | sl. 35 | sl. 36 | sl. 37 | +---------+---------+--------+--------+----------+---------+-----------+--------+--------+-------+--------+--------+----------+---------+ | 1 | 5 000 | | | | | | | | | | | | | | 2 | | | | | | | | 667 | | | | | | | 3 | | | | | | | | 167 | | | | | | | 4 | | | 1 000 | | | | | | | | | | | | 5 | | | | | | | | | | | | | | | 6 | | | | | | | | | | | | | | | 7 | | | | | | | | | | | | | | | 8 | | | | | | | | | | | | 1 000 | | | 9 | | | | | | | 2 000 | | | | | | | | 10 | | 20 000 | | | | | | | | | | | | +---------+---------+--------+--------+----------+---------+-----------+--------+--------+-------+--------+--------+----------+---------+ | Celkem | 5 000 | 20 000 | 1 000 | 0 | 0 | 0 | 0 | 2 834 | 0 | 0 | 0 | 1 000 | 0 | +---------+---------+--------+--------+----------+---------+-----------+--------+--------+-------+--------+--------+----------+---------+
Příklad
Pozor v DE na vzájemné zápočty pohledávek
V praxi působí někdy komplikace v DE zachycení nepeněžitých případů, například zápočtu pohledávek.
Dva živnostníci - pan Adam (stavební firma) a pan Boris (provozuje penzion) - jsou plátci DPH a vedou DE. Pan Adam opravil komín poškozený vichřicí na penzionu pana Borise, má tak vůči němu pohledávku v dohodnuté výši 10 000 Kč + 20 % DPH, celkem tedy 12 000 Kč. Současně ale má pan Adam vůči firmě pana Borise také závazek za odebrané ubytovací služby v jeho penzionu využitém při pracovních cestách zaměstnanců během prací na nedaleké stavební zakázce. Tento závazek činí celkem rovněž 12 000 Kč, ale jelikož ubytovací služby podléhají jen snížené sazbě 10 % DPH, tvoří jej samotná cena služby 10 909 Kč a DPH ve výši 1 091 Kč.
Podnikatelé se dohodli na nepeněžité formě úhrady a to cestou vzájemného zápočtu těchto pohledávek. Přičemž předpokládáme, že oba plátci DPH uplatňují plný nárok na odpočet DPH na vstupu.
Zápočet v DE si můžeme názorně připodobnit tím, že si představíme, že by pohledávka i závazek byly vyrovnány klasicky - skutečným proplacením. Pak by měl pan Adam v daňových výdajích 10 909 Kč za koupené ubytovací zboží a ve zdanitelných příjmech 10 000 Kč za poskytnuté stavební práce. Je nasnadě, že pouhá změna způsobu úhrady - z proplacení penězi na zápočet pohledávek (závazků) -nemůže mít žádný vliv na daň z příjmů.
Bez ohledu na nepeněžní vyrovnání zápočtem pohledávek proto bude v peněžním deníku DE vykázán stejný daňový výsledek jako by byl u klasického proplacení penězi. Pochopitelně nebude dotčen sloupec sledující stav peněžních prostředků (pokladna a bankovní účet), neboť jejich stavy se vzájemným zápočtem nemění.
Peněžní deník pana Adama:
*
zdanitelné příjmy za služby 10 000 Kč (sloupec 15), daňové výdaje za cesty 10 909 Kč (sloupec 20),
*
nedaňové příjmy za DPH 2 000 Kč (sloupec 27), nedaňové výdaje za DPH 1 091 Kč (sloupec 32).
Peněžní deník pana Borise:
*
zdanitelné příjmy za služby 10 909 Kč (sloupec 15), daňové výdaje za opravy 10 000 Kč (sloupec 22),
*
nedaňové příjmy za DPH 1 091 Kč (sloupec 27), nedaňové výdaje za DPH 2 000 Kč (sloupec 32).
Účetnictví
Účetnictví vzniklo z praktické potřeby obchodníků, řemeslníků a jiných podnikatelů, aby znali:
*
stav, vývoj a složení obchodního jmění,
*
zda, jak a z jakých činností vydělává, nebo naopak prodělává,
*
kolik dluží dodavatelům a kolik poptává po odběratelích,
*
jaký je stav, vývoj a složení zásob,
*
kolik přijal, vydal a má hotových peněz,
*
jak, kde více a kde méně se majetek vložený do podnikání zhodnocuje/znehodnocuje apod.
Postupně vznikla potřeba sjednotit pohled na hospodaření podnikatelů v zájmu investorů, věřitelů, bank i podnikatelů samotných, aby srovnáním s ostatními mohli hodnotit a přijímat ekonomická rozhodnutí. Sjednocení účetních pravidel podstatnou měrou samozřejmě napomohl i požadavek finančních orgánů vycházet z účetnictví při stanovování daňových povinností. Proto jsou ve většině zemí uzákoněna alespoň základní jednotící účetní pravidla povinná pro všechny, kdo vedou účetnictví. To přirozeně nebrání tomu, aby podnikatelé pro své interní potřeby vedli speciální evidenci vedle, resp. nad rámec zákonných účetních povinností. Zejména v praxi velkých účetních jednotek lze přitom rozlišit tři druhy (úrovně) účetnictví:
*
finanční účetnictví
- je právními předpisy upravený jednotný systém evidence povinný pro všechny účetní jednotky. Jeho předmětem je sledování a zaznamenávání stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladů, výnosů a výsledku hospodaření (zisk/ztráta). Externím uživatelům je určen souhrnný výstup v podobě účetní závěrky za účetní období, která sestává z rozvahy neboli bilance (aktuální a loňský stav majetku a závazku k poslednímu dni období), výkazu zisku a ztráty alias
výsledovky (výnosy a náklady za aktuální a loňské období) a z přílohy (podrobnější pohled na některé významné hospodářské skutečnosti);*
vnitropodnikové účetnictví
- si organizuje účetní jednotka zcela ve své kompetenci. Obecně lze říci, že je zaměřeno na minulost a zachycuje náklady a výnosy především coby podklad pro kalkulace výkonů, ocenění zásob (příp. jiných výkonů) vytvořených vlastní činností, aktivaci, zjištění stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činnosti apod. Někdy se používá pro vnitropodnikové účetnictví zástupný pojem - nákladové účetnictví. Tím je zdůrazněn jeho hlavní cíl, a to podrobné sledování firemních nákladů;*
manažerské účetnictví
- je rovněž zcela v kompetenci účetní jednotky, ovšem oproti vnitropodnikovému je zaměřeno především na budoucnost. Jeho snahou je odhalovat neefektivnosti a doporučovat zlepšení systému výroby, řízení, odbytu, kontroly atd. Minulost je pro něj zajímavá pouze jako zdroj podkladů pro rozhodování o budoucnosti, doslova opíraje se o minulost, přetváří současnost pro lepší budoucnost.V účetnictví
je na rozdíl od DE řada administrativní práce navíc, což v praxi pro podnikatele znamená vyšší související provozní výlohy
(nový software, školení, předpisy, pracovní čas, další účetní zaměstnanec apod.). I když samotný podnikatel nebude osobně vést účetnictví, neb na to bude mít interní či externí lidi, měl by si osvojit základní účetní myšlení. Zatímco s tradičním tzv. selským přístupem vystačíme u daňové evidence, kde peníze až na okrajové výjimky představují okamžité daňové příjmy a výdaje, v účetnictví nastávají složitější a komplexnější situace. Mnohdy se bude podnikateli (OSVČ) oprávněně zdát, proč má zdaňovat něco, z čeho neměl ekonomický profit, jindy nebude věřit zasvěceným sdělením účetní ohledně legálních praktik snížení základu daně, aniž dojde k jakékoli hospodářské události apod. Měl by např. zapomenout na praktiku rozšířenou v daňové evidenci ohledně daňové optimalizace cestou hromadného skupování zásob na sklad na sklonku roku.Účetnictví představuje při srovnání s tzv. selským přístupem (kterému více méně odpovídá DE) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální
rozdíly mezi účetnictvím a DE
spočívají hlavně v těchto šesti okruzích odlišně nahlížených situací:1)
zásoby
- zatímco v daňové evidenci jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (daňově účinné) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později;2)
závazkové vztahy
- podle DE pohledávky a závazky neovlivňují daňový základ již při svém vzniku, ale až při úhradě (inkasu), naproti tomu v účetnictví a „jeho“ daních rozhoduje již vznik závazkového vztahu;3)
zálohy
- pro DE jde vesměs o daňově relevantní
položky ovlivňující základ daně, účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního výsledku a daňového základu až při vzniku závazkového vztahu;4)
časové rozlišení
- zatímco DE zná jediný případ, a to finanční leasing, tak účetnictví je zásadou časového rozlišení zcela ovládáno (do nákladů/výnosů účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí);5)
princip opatrnosti
- v DE se na případná rizika a ztráty nijak nehledí, nejsou daňově významné, snad jen s okrajovou výjimkou možnosti tvořit rezervy na budoucí výdaje (opravy), v účetnictví je princip opatrnosti pojat podstatně šířeji tvorbou rezerv, opravných položek, vyjádřením tzv. reálné hodnoty majetku/závazků;6)
účetní doklady
- pro DE nejsou stanoveny formální povinnosti ohledně podkladových dokladů, stěžejní je zde pouze jejich průkaznost, účetním jednotkám pochopitelně požadavek prokazatelnosti zůstává, ale navíc jim předpisy stanoví (pod hrozbou sankce) nutné formální náležitosti účetních dokladů, o nichž pak účtují.Příklad
Zjednodušený pohled na rozdíly DE a účetnictví
Naznačme si změněné - účetní - smýšlení např. ohledně zásob vlastní výroby na malém příkladu. Půjde o jednoduchou, základní výrobní situaci, např.: Podnikatel vloží do firmy nebo si vypůjčí od banky 100 jednotek peněz, z kterých nakoupí materiál (za 50), zaplatí zaměstnance (za 40) a uhradí faktury za různé pomocné služby dodavatelů (za 10). Díky těmto výrobním faktorům obdrží hodnotné výrobky s obecně vyšší prodejní cenou, než kolik musel podnikatel na jejich výrobu vynaložit. Tyto výrobky prodá za 120 jednotek.
Jak se tyto hospodářské skutečnosti promítnou do daňové evidence? Velmi jednoduše. Vklad vlastních peněz OSVČ do firmy (100) nemusí být zaevidován vůbec. Nákup materiálu (50) představuje okamžitý daňový výdaj, stejně jako výplata mezd (40) a úhrada dodavatelských faktur (10). Prodej výrobků je pak zdanitelným příjmem (120). Z čehož vychází úhrnný vliv všech těchto položek na základ daně ve výši + 20 jednotek (- 50 - 40 -10 + 120). Protože na skladě nic nezbylo (k 31. 12.), není prakticky třeba se ani trápit se zjištěním stavu zásob.
Podívejme se na stejnou situaci účetníma očima, nejprve polehoučku a názorně tabulkou a schématem:
+---------------------+---------+---------+--------+ | Situace | Majetek | Náklady | Výnosy | +---------------------+---------+---------+--------+ | Výchozí stav | 100 | – | – | | Nákup materiálu | -50 | 50 | - | | Výplata mezd | -40 | 40 | - | | Platba za služby | -10 | 10 | - | | Výrobky na sklad | 100 | - | 100 | | Prodej za hotové | 120 | - | 120 | | Vyskladnění výrobků | -100 | - | -100 | | Konečný stav | 120 | 100 | 120 | +---------------------+---------+---------+--------+
Protože jsme si realitu zjednodušili, vychází daňový výsledek stejně + 20 jednotek (výnosy - náklady).
Od krabičkového schématu je už jen krůček k tradičnímu účetnímu schématu T-účtů
alias
„šibeniček“.
A konečně účetní pohled na totéž v zavedeném alfanumerickém vyjadřování, kdy se prakticky pouze posledně uváděné schéma šibeniček s čísly přepíše do formalizované podoby textu, kde symbol „MD“ vyjadřuje, že příslušná částka patří na levou polovinu účtu (strana „Má Dáti“) a symbol „D“ na pravou (strana „Dal“).
+------------------------+------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka | MD | D | | | (jednotky) | | | +------------------------+------------+-----+-----+ | Výchozí stav – peníze | 100 | 211 | – | | vložené podnikatelem | | | | | Nákup materiálu | 50 | 501 | 211 | | Výplata mezd 40 | 521 | 211 | | | Platba za služby | 10 | 518 | 211 | | Výrobky na sklad | 100 | 123 | 613 | | Prodej za hotové | 120 | 211 | 601 | | Vyskladnění výrobků | 100 | 613 | 123 | | Konečný stav – peníze | 120 | 211 | – | | utržené za výrobky | | | | +------------------------+------------+-----+-----+
Na první pohled je zjevných
pět základních účetních specifik
:1)
používání účtů - pro každou hospodářsky významnou veličinu je předurčen jeden „dvojlist“ = účet,
2)
každý účet má dvě strany - číselnými zápisy na jednu stranu účtu se jeho stav zvyšuje, na druhou snižuje,
3)
podvojnost všech účetních operací - neboli nelze měnit stav nezávisle jen jednoho účtu, ale vždy v páru,
4)
systém účetních zápisů - existují logická pravidla pro všechny podvojné zápisy, nelze účtovat mimo účty,
5)
aktivace - díky níž se všechny prvotní náklady na výrobek stanou náklady definitivně až při jeho prodeji.
Podnikající fyzické osoby (OSVČ) naštěstí musí účtovat v praxi jen zcela výjimečně (viz dále) a pokud nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, tak mohou vést
účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
. Toto zjednodušení spočívá zejména v možnosti méně strukturovaného (podrobného) vykazování údajů, oželení zásady opatrnosti a v možnosti spojit účtování v deníku (kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska časového, tj. chronologicky) s účtováním v hlavní knize (která je uspořádána z hlediska věcného, tedy systematicky).Existuje celkem
pět důvodů pro zahájení účtování fyzické osoby
, které si shrneme v tabulce:+--------+-----------------------------------------+---------------------------------+---------------------------+ | Pořadí | Důvod zahájení účtování | Od kdy začít vést účetnictví | Do kdy vést účetnictví | +--------+-----------------------------------------+---------------------------------+---------------------------+ | a) | Zápis do obchodního rejstříku („OR“) | Již ode dne zápisu do OR | Do dne výmazu z OR | | b) | Obrat za minulý rok přes 25 milionů Kč | Od 2. roku po překročení obratu | Dokud je účetní jednotkou | | c) | Dobrovolné rozhodnutí vést účetnictví | Od následujícího roku | Dokud bude daná FO chtít | | d) | Účast ve sdružení s účetní jednotkou | Od následujícího roku | Do vystoupení ze sdružení | | e) | Vedení účetnictví ukládá zvláštní zákon | Od zahájení činnosti | Do ukončení činnosti | +--------+-----------------------------------------+---------------------------------+---------------------------+
Pozor na to, že s výjimkou ukončení činnosti
lze ukončit vedení účetnictví nejdříve po pěti po sobě jdoucích účetních obdobích
, ve kterých OSVČ vedla účetnictví, ať už začala účtovat povinně nebo dobrovolně.Příklad
Účtování kvůli velkému obratu
Obrat podnikatele vedoucího DE za rok 2010 činil:
a)
Nejvýše 25 mil. Kč:
*
pak se vůbec nestal účetní jednotkou a nemusí začít vést účetnictví.
b)
Více než 25 mil. Kč:
*
pak se stal účetní jednotkou od 1. 1. 2011 a musí začít vést účetnictví až od 1. 1. 2012,
*
přitom na obratu za rok 2011 již vůbec nezáleží,
*
i kdyby jeho obrat už nikdy nepřekročil 25 mil. Kč, musí vést účetnictví alespoň do roku 2016 včetně.
Rozhodný obrat pro účetní účely se stanovuje podle § 6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, pouze s tím rozdílem, že pro účely účetního obratu se započítávají také plnění osvobozená od daně, jež nejsou pro účely DPH součástí obratu. To platí jak pro stávající plátce DPH, tak i pro neplátce této daně. Obrat se načítá jen za uskutečněná plnění v rámci podnikatelské činnosti poplatníka, nikoli tedy např. z důvodu soukromých pronájmů, třebaže z pohledu DPH může jít o ekonomickou činnost podléhající DPH na výstupu.
U účastníků sdružení
(rozumí se bez právní subjektivity ve smyslu § 829 a násl. občanského zákoníku) se rozhodná výše obratu pro účetní účely posuzuje u každého poplatníka samostatně, bez ohledu na celkový obrat za sdružení. Což je rozdíl od pravidla platného pro účely DPH, kde se obrat zčásti počítá dohromady.Příklad
Povinné účtování v rámci sdružení
Dvě podnikající OSVČ - pan A a paní B - vedou DE, přičemž dosáhli v rámci sdružení za rok 2010 obratu 40 mil. Kč, o které se podle smlouvy dělí rovným dílem. Pak každý z nich dosáhl obratu pro účetní potřeby 20 mil. a nestali se tedy od 1. 1. 2011 účetní jednotkou. Jestliže by si ale příjmy a výdaje dělili v poměru 80/20, potom by se v roce 2011 stal podnikatel A (obrat 32 mil. Kč) a návazně na něj i podnikatelka B (protože je ve sdružení již s účetní jednotkou) účetní jednotkou a účtovat by museli oba začít od 1. 1. 2012.
Co se týče povinnosti vést účetnictví uložené fyzickým osobám zvláštním právním předpisem, tak zde se nejčastěji jednalo o
provozovatele fotovoltaických elektráren
, a to i když byly na střeše jejich rodinného domu. Tato povinnost až do konce července 2010 vyplývala z § 11 odst. 1 písm. f) energetického zákona č. 458/2000 Sb., podle kterého musel být každý držitel licence na výrobu a prodej elektřiny účetní jednotkou.Přechod z DE na účetnictví a zpět
Účetní postupy
řešení při přechodu z DE na účetnictví jdou vlastní cestou nezávisle na přístupech daňových a to zejména podle § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele.Při zahájení účtování musí podnikající fyzická osoba projít postupně těmito
fázemi
:1)
provede inventuru neboli zjištění skutečných stavů k poslednímu dni DE,
2)
jednotlivé složky majetku a závazků ocení v souladu s účetními metodami,
3)
stavy majetku zanese do účetního systému jako počáteční stavy aktivních rozvahových účtů,
4)
stavy závazků a rezerv zanese do účetního systému jako počáteční stavy pasivních rozvahových účtů,
5)
daňově neuplatněnou část výdajů u finančního leasingu zanese do účetnictví jako časové rozlišení nákladů,
6)
rozdíl mezi počátečním stavem aktiv a pasiv zachytí v účetnictví na speciálním účtu OSVČ (označený 491),
7)
otevře účetní knihy na počátku svého prvního účetního období (prostřednictvím speciálního účtu 701),
8)
dále již bude účtovat a vykazovat položky standardními metodami jako ostatní účtující podnikatelé, tedy věcně obdobně třeba jako s. r. o. (výjimkou jsou jen výběry a vklady majetku z/do firmy, a zúčtování zisku či ztráty, které fyzické osoby opět účtují na ryze jejich speciální účet 491 - Účet individuálního podnikatele).
U dlouhodobého účetně odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotka sestaví
účetní odpisové plány
, tedy s ohledem na předpokládanou dobu použitelnosti majetku. Stav oprávek (účetních odpisů) přitom bude dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví (není možno jednoduše převzít dosavadní daňové odpisy). Stavy jednotlivých složek majetku a závazků, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku se převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky
příslušných rozvahových účtů. Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a účtů pasiv se zaúčtuje na speciální účet fyzických osob 491-Účet individuálního podnikatele. Specifická situace nastane u finančního leasingu
, který jako jediný i v DE podléhal režimu časového rozlišování. Neuplatněná část výdajů u finančního leasingu (tj. zpravidla půjde o časově doposud nerozlišený zůstatek zálohy na budoucí splátky) se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období (obvykle se jedná konkrétně o účet 381).
Účetní předpisy pro přechod z „podvojného“ účetnictví na DE nestanoví žádné speciální účetní postupy
. Takže dotyčná účetní jednotka (OSVČ) jednoduše k poslednímu dni svého úplně posledního účetního období standardním způsobem uzavře účetní knihy a hotovo, již je neotevře, ani k následujícímu dni nového účetního období, ani již nikdy v budoucnu. Protože pokud by někdy později zase začala vést účetnictví, vstupovala by, obrazně řečeno, již do zcela jiné řeky s více či méně rozdílným majetkem a závazky. Pro účely daně z příjmů upravuje postup přechodu z DE na vedení účetnictví Příloha č. 3 ZDP (přičemž daňový dopad vysokého stavu zásob a pohledávek lze rozložit do 9 let) a opačný proces Příloha č. 2 ZDP.