Ochrana dobré víry má své místo i před finančním úřadem!

Několik jednoduchých (zatím pouze ilustrativních) příkladů úvodem:

Z dob našeho polistopadového² období si je možné vzpomenout, že , ale dokonce způsoboval nepokrytý smích (FÚ: „To že jste nevěděl nebo nemohl vědět, tak s tím na nás nechoďte!“). Dnes lze ovšem obecně říci, že v daňovém řízení ochrana práv (například právo na odpočet DPH nebo právo na osvobození od DPH při dodání do jiné země EU) nabytých v dobré víře získává , ať už si tom myslí kdokoli (zejména státní správa) cokoli. Jde přitom o to, že zejména v oblasti DPH (a nejen tam) se bez tohoto právního institutu již vůbec neobejdeme, a to nejen z důvodů pramenících ze samotného způsobu fungování DPH, ale též z právní doktríny a z judikatury (zejména Evropského soudního dvora).

Dobrou vírou () se rozumí (podepřené konkrétními okolnostmi) nositele práv, že tato práva .

Obecně se přijímá, že je to vnitřní psychický stav jednajícího subjektu, který , nýbrž lze na něj usuzovat jen z okolností, za kterých se tento psychický stav projevuje (MADAR, 2002, str. 320). Konkrétně se musí zjišťovat, zda při normální opatrnosti, kterou lze obvykle na každém rozumně požadovat, mohl subjekt rozpoznat, že jedná protiprávně.

Kdo jedná protiprávně v dobré víře, jedná v tzv. . Obecně také platí, že ten, kdo jedná v dobré víře, má silnější právní postavení než ten, kdo dobrou víru nemá.

Dobrou vírou se obvykle obecně rozumí o event. právních nedostatcích určitého právního stavu, přičemž se vychází z dotčené osoby (SKULOVÁ, 2008, str. 64). Dobrá víra je v podstatě . V dobré víře není ten, kdo (rozpoznal), nebo se zřetelem k okolnostem případu , jaký je právní stav (HENDRYCH, 2003).

Z právní nauky plyne, že princip ochrany dobré víry vypovídá, že se dobrá víra má chránit, neříká však, za jakých okolností, ani nekonkretizuje, jakým způsobem. A právě o těchto okolnostech a konkrétních způsobech se v dnešní době vede a bude mezi podnikateli (a jejich daňovými poradci a advokáty) na jedné straně a státní správou ve věci daní na straně druhé, přičemž rozhodující slovo v této válce budou mít samozřejmě soudy, od správních senátů na krajských soudech přes Nejvyšší správní soud až po soud Ústavní a soud evropský.

V moderní právní vědě se odehrává jeden velice zásadní teoretický střet, a to střet o existenci a povahu právních principů (MELZER, 2009, str. 45). Přitom zůstává i nevyjasněno, co konkrétně může být nazváno právním principem.

Nejprve je potřeba si připomenout právních principů . Jako právní pravidla se standardně označují právní normy, konkrétní pravidla chování, byť často obecně formulovaná. Naproti tomu právní principy bývají obvykle definovány jako základní . Základní rozdíl lze pro jednoduchost³ chápat takto⁴:

Argumentace právními principy se řadí mezi objektivně teleologické argumenty (jedná se typicky o hodnotovou argumentaci). Používá se:

O existenci právních principů není v našem právním řádu pochyb. Uznal je zejména Ústavní soud svým nálezem č. 33/97 ze dne 17. 12. 1997.

Dlužno doplnit, že mají zpravidla povahu právních principů a nikoli pravidel, což se v české právní praxi prosadilo zejména prostřednictvím judikaturní činnosti Ústavního soudu.

Jak jsme již uvedli, právní principy se navzájem poměřují a toto poměřování vzhledem k ústavním principům se nazývá principem proporcionality. Právní doktrína (MELZER, 2009, str. 60) a (zejména nález Ústavního soudu ze dne 12. 10. 1994 sp. zn. Pl. ÚS 4/94) přitom stanovuje určitá pravidla, která lze přehledně shrnout takto:

Většina podnikatelů, když zaslechne něco o dobré víře ve spojitosti s řízením na finančních úřadech, si zřejmě řekne, že přeci již dávno mnohokrát slyšeli (a zejména v praxi finančních úřadů zaznamenali), že v daních nám není nic platné, pokud jsme byli o něčem přesvědčeni v dobré víře a ono se to nakonec neprokázalo. Možná si ale také někteří uvědomí, že v právu soukromém, tj. v podnikání zejména v právu obchodním, naopak již dávno platí, že dobrá víra má své místo.⁵

Aniž si to ovšem uvědomují, řada podnikatelů, zejména plátců DPH, se již několik let . O čem mluvím? Například o případech, kdy plátce DPH prodává svému zákazníkovi , uplatní při tomto prodeji osvobození od DPH (protože se dle § 64 zákona o DPH jedná o osvobozené dodání zboží do jiné členské země), přičemž dle nákladního listu (CMR) v dobré víře předpokládá, že toto zboží dopravce skutečně doveze do jiné země EU (osvobození od DPH totiž dle § 64 zákona o DPH vzniká pouze tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska). Následně se pak ovšem prokáže (třeba při daňové kontrole finančního úřadu), že ve skutečnosti toto zboží vůbec neopustilo území České republiky, pročež samozřejmě nedojde ke splnění zásadní podmínky pro osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, a tudíž správce daně zkonstatuje, že toto plnění je potřeba zatížit DPH na výstupu, tj. tuto daň tomuto plátci dodaní. Smí nebo nesmí za této situace správce daně tomuto plátci DPH takto doměřit? Jak si níže ukážeme, za určitých okolností, a sice tehdy, pokud zde bude existence dobré víry na straně tohoto poplatníka, nesmí.

Ještě banálnějším a přitom téměř každodenním příkladem je situace, kdy plátce . Tento doklad, jak vyplývá přímo z textu naší a zejména evropské legislativy, toho, kdo doklad vystavil (přesně vzato je to dokonce tak, že dle směrnice Evropské unie členské státy nesmí vyžadovat, aby daňové doklady obsahovaly podpis výstavce dokladu). Tedy, mějme pro příklad na mysli situaci, kdy plátce daně obdrží daňový doklad, který neobsahuje podpis toho, kdo doklad vystavil (z každodenní praxe českých plátců můžeme přitom jmenovat například daňové doklady od dodavatele elektřiny, plynu či telekomunikačních služeb). Pokud si uvědomíme, že pro nárok na odpočet DPH musí existovat stav, že přijatý daňový doklad vystavil určitý konkrétní plátce (§ 73 odst. 1 zákona o DPH: ), vzniká legitimní otázka, jak lze prokázat (z pohledu toho, kdo doklad obdrží), kdo vystavil takový doklad, který není vůbec nikým podepsán a který tedy zřejmě fakticky vyhotovila (vystavila) nějaká tiskárna nějakého počítače kýmsi (nebo je to pouze automat?) ovládaného. Takovému plátci, který takový doklad obdrží (a že jich z povahy výše uvedených konkrétních příkladů jejich výstavců je), pak nezbývá nic jiného, než se o tom, že tento doklad vystavil právě ten plátce, kterého zmíněná tiskárna uvedla kdesi v tomto vytištěném dokumentu. Pokud pak správce daně při eventuální následné daňové kontrole (nebo při postupu k odstranění pochybností - dříve vytýkací řízení) vyzve plátce, aby mu prokázal, zda určitý obdržený daňový doklad skutečně vystavil ten, kdo je na tomto dokladu jako výstavce uveden (vytištěn), pak již ze samotné povahy věci není objektivně schopen tento plátce tento důkaz předložit, protože jediné, co může finančnímu úřadu sdělit, je to, že všechny okolnosti nasvědčovaly, že tomu tak je, když přitom zároveň platí, že tomuto podnikateli nebyly známy žádné jiné okolnosti, které by s tím byly v rozporu. Tedy, může správci daně sdělit pouze to, že byl v dobré víře v to, že doklad vystavil právě tento plátce, aniž by to byl (a to z důvodů objektivních, pro neexistenci podpisu na dokladu) schopen jednoznačně prokázat. Ale, je to snad vinou tohoto plátce, že přímo pro DPH říká, že dodavatel není povinen daňový doklad podepsat, a že tedy právě pro tuto okolnost vzniká objektivní nemožnost prokázat toho, kdo doklad vystavil? Není pak právě již z tohoto důvodu takový plátce oprávněn se spolehnout, že je zde chráněna jeho dobrá víra?

