Je krásné a povznášející, když člověk umí vyrobit něco prospěšného vlastníma rukama. A nemusí to být hned perpetum mobile, ale třeba jen ptačí budka, lavička, anebo přístřešek na auto. Výrobní proces je z ekonomického úhlu pohledu přeměňováním materiálu pomocí výrobních zařízení a lidských zdrojů, z účetního hlediska jde hlavně o zvládání spletité sítě nákladů. Pořizované vstupy a vnitropodnikové procesy se promítají do přírůstku zásob vlastní výroby, kde jsou tyto náklady zmraženy do okamžiku prodeje výrobků. Potíž je ale v tom, jak v konkrétních případech výrobky, případně polotovary a nedokončenou výrobu, účetně ocenit. A nejde přitom o pouhé „účetní hrátky“, ocenění zásob se totiž promítá i do základu daně z příjmů účetní jednotky.
Oceňování zásob vlastní výroby
Ing.
Martin
Děrgel
Co jsou zásoby vlastní výroby
Účetní kategorie – zásoby sestává z řady položek, jak vyčteme z Přílohy č. 1 „Uspořádání a označování položek rozvahy“ k vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“):
„C.I. Zásoby
C.I.1.
Materiál
C.I.2.
Nedokončená výroba a polotovary
C.I.3. Výrobky a zboží
C.I.3.1.
Výrobky
C.I.3.2. Zboží
C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby“
Z čehož nás budou zajímat hlavně tři tučně zvýrazněné druhy zásob vlastní výroby, jejich produkce se ovšem zpravidla neobejde bez vstupního materiálu. Účetní definice těchto kategorií zásob najdeme v § 9 VÚ:
1.
„Položka ‚C.I.1.
Materiál
‘ zejména obsahuje (
pozn. autora: pro přehlednost uvádíme jen položky sloužící výrobě):
a)
suroviny, to je základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu,
b)
pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky,
c)
látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky,
…
2.
Položka ‚C.I.2.
Nedokončená výroba
a polotovary‘ obsahuje
a)
produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem
; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty,
b)
odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků
v dalším výrobním procesu účetní jednotky.
3.
Položka ‚C.I.3.1.
Výrobky‘ obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.“
Účtování zásob vlastní výroby
V účetnictví jsou podnikatelé zvyklí na povinnost zahrnovat pořizované vstupy do účetních i daňových nákladů a poskytované výstupy do účetních i daňových výnosů.
Výrobní procesy
jakožto interní aktivity firmy účetně představují ve své podstatě shlukování původně různorodých nákladových položek
(materiál, práce, energie, externí služby, odpisy apod.) do hodnoty vytvářeného produktu
(výrobek, polotovary a nedokončená výroba). Účetní jednotka si tak sama vytváří majetek – zásoby vlastní výroby – za což platí snížením účetní i daňové uznatelnosti nákladů zahrnutých do jeho účetní hodnoty. Tyto náklady se promítnou naplno do účetního výsledku hospodaření a také do daňového základu až v okamžiku realizace (prodeje) dokončeného produktu.Je vcelku jasné, proč se mezi podnikateli účtování o vlastní výrobě včetně vykazování nedokončené výroby netěší příliš velké oblibě, důvody jsou přinejmenším tři a všechny jsou logické, racionální a ekonomické:
–
s oceňováním je nepříjemná mravenčí práce, která firmě nepřináší užitečnou informaci (vlastní kalkulace nákladů si tvoří po svém a prodejní cena se často neodvíjí zdola od nákladů, ale shora od únosné tržní ceny),
–
konečný stav zásob vlastní výroby je součástí rozvahy v účetní závěrce, a proto je nutné jej ověřit fyzickou inventurou, což je další nudná a zdlouhavá činnost (nulové stavy skladů jsou
a priori
podezřelé),–
ale zejména – vykázaný stav výrobků, polotovarů a nedokončené výroby znamená odložení účetního i daňového uznání vynaložených nákladů až do doby realizace (prodeje) hotových výrobků.
Jak je výroba včetně nedokončené výroby zobrazena v účetnictví si ukážeme na přehledném schématu, které ve výsledku platí jak pro
účtování o zásobách vlastní výroby
(v níže uvedeném schématu jako „ZVV“) průběžným způsobem A, tak i periodickým způsobem B. Jen se v prvém případě účtuje o pohybu zásob vlastní výroby průběžně během účetního období, kdežto v tom druhém pouze na jeho konci o počátečních a konečných stavech. 
Je tedy zřejmé, jak postupně zásoby vlastní výroby ovlivňují účetní výsledek hospodaření a jeho prostřednictvím návazně i základ daně z příjmů. Nejprve jsou jednoduše účtovány rovnou do nákladů všechny výrobní náklady – například spotřeba surovin, pomocných látek, energie, mzdy a pojistné zaměstnanců atd. Ve druhém kroku se ale výsledkový, a tedy i daňový vliv těchto výrobních nákladů anuluje tím, že se o ně náklady sníží při současném vykázání zásob vlastní výroby. Teprve ve třetím závěrečném kroku se znova a s konečnou platností příslušné výrobní náklady – coby součást ocenění zásob vlastní výroby – promítnou do účetních i daňových nákladů. Současně vzniká výnos z jejich prodeje.
Pro naše účely si nebudeme situaci komplikovat inventarizačními rozdíly zásob vlastní výroby ani dočasným snížením jejich hodnoty řešeným opravnými položkami nebo likvidací těchto zásob atp.
Příklad 1
Účetní přístup k zásobám vlastní výroby
Podnikatel vloží do firmy nebo si zapůjčí od banky 100 jednotek peněz, z kterých nakoupí materiál (50), zaplatí zaměstnance (40) a uhradí faktury za různé pomocné služby dodavatelů (10). Díky těmto výrobním faktorům obdrží hodnotné výrobky s obecně vyšší prodejní cenou, které prodá například za 120 jednotek.
Jak se s tímto procesem vypořádá účetnictví, si ukážeme názorně tabulkou a schématem:
| Situace | Majetek | Náklady | Výnosy |
| Výchozí stav (vklad) | +100 | – | – |
| Nákup materiálu | –50 | +50 | – |
| Výplata mezd | –40 | +40 | – |
| Platba za služby | –10 | +10 | – |
| Výrobky na sklad | +100 | –100 | – |
| Prodej za hotové | +120 | – | +120 |
| Vyskladnění výrobků | –100 | +100 | – |
| Konečný stav | +120 | +100 | +120 |
Od „krabičkového“ schématu je už jen krůček k účetnímu schématu „T-účtů“, kde jsou vlevo stručná slovní pojmenování příslušných účtů a vpravo jejich v praxi obvyklá trojmístná číselná označení:
A konečně účetní pohled na totéž v praktičtějším a tradičním vyjadřování, kdy jsme pouze schéma „T-účtů“ s čísly přepsali do standardizovaného zápisu: vlevo (strana „Má Dáti“) a vpravo (strana „Dal“):
| Popis účetního případu | Částka (v jednotkách) | MD | D |
| Výchozí stav | 100 | 211-Peníze v pokladně | – |
| Nákup materiálu | 50 | 501-Spotřeba materiálu | 211-Peníze v pokladně |
| Výplata mezd | 40 | 521-Mzdové náklady | 211-Peníze v pokladně |
| Platba za služby | 10 | 518-Ostatní služby | 211-Peníze v pokladně |
| Výrobky na sklad | 100 | 123-Výrobky | 583-Změna stavu výrobků |
| Prodej za hotové | 120 | 211-Peníze v pokladně | 601-Tržby za vlastní výrobky |
| Vyskladnění výrobků | 100 | 583-Změna stavu výrobků | 123-Výrobky |
| Konečný stav (zisk 20) | 120 | 211-Peníze v pokladně | – |
Způsoby členění firemních nákladů
Při výrobě, která nás v tomto článku nejvíce zajímá, je obecně materiál s pomocí strojů a lidské práce postupně přepracováván na polotovary, nedokončenou výrobu do konečného hotového výrobku, který je prodán odběratelům. Účetnictví tento proces sleduje systémem účtů, přičemž to neumí jinak než za pomocí čísel, která představují výrobní náklady. Než se podíváme na konkrétní realizaci tohoto nákladového oceňování zásob vlastní činnosti, tak si stručně ukážeme příklad osmi způsobů, jak lze náklady ve firemní praxi i teorii rozlišovat:
1.
Druhové členění nákladů
je v praxi nejznámější a nejpoužívanější, jelikož jej řadu let stanovuje pro potřeby finančního účetnictví účtová třída 5 – Náklady
Směrné účtové osnovy (Příloha č. 4 VÚ). Jde o známé členění, kde hlavními nákladovými druhy (účtovými skupinami) jsou u výrobních podniků zejména:–
Spotřebované nákupy,
–
Služby,
–
Osobní náklady,
–
Odpisy dlouhodobého hmotného majetku,
–
Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.
2.
Náklady podle místa jejich vzniku:
–
hlavní (například výroba stěžejního produktu firmy),
–
vedlejší (z hlediska obratu a zaměření firmy méně významnější produkční činnosti),
–
pomocné (zajišťují hlavní a vedlejší provozy, jde například o sklady, dopravu a opravnu),
–
správní (administrativa, management firmy zaštiťující chod a vnitřní organizaci firmy).
U obsáhlejších aktivit se dále podrobněji člení na dílčí útvary nebo střediska. Díky tomuto internímu rozdělení firmy pak můžeme návazně rozlišovat náklady: a) prvotní, které jsou v obvyklém druhovém dělení přejímány z finančního účetnictví ad výše; b) druhotné, představující spotřebu výkonů dodávaných uvnitř firmy ostatními středisky (například středisko Doprava zajišťuje návoz materiálu a expedici výrobků pro středisko Výroba).
3.
Kalkulační členění nákladů
má zdaleka největší význam pro oceňování zásob vlastní výroby, přičemž rozlišujeme:–
přímé náklady
– můžeme je jednoznačně přiřadit ke kalkulační jednici, za níž se považuje dle případu sledovaný výrobek, nebo výrobní série, hodina práce, jednotlivá zakázka apod., –
nepřímé náklady
– tyto již nelze jednoznačně přiřadit k produktové kalkulační jednici, nebo by to bylo možné, ale náklady tohoto vysledování by byly neúměrné cíli a přínosu.Přímé náklady členíme na: přímý materiál (vstupuje do výrobku, nebo je při daném výkonu spotřebován – například zdící materiály u stavební výroby), přímé mzdy (osobní náklady pracovníků, kteří se přímo na daném výkonu podílejí včetně pojistných odvodů – například mzdy za práci zedníků a pomahačů na dané stavbě) a ostatní přímé náklady (subdodávky, odpisy nebo nájemné výrobního zařízení využívaného jen pro předmětnou výrobu).
Nepřímé náklady souvisejí s více výkony, jedná se
de facto
o všechny náklady, které nejsou přímými a jichž je k dosažení produktu, resp. výkonu, zapotřebí. Většinou je dělíme do kategorií: výrobní režie (náklady, které sice nejsou přímé, ale s výrobou, resp. s výkony, bezprostředně souvisí, například spotřeba energie, drobný spojovací materiál, plat mistra apod.), správní a odbytová režie (nepřímé náklady spojené s činností, která je společná všem, nebo více činnostem účetní jednotky – například firemní reklama, účtárna, management, jídelna atd.).Protože nepřímé náklady souvisí s více výkony a my je v rámci kalkulace celkových výrobních nákladů nějakým způsobem musíme promítnout, resp. přiřadit, k jednotlivým výkonům, nezbývá, než je mezi ně rozpočítat dle určitého pravidla, kritéria neboli klíče. Přičemž zpravidla je třeba vybrat z více možností tu věcně nejpřiléhavější rozvrhovou základnu. Ta ale nemusí a ani zpravidla není jednotná pro všechny nepřímé náklady.
Příklad 2
Rozvrhování nepřímých nákladů
Firma vyrábí dva druhy výrobků – A, B na jednom stroji, kterým se výrobek A zpracovává dvakrát déle. Naopak pro výrobu výrobku B je třeba třikrát více lidské práce, resp. jednicových přímých mezd. Výrobní prostory tvoří pracoviště: z 50 % společná pro A i B, ze 40 % jen pro A a z 10 % výlučně pro B. Měsíčně se vyrobí 1 000 kusů výrobku A, 100 kusů výrobku B.
Na kalkulační jednici – jeden kus výrobku A, resp. B – máme rozpočítat tři nepřímé náklady. Měsíční odpisy stroje činí 3 000 Kč, mzda vedoucího provozu je 20 000 Kč a měsíční nájemné (či odpisy) pracoviště je ve výši 10 000 Kč.
Měsíční účetní odpisy stroje 3 000 Kč nejprve rozdělíme mezi výrobky A
versus
B v zadaném poměru jeho využití 2 ku 1. Čímž tyto náklady rozvrhneme 2 000 Kč (dvakrát více než u B) na 1 000 ks A – tedy 2 Kč/ks; a 1 000 Kč na 100 kusů B – tedy 10 Kč/ks. Mzdu vedoucího provozu 20 000 Kč rozpočítáme s ohledem na potřebu lidské práce zaměstnanců, na které dohlíží v poměru 1 ku 4. Takže pak už jen čistě matematicky rozvrhneme 5 000 Kč na 1 000 ks A – tedy 5 Kč/ks, a 15 000 Kč (třikrát více než u A) na 100 kusů B – tedy 150 Kč/ks. Měsíční nájemné, popřípadě účetní odpisy celého pracoviště (dílen), 10 000 Kč rozčleníme dle zadání poněkud složitěji. Nejprve na tři části odpovídající rozsahu využívání pro výrobu A versus
B: i) polovina těchto nákladů (5 000 Kč) je společná pro oba výrobky, takže z ní na každý připadá 2 500 Kč; ii) dalších 40 % nákladů (4 000 Kč) jde čistě do kalkulace hodnoty výrobku A; iii) zbývajících 10 % (1 000 Kč) ovlivní ocenění naopak pouze výrobku B. Z čehož opět už jen matematicky vypočteme jednicové náklady na oba výrobky: 6 500 Kč (2 500 Kč + 4 000 Kč) připadá na 1 000 ks A – tedy 6,50 Kč/ks; a 3 500 Kč (2 500 Kč + 1 000 Kč) na 100 kusů B – tedy 35 Kč/ks.4.
Náklady podle závislosti na objemu produkce a jeho změnách:
–
Stálé (fixní)
– nejsou ovlivněny výší produkce, resp. z důvodu změn produkce se tyto náklady mění skokově. Jde například o odpisy budovy, ve které jsou výrobní stroje. Tyto zůstávají stejné, ať je produkce vyšší nebo nižší, ale pokud je potřeba zvýšit výrobu tak, že si vyžádá větší (novou) výrobní plochu, pak se i tyto náklady vlivem nárůstu výroby zvýší.–
Proměnné (variabilní)
– mění se spolu se změnou výroby již ze své podstaty. Například náklady na suroviny přímo spotřebovávané, resp. přepracovávané, při výrobě. Lze říci, že při změně objemu výkonů se variabilní náklady na jednici výroby nemění (příkladem mohou být pneumatiky při výrobě osobních aut – vždy jsou zapotřebí čtyři, ať už vyrábíme jedno nebo 1 000 aut denně), zatímco fixní náklady při růstu výkonů na jednici klesají (a při poklesu výkonů rostou).5.
Přírůstkové náklady
– za tyto se považují náklady, které vzniknou jako důsledek našeho rozhodnutí při srovnání s ponecháním stávajícího stavu a které musíme proto poměřovat s očekávanými výnosy. Abychom naše rozhodnutí v praxi realizovali, bude dobré, pokud nadvýroba – resp. výroba po změně – přispěje k výnosům více než související přírůstek nákladů. Chceme třeba zvýšit výrobu lepším (efektivnějším) využitím času. Pak nám fixní náklady zůstanou stejné a zvýší se pouze náklady variabilní. Je třeba posoudit, které z nich se mění při tomto způsobu zvýšení výroby, nebo dokonce, zda změna výroby nebude mít vliv také na změnu fixních nákladů.6.
Strategické náklady
– představují manažersky orientované náklady, které by bylo nutno vynaložit pro dosažení určitého dlouhodobého tržního cíle. Praktický význam mají ovšem nejen co do rozpočtu nákladů, ale zejména v kontextu předpokládaných budoucích vyšších výnosů. Může jít třeba o odhad nákladů na vývoj a produkci nového typu výrobku při objemu produkce, který by mohl být akceptovatelný poptávkou při konkrétně zvažované prodejní ceně. Na základě těchto úvah pak může být důvodně rozhodnuto, zda a jakou strategii zvolit.7.
Náklady obětované příležitosti
– zachycují fiktivní (pomyslnou) částku, o níž našim rozhodnutím přicházíme ve srovnání s jinou alternativou. Což je manažersky významné v procesu rozhodování o tom, kterému z vícera produktů dáme přednost. Kdy zvažujeme náklady, které uspoříme tím, že alternativní výrobek B nebudeme vyrábět, a na druhé straně, jaký ztratíme výnos tím, že výrobek B vyrábět nebudeme. Porovnáváme pak, který čistý výnos bychom ztratili vyšší, kdybychom nevyužili možnosti (příležitosti) vyrábět ten který výrobek. 8.
Efektivní náklady
– rozlišování tzv. efektivních a neefektivních nákladů odpovídá hledisku dosažení výsledného efektu (cíle), z jehož pohledu jsou některé náklady vynaloženy zbytečně. Je to způsobeno například tím, že náš projekt do veřejné soutěže byl zamítnut, nebo kvůli technickým či lidským nedostatkům, které vedly k výrobě zmetků. Nebo se nepodařilo realizovat produkci na trhu v předpokládaném rozsahu a kvalitě, přičemž jsme ale na těchto parametrech projekt vystavěli včetně kalkulace prodejní ceny, resp. jejího únosného rozpětí. Anebo jsme nevyrobili dostatečné množství, a tím nám neočekávaně stoupl podíl nekrytých fixních nákladů atd.Příklad 3
Pestrý pohled na firemní náklady
Na celkové firemní náklady se můžeme dívat také v jejich vzájemném propojení mezi různými hledisky:
| Pohled | Náklady celkem | |||||
| 1. | Zahrnované | Nezahrnované | ||||
| 2. | Na výrobky (služby) | Na období | ||||
| 3. | Variabilní | Fixní | ||||
| 4. | Přímé | Nepřímé | ||||
| 5. | Efektivní | Neefektivní | ||||
| 6. | Vynaložené na hotové výrobky | Ostatní vynaložené v období | ||||
První pohled člení celkové náklady na ty, které obecně souvisejí s výsledným efektem činnosti firmy, a ostatní, které nebudou takto uvažovány (třeba daně, pojištění, úroky). Druhý pohled rozlišuje náklady ovlivněné výrobou a ostatní vážící se k času, které výroba přímo neovlivňuje (například správní náklady). Třetí a čtvrtý pohled člení náklady tradičně účetně dle vztahu ke kalkulační jednici na variabilní a fixní, resp. na přímé a nepřímé, přičemž z tabulky je zřejmé, že nejde o totéž členění. Třeba mzdové náklady výrobních dělníků odměňovaných časovou mzdou jsou fixní ale přímé, a kupříkladu náklady na reklamu a pomocný výrobní materiál mohou být nepřímé a zároveň variabilní apod. Pátý pohled opět připomíná, že výrobkové náklady mohou být také neefektivní, i když tak původně samozřejmě nevypadaly (bohužel běžná praxe státního sektoru, viz mnoho kauz o promarněném účelu celé řady právnických a softwarových zakázek na centrální databáze, evidence, rejstříky, seznamy apod.). Poslední šestý pohled člení náklady na vztahující se k již hotové (případně ještě nedokončené) produkci, kterou tedy lze okamžitě zpeněžit, a na ostatní náklady, které bylo zapotřebí ve sledovaném časovém období vynaložit.
Oceňování zásob vlastní výroby
Základem správného účtování o zásobách vlastní výroby a současně příslovečným „kamenem úrazu“ je jejich oceňování. Z § 25 odst. 1 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), se sice dozvíme, že
zásoby vytvořené vlastní činností je třeba ocenit vlastními náklady,
ale tento pojem, jak si ukážeme, nemá zcela jednoznačné a neměnné kontury a jeho věcný obsah se tak může mezi účetními jednotkami a dokonce i mezi různými výrobky jedné účetní jednotky i poměrně značně lišit. Praxi příliš nepomáhá ani definice vlastních nákladů u zásob vytvořených vlastní činností, kterou přináší § 25 odst. 5 písm. c) ZÚ. Podle ní se těmito vlastními náklady rozumí:–
přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost,
do nichž se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností,–
popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti
.Když například určitý stůl stojí v obchodě 1 000 Kč, pak jeho účetní ocenění bude naprosto stejné u všech účetních jednotek, které si jej v tomto obchodě koupí (neuvažujeme přepravní náklady). Naproti tomu
účetní ocenění stejného stolu se bude lišit mezi jednotlivými účetními jednotkami, pokud si jej samy vyrobí.
Na vině přitom nebude pouze rozdílnost pořizovacích cen koupené suroviny (dřeva) a spojovacího materiálu. Ale hlavně cena práce zaměstnanců podílejících se na výrobě, efektivita práce, různost věcná i hodnotová využitých výrobních zařízení, v menší míře rozdílnost energetických nároků a ceny spotřebované elektrické energie atd.Příklad 4
Rozdílnost vlastních nákladů stejného výrobku
Tři firmy – A, B, C – vyrábějí stejný produkt: srdíčko. Jejich výrobní postupy, výrobní zařízení a interní ceny se přirozeně liší. Co však můžeme v tržním prostředí pokládat za srovnatelné (a v našem příkladu za shodné), je pořizovací cena výchozího materiálu (čtverečku) a prodejní cena konečného produktu (srdíčka).
| Podnik | Vlastní náklady na výrobu jednoho výrobku | ||||||
| Materiál | Práce | Nákup služeb | Výrobní zařízení | Přeprava | Energie | Celkem | |
| A | 1 000 Kč | 500 Kč | 200 Kč | 100 Kč | 30 Kč | 20 Kč | 1 850 Kč |
| B | 1 000 Kč | 600 Kč | 0 Kč | 140 Kč | 40 Kč | 20 Kč | 1 800 Kč |
| C | 1 000 Kč | 300 Kč | 100 Kč | 200 Kč | 20 Kč | 30 Kč | 1 650 Kč |
Z údajů v tabulce můžeme o jinak srovnatelných výrobních podnicích říci obecně tyto odlišnosti:
–
Podnik A ve zvýšené míře využívá externí dodavatele služeb a používá starší (nebo levnější) techniku.
–
Podnik B zvládá výrobu vlastními silami a měl by optimalizovat přepravní náklady.
–
Podnik C má zřejmě novou (nebo drahou) techniku a nepotřebuje tolik živé pracovní síly.
Pokud se nad tím trošku zamyslíme, uvědomíme si, že za daných podmínek (a při abstrahování od jiných vlivů a skutečností) ziskovost výrob, a tím i prosperitu jednotlivých podnikatelů, ovlivní zejména:
–
vlastní náklady výroby (dále jen „VN“) – čím budou nižší než prodejní cena, tím pro firmu lépe,
–
objem výroby – čím bude vyšší, tím to bude pro dotyčného podnikatele výhodnější.
Třebaže firma C vyrábí relativně nejlevněji, neznamená to, že se její společníci mohou těšit na největší zisky. Ve hře jsou totiž vedle zmíněného objemu výroby dále i nevýrobní náklady (dále jen „NN“) spojené obecně s celým závodem a jeho provozem, například mzdy vedení i účetních, všemožné poplatky, reklama, nájemné, opravy, úvěry atd.
Několik možných variant ovlivňujících výsledný účetní zisk firem – při různých NN – naznačuje tabulka:
| Firma | Výsledky za jeden výrobek | Výsledky za jeden kalendářní měsíc | ||||||
| VN v Kč | Tržba v Kč | Zisk v Kč | Výrobky v kusech | VN v Kč | NN v Kč | Tržby v Kč | Zisk v Kč | |
| A | 1 850 | 2 000 | 150 | 1 000 | 1 850 000 | 50 000 | 2 000 000 | 100 000 |
| 500 | 925 000 | 1 000 000 | 25 000 | |||||
| 100 | 185 000 | 200 000 | –35 000 | |||||
| B | 1 800 | 2 000 | 200 | 1 000 | 1 800 000 | 100 000 | 2 000 000 | 100 000 |
| 500 | 900 000 | 1 000 000 | 0 | |||||
| 100 | 180 000 | 200 000 | –80 000 | |||||
| C | 1 650 | 2 000 | 350 | 1 000 | 1 650 000 | 200 000 | 2 000 000 | 150 000 |
| 500 | 825 000 | 1 000 000 | –25 000 | |||||
| 100 | 165 000 | 200 000 | –165 000 | |||||
Praktika zvyklého pracovat s reálnými hodnotami při povídání o vlastních nákladech patrně napadne
kardinální
otázka: Jak přímé a nepřímé náklady na výrobu konkrétně zjistit?
A to je právě největší problém! Není nic snazšího než z přijaté faktury nebo z paragonu přečíst pořizovací cenu koupených zásob. Naproti tomu sotva v oceňování zásob najdeme něco složitějšího než hodnověrně stanovit jejich vlastní náklady. Teoreticky si sice lze představit „cifršpiona“ běhajícího po závodu od příjmu materiálů přes výrobu po expedici se stopkami, metrem a váhami v jedné ruce, který současně druhou rukou listuje všemožnými dokumenty (dodavatelské faktury, mzdové listy, výkonové normy, vyúčtování externích dodávek apod.), hbitě propočítává dílčí údaje a nezapomene na žádnou z nákladových položek ovlivňujících přímo či nepřímo výrobní proces, ale ve skutečnosti takto pregnantně obvykle postupovat nelze. Navíc se mohou ceny vstupů a dalších dílčích zahrnovaných nákladů měnit i docela výrazně ze dne na den, resp. dnešní výrobní náklady jednoho výrobku nemusejí odpovídat jeho včerejším a už vůbec ne těm zítřejším. Proměnným faktorem jsou i investice do výrobních zařízení, případně nahrazení stávající výrobní linky za novou. Nevyzpytatelným výrobním faktorem jsou samotní zaměstnanci, jejichž pracovní výkon přirozeně není strojově stálý, občas vyrobí nějaký zmetek, tu a tam něco poškodí nebo odcizí, přičemž jejich mzdy zpravidla nejsou přímo úměrně závislé na tom, kolik výrobků (spolu) vyrobili atd.Vlastní náklady skutečné nebo plánované
Zkrátka a dobře, s oceňováním vlastními náklady je potíž, naštěstí ale na to pamatují účetní předpisy. V souladu s § 49 odst. 5 VÚ je proto možné
vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností oceňovat:
–
ve skutečné výši
(tedy podle výsledné/následné kalkulace vynaložených nákladů), nebo –
na základě kalkulace výroby
stanovené účetní jednotkou (tj. podle plánových kalkulací). K čemuž dále citované ustanovení dodává několik cenných metodických pokynů pro oceňování zásob vlastní výroby:
–
Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti.
–
Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují.
–
Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména
respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.
Příklad 5
Skutečná výše vlastních nákladů
Podnikatel vyrábí jeden druh postele, což mu zabere jeden týden. Původně soukromou dílničku vložil do obchodního majetku, a protože ji má jen pro svou živnost, uplatňuje její odpisy plně do nákladů. Pro ocenění výrobku zvolil skutečnou výši svých vlastních nákladů, do nichž zahrnuje těchto osm přímých a nepřímých nákladů:
1.
nakoupil dřevo včetně dopravy za 10 000 Kč, z čehož pro postel využil přesně polovinu, tedy 5 000 Kč,
2.
z dříve již koupeného spojovacího materiálu nyní spotřeboval celkem poměrnou část nákladů 400 Kč,
3.
roční odpisy za poměrně lacino postavenou dílničku činí 5 200 Kč, odtud poměrný týdenní odpis činí 100 Kč,
4.
dřevoobráběcí stroj koupený za 100 000 Kč odpisuje účetně ve výši 0,5 % týdně, tj. 500 Kč,
5.
při výrobě jedné postele živnostník spotřeboval brusného papíru a štětců všeho všudy za 200 Kč,
6.
ze svého skladu barev využil jednu krabičku nátěrových hmot, což v peněžním vyjádření činí 300 Kč,
7.
protože je pečlivý, poznačil si stav elektroměru v dílničce na počátku týdne (výroby postele) a z odečtu na konci spolu se známými cenami elektřiny a poměrnou část měsíčního paušálu zahrnuje do ocenění 250 Kč,
8.
v daném týdnu realizoval několik pracovních cest k zákazníkovi a po obchodech, protože využívá vlastní soukromé vozidlo nezahrnuté do obchodního majetku, snadno vyčíslil cestovní náhrady celkem na 250 Kč.
Pro zjištění vlastních nákladů na výrobu jedné postele ve skutečné výši pak už stačí sečíst