Bonusy a skonta z hlediska DPH od 1. 4. 2011

Bonusy a skonta patří ke každodenní obchodní praxi, setkává se s nimi snad většina podnikatelských subjektů. Přestože zákonná definice těchto pojmů chybí, což může ztěžovat jejich daňové zacházení, představují poskytnutí slevy z již v minulosti uskutečněného zdanitelného plnění. Pokud bychom se zaměřili na tyto pojmy detailněji, tak pod lze chápat zvýhodnění, které dodavatelé poskytují svým odběratelům za odběr zboží či služby v hodnotě převyšující stanovenou částku v určitém období. naopak dodavatel svému odběrateli snižuje celkovou úplatu v případě včasné úhrady.

Nicméně i přes absenci oficiálního výkladu bonusů a skont nečinilo užití těchto pojmů v obchodní praxi žádné daňové obtíže. Do konce března 2011 tak mohli podnikatelé žít relativně v poklidu, neboť znění zákona o DPH platného do konce března 2011 nenařizovalo dodavateli, aby opravil základ daně a výši daně při poskytnutí bonusu či skonta. Vystavování daňových dobropisů a vrubopisů nebylo pro plátce daně povinné. Opravy se prováděly zcela výjimečně a bonusy a skonta byly chápány spíše jako finanční plnění nepodléhající dani.

Ovšem se změnou zákona o DPH od 1. 4. 2011 dochází ke změnám v § 42 odst. 1 kde se nyní striktně zavádí povinnost opravit základ daně nebo výši daně ve všech zákonem vymezených případech. Jedním z těchto případů je i snížení základu daně, ke kterému dojde po datu zdanitelného plnění, tedy k jeho dodatečnému snížení. Jsou tímto případem ale i skonta a bonusy? Dalo by se říci, že ano. Jestliže je totiž základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce daně za uskutečněné plnění, pak se jistě poskytnutím bonusu či skonta úplata mění, a tím i základ daně. Změní-li se základ daně, je nutné provést i jeho opravu.

Pokud budeme postupovat podle zákona o DPH, konkrétně dle § 42, neměl by vyvstat žádný problém. Přesto je uplatňování DPH u bonusů a skont předmětem rozsáhlých diskusí a rozdílných výkladů zejména ze strany Ministerstva financí (dále jen „MF“) a Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“).

Ministerstvo financí v březnu 2011, ještě před účinností novely zákona o DPH k 1. 4. 2011, zveřejnilo informaci, ve které dosavadní praxi uplatňování bonusů a skont (tj. jejich poskytování bez DPH) potvrdilo. V informaci MF uvedlo:

S výše uvedeným stanoviskem MF by se dalo z praktického hlediska souhlasit (výklad vyhovoval dosavadní daňové praxi a nebyl administrativně náročný), nicméně je stěží obhajitelný ve vztahu ke změně dikce § 42 odst. 1 zákona o DPH od 1. 4. 2011, proto má i řadu odpůrců. Vzhledem k mnohým interpretačním nejasnostem při uplatňování DPH u bonusů a skont po 1. 4. 2011 vydalo GFŘ ke konci dubna 2011 další stanovisko k dané problematice, a to (dostupná na www.mfcr.cz), v níž se GFŘ vyjádřilo k uplatňování DPH u bonusů a skont po 1. 4. 2011 zcela odlišně od MF¹.

Generální finanční ředitelství v informaci konstatovalo, že jsou-li bonusy a skonta poskytovány ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění, anebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období, je plátce vždy provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 zákona o DPH.

Stanoviska MF a GFŘ k dané problematice jsou tedy diametrálně odlišná. Podle jaké informace mají ale plátci nyní postupovat? Bez ohledu na to, kdo a kdy danou informaci vydal, zda je dostupná či nikoliv, bychom se měli prvotně řídit zákonem o DPH, z něhož také vychází informace vydaná GFŘ. Tzn., že ve všech případech, kdy se současně přiznaná sleva ve formě bonusu či skonta vztahuje k v minulosti uskutečněným zdanitelným plněním, je plátce povinen provést opravu základu daně a výše daně.

V případě bonusů a skont by měl dodavatel zpozornět a položit si otázku, zda či sleva dodatečně sníží základ daně u poskytnutého zdanitelného plnění. Pokud ano, je povinen opravit základ daně a výši daně dle § 42 zákona o DPH.

Je však otázkou, jak snížení úplaty, tj. základu daně, posuzovat. je obvykle vyplácen ve formě sjednaného procenta z ceny za odebrané zboží nebo službu za určité časové období. Vztahuje se tedy k několika zdanitelným plněním souhrnně a nikoliv k jednomu konkrétnímu zdanitelnému plnění. Není zde přímá vazba na jednotlivá zdanitelná plnění a nelze tak přesně určit snížení ceny z konkrétného plnění. Naopak skonta mají jiný režim, ta lze vztáhnout ke konkrétnímu plnění, protože dochází ke snížení ceny plnění při jeho včasné platbě.

Skutečnost, zda se jedná o bonusy nebo skonta a zda se vztahují ke konkrétnímu zdanitelnému plnění či nikoliv, zásadní roli ale nehraje. Dle informace GFŘ se sleduje snížení úplaty jak za konkrétní uskutečněná zdanitelná plnění, tak i za soubor uskutečněných zdanitelných plnění. Stejně tak není důvod striktně odlišovat a skonto. Oba pojmy představují slevu z ceny. Tento názor podporuje i GFŘ ve své informaci, která se k danému vyjadřuje následovně:

Ať již poskytne dodavatel svému odběrateli nebo skonto, je zřejmé, že má vždy povinnost opravit základ daně a výši daně, pokud dojde ke snížení úplaty za původní zdanitelné plnění². Opravu pak provede prostřednictvím opravného daňového dokladu, který vystaví do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy, pokud měl povinnost vystavit daňový doklad (pokud neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu pouze v daňové evidenci). Což může být problémem zejména u poskytnutých obratových bonusů. Jestliže víme, že opravný daňový doklad má obsahovat zákonem vymezené údaje, jako náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně čísla, důvod opravy, rozdíly základů daně a výše daně či rozdíly mezi úplatou, bude v mnohých případech poměrně administrativně náročné tyto údaje správně na opravném daňovém dokladu uvést.

V této souvislosti je proto umožněno vystavit souhrnn opravný daňový doklad dle § 45 odst. 2 zákona o DPH, př čemž GFŘ připouští i jen rámcové odkazy na původní daňové doklady a to tak, aby vazba na původní zdanitelná plnění byla určitelná. Tzn., že je možné uvést např. časové období, za kdy byly faktury pro daného odběratele vystaveny, anebo jen číselnou řadu daňových dokladů v rozmezí od - do atp., nemusejí být uváděna konkrétní čísla faktur. Dále je možné, aby rozdíl mezi opraveným základem daně a základem daně u původních zdanitelných plnění byl uveden souhrnně za všechna opravovaná zdanitelná plnění. Souhrnné údaje je tedy možné uvádět, nicméně vždy za každou sazbu daně jednotlivě, pakliže máme více zdanitelných plnění s rozdílnými sazbami daně.

Poskytnutím bonusu nebo skonta a vystavením opravného daňového dokladu ještě dodavateli plně neumožňuje promítnout snížení základu daně v daňovém přiznání. Musí počkat, až bude opravný daňový doklad doručen odběrateli. Oprava základu daně a výše daně mající za následek snížení daňové povinnosti je totiž vázaná na doručení opravného daňového dokladu našemu odběrateli, osobě povinné k dani. Jakmile bude opravný daňový doklad doručen (musíme být schopni jeho doručení před správcem daně prokázat), lze pak opravu provést v běžném daňovém přiznání, ve kterém náš odběratel opravný daňový doklad obdržel.

Ve stručnosti nyní shrňme postup na straně poskytovatele bonusu či skonta:

Příjemcům bonusů a skont, kterými se dodatečně snižuje základ daně u již přijatého zboží nebo služby, nastává od 1. 4. 2011 nemilá povinnost, a to opravit v této souvislosti nárok na odpočet daně dle § 74 zákona o DPH. Opravu provede plátce daně ve zdaňovacím období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu provést, tj. v zásadě bez ohledu na doručení opravného daňového dokladu. Opravu pak před správcem daně prokazuje samozřejmě prvotně daňovým dokladem, případně jiným dokladem souvisejícím s opravou nebo jiným způsobem (např. smlouvami atp.).

Při uplatňování DPH u bonusů a skont by měli být plátci daně, tj. odběratelé, obzvláště obezřetní, jelikož se dají očekávat chybně vystavené opravné daňové doklady dodavatelem (např. bez daně) v důsledku „výkladových nejasností“, anebo dokonce nebude docházet k žádným vystavováním opravných daňových dokladů ze strany dodavatele.

Odběratel by proto neměl čekat na „postup“ svého dodavatele, ale měl by být spíše iniciativnější a postupovat vždy dle smluvených obchodních podmínek, pokud poskytovatel bonusu či skonta nečiní v dané věci žádné kroky. Nesnížením nároku na odpočet daně se příjemce bonusu a skonta vystavuje riziku vůči správci daně. Při daňové kontrole by správce daně s největší pravděpodobností (pakliže by se dozvěděl, že měl být či skonto poskytnuto) uplatnil sankci v podobě doměření daně a úroků z prodlení.

Ve stručnosti nyní shrňme postup na straně příjemce bonusu či skonta:

Význam obchodních smluv při poskytování bonusů a skont stoupl nyní na významu. Odběratelé a dodavatelé by mezi sebou měli uzavírat takové obchodní podmínky a smlouvy, ve kterých bude přesně definována věcná povaha poskytování bonusů, skont a jiných motivačních příspěvků. Tím se mohou vyhnout případným problémům ze strany správce daně, zejména pak odběratelé, kteří mají v případě snížení úplaty povinnost opravit nárok na odpočet daně. Dodavatel, který by nesnížil daň na výstupu, by daň nedlužil, ale odběratel neupravením odpočtu daně ano. Revize platebních podmínek je tedy na místě.

nesmíme zapomínat, že bonusy a skonta jsou poskytovány s určitým časovým zpožděním, proto je důležité účtovat o nich vždy v období, se kterým věcně a časově souvisejí. Mnohdy se proto časovému rozlišování nevyhneme. Toto se ovšem netýká DPH, které je účtováno na základě pravidel o přiznávání daňové povinnosti na výstupu a uplatňování daně na vstupu. Bonusy se potom účtují do provozních nákladů na straně poskytovatele (účet MD 548), na straně příjemce do provozních výnosů (účet DAL 602 nebo DAL 604). Skonta se zase účtují na straně poskytovatele do finančních nákladů (účet MD 568) a na straně příjemce do finančních výnosů (účet MD 648).

obvykle skonta a bonusy kopírují účetnictví, jsou daňovým výdajem (nákladem) na straně poskytovatele a na straně příjemce jsou daňovým příjmem (výnosem). Stejně tak jako v účetnictví, je třeba dodržet zásadu časového rozlišení. Pokud by nebyla v účetnictví dodržena zásada časového rozlišení, je nezbytné pro účely daně z příjmů, bonusy a skonta uvést do období, se kterým věcně a časově souvisí. Kritériem pro časové rozlišování bonusu či skonta je rozhodný den, kterým je právní nárok na poskytnutí daných slev. Pokud bychom neznali přesnou částku slevy, pak je možné kalkulovat s dohadnou položkou.

Výklad při uplatňování DPH u bonusů a skont se od 1. 4. 2011 významně změnil. Jestliže dodavatel poskytnutím bonusu či skonta deklaruje snížení úplaty, tj. základu daně, za původní uskutečněné zdanitelné plnění, je tak nyní povinen provést opravu základu daně a výše daně dle dikce § 42 zákona o DPH. Pro dodavatele je v podstatě podmínka povinnosti opravy základu daně v daném případě novinkou, nicméně jistým způsobem výhodnou, snižuje si tak povinně zákonně daň na výstupu. Pro odběratele bude poskytnutí skonta nebo bonusu naopak daňově nevýhodné, neboť musí provést opravu odpočtu daně (jeho snížení) a to již za zdaňovací období, ve kterém se dozví o okolnostech pro poskytnutí skonta nebo bonusu (bez přímé vazby na opravný daňový doklad). Proto by neměla být problematika skont a bonusů zejména na straně odběratele podceňována.