Připomeňme si dále, jakým způsobem se ochrana dobré víry v poslední době skutečně dostala i do práva daňového. je možno vysledovat takto: Správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.) ve svém ustanovení § 177 jasně říká, že . Přitom je potřeba doříci, že ustanovení § 2 odst. 3 správního řádu konstatuje: Pak tedy, pokud uvážíme, že ve smyslu dikce § 177 správního řádu, daňový řád úpravu právě této zásady (tj. zásady ochrany dobré víry) neobsahuje, nelze než uzavřít, že zásada uvedená v § 2 odst. 3 správního řádu se uplatní i v řízení daňovém (a to i přes výslovné ustanovení § 262 daňového řádu). Na podporu výše uvedeného názoru je možno zmínit, že takový výklad zastává i uznávaná právní doktrína (Hendrych, 2006, str. 346): Nebo (Kindl, 2006): . Správce daně je pak tedy na základě této doktríny povinen:

faktického uplatnění zásady ochrany dobré víry v daních (zejména pak v DPH, s ohledem na existenci směrnice Evropské unie právě pro oblast DPH) je (ESD), a následně pak také Nejvyššího správního soudu v Brně (NSS).

Judikaturní výkladová pozice ESD se odvíjí od rozsudku ze dne 12. 1. 2006 ve věci ⁶, ve kterém ESD mimo jiné konstatoval, že:

Tomuto judikátu je potřeba po mém soudu rozumět a aplikovat jej zejména tak, že () se potom musí tento postup použít v případě, (nebo kdy se přinejmenším podvod neprokázal anebo kdy správním či jiným orgánem nebyl ani konstatován), tj. například za situace (viz výše), kdy

Dalším podobným případem je situace, kdy odběratel je v dobré víře (tj. ze zjištění při vynaložení veškerého spravedlivě požadovatelného úsilí; resp. při přijetí všech opatření, které po něm mohou být spravedlivě požadována), že provádí určitá konkrétní osoba (určitý konkrétní plátce DPH) - jde o to, že v mnoha praktických případech není odběratel schopen stoprocentně prokázat právě tu okolnost, že určitou službu (například stavební práce) provedla určitá (například právnická) osoba, a pak mu logicky a objektivně stejně nezbude nic jiného, než se (při eventuální následné daňové kontrole oprávněnosti nároku odpočtu DPH) spolehnout na ochranu jeho dobré víry.

Podobně pak ESD ve svém rozsudku ze dne 6. 7. 2006 ve věci ⁷ konstatuje:

Zde tedy ESD doplňuje svoji právní pozici o to, že má právo odmítnout nárok na odpočet, na straně plátce, tj. prokázat, že kupující věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu.

Že tato rozhodnutí ESD mají , potvrdil Nejvyšší správní soud v Brně (NSS) zejména ve svém rozsudku ve věci CECIL⁸, když je z něj možno citovat například:

Z poslední doby je pak v české judikatuře možné zmínit NSS ze dne 6. 10. 2010 ve věci PRIMOSSA⁹ (čj. 9 Afs 18/2010-227), ve kterém se lze mj. dočíst:

Soudní dvůr Evropské unie ve věci Teleos¹⁰ uzavřel (lehce upraveno pro vyšší srozumitelnost):

Tento rozsudek je potřeba pro účely našich výše nastíněných otázek podle mého názoru číst takto: Pokud český plátce DPH osobě registrované k dani v této jiné členské zemi a uplatní si , měl by mít právo se spolehnout na ochranu své dobré víry v to, že toto dodání (plnění) skutečně v souladu s předloženými listinami (a dalšími okolnostmi) splnilo všechny podmínky pro osvobození od DPH dle § 64 zákona o DPH (tedy například, že toto zboží skutečně opustilo území České republiky), pokud zároveň prokáže, že , aby zajistil, že toto dodání nepovede k účasti na eventuálním podvodu. Jinak řečeno, za situace, kdy po zrušení celních kontrol na hranicích uvnitř EU není zde žádná veřejnoprávní autorita, která by osvědčila, že to které konkrétní zboží skutečně překročilo tu kterou konkrétní mezistátní hranici, je otázka splnění této podmínky pro možnost uplatnění osvobození od DPH dle § 64 zákona o DPH spojena s ochranou dobré víry, tj. s ochranou vnitřního subjektivního přesvědčení (podepřeného konkrétními okolnostmi) plátce (dodavatele zboží), že tato podmínka byla splněna.

Soudní dvůr Evropské unie dne 16. 12. 2010 ve věci Euro Tyre ¹² mimo jiné konstatoval:

Soudní dvůr Evropské unie (velký senát) dne 7. 12. 2010 ve věci C-285/09 (trestní řízení) uvedl:

Znalci judikatury NSS mi ovšem zřejmě potvrdí, že se závěry uvedenými ve zmíněných rozsudcích ESD pracuje NSS řekněme „poněkud nepředvídatelně“ (záměrně používám kulantní formulace pro vyšší stravitelnost širší čtenářskou obcí), a to zejména v rozsudcích z poslední doby. Já například má velký problém s tím, jak se tématem ochrany dobré víry a tedy také s aplikací příslušné judikatury ESD vypořádal NSS ve známé věci MAKRO (čj. 8 Afs 14/2010-195 ze dne 30. 7. 2010). Že s touto pochybností nejsem osamocen, dokládá například článek autorů Petra Nováková a Ladislav Kolínský v časopise Daně a právo v praxi 2010/12.

Nejvyšší správní soud dne 30. 7. 2010 rozhodl věci MAKRO Cash & Carry ČR (čj. 8 Afs 14/2010-195). Tento rozsudek byl uveřejněn pod č. 2172/2011 Sb. NSS, přičemž v této sbírce byla jako zásadní uvedena tato právní věta:

Jako základní právní postuláty zde tedy NSS staví (s ohledem na vymezení našeho zájmu v tomto článku):

Předmětem podnikatelské činnosti stěžovatele (a také žalobce v předchozím soudní řízení před Městským soudem v Praze) je provozování center zaměřených na velkoobchodní prodej. Možnost nákupu v jednotlivých velkoobchodních střediscích je podmíněna registrací zákazníka a vydáním zákaznické karty. Podnikatelský subjekt, chtěl-li se stát zákazníkem stěžovatele, měl požádat o registraci. Přitom musel doložit své živnostenské oprávnění, prokázat aktivní podnikání a souhlasit s obchodními podmínkami stěžovatele. Stěžovatel tak zajišťoval, že zboží prodával pouze předem identifikovaným zákazníkům - podnikatelům. Obchodní činnost stěžovatele je uskutečňována na principu „cash and carry“. Zboží je dodáno zákazníkovi přímo v provozovně, vlastnické právo přechází na zákazníka po zaplacení a zákazník zajišťuje transport nakoupeného zboží. V praxi fungoval nastíněný postup tak, že se zákazník zaregistroval, doložil svou registraci k DPH v jiném členském státě a stěžovatel jeho registraci ověřil. Při vstupu do střediska zákazník doložil zákaznickou kartu a stěžovatel ověřil jeho totožnost. Následně zákazník zakoupil zboží a stěžovatel vystavil fakturu, kde byla cena s DPH. Teprve pokud zákazník ve stanovené lhůtě prohlásil, že zakoupené zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, vystavil stěžovatel po opětovném ověření údajů z VIES novou fakturu na cenu bez DPH. Tato faktura nahradila původní fakturu.

Podmínku stěžovatel dle svého názoru naplnil výše popsaným procesem nákupu. Poskytoval zboží zákazníkům až po jejich registraci a následném ověření údajů tvrzených v rámci registračního procesu.

Již ze samotné obecnosti právního principu samozřejmě vyplývá, že se princip ochrany dobré víry uplatní nikoli pouze v oblasti daně z přidané hodnoty, jakkoli právě zde je díky vyšší míře evropské harmonizace vliv rozhodování ESD nejpřímější. Tak třeba v oblasti daně z příjmů by se ochrana dobré víry měla uplatnit například v následující situaci.

Uvedený příklad samozřejmě analogicky platí i pro uplatnění odpočtu DPH.

Z výše uvedeného po mém soudu vyplývá pro další praxi mnoho otázek či otevřených témat, mezi kterými jsou zejména tyto:

Praxe mne stále přesvědčuje o tom, že nejen praktická podnikatelská veřejnost, ale též veřejnost odborná okolnost, že ochrana dobré víry má své místo i v oblasti veřejného práva daňového (tj. nikoli pouze v právu soukromém, kde o tom panuje mnohem větší shoda a povědomí).

Jedná se o právní institut v daňovém právu a je v podstatě pouze na nás, podnikatelích a jejich profesionálních „advokátech“ (daňových poradcích), jakou faktickou pozici a aplikovatelnost mu v daňových sporech vybojujeme, ať už cestou úspěšných žalob nebo cestou vážné a precizní právně doktrinální autorské práce schopnou ovlivnit i myšlení soudců.

Je přitom zajímavé si uvědomit, že v jsou plátci DPH (ať už o tom ví či nikoli, tj. vědomě či nevědomě) odkázáni se na ochranu dobré víry spolehnout, viz například výše uvedené příklady odpočtu na základě nepodepsaného daňového dokladu či osvobozeného dodání zboží do EU s dopravu zboží prováděnou nikoli přímo prodávajícím.

Ze všech (a samozřejmě mnoha dalších) zmíněných důvodů je myslím zřejmé, že je naším úkolem, princip ochrany dobré víry, zatím pouze velmi křehký a dost vratký, společnými silami všemožně bránit před jeho bagatelizací ze strany státní správy, a tak pomáhat při jeho ochraně také soudům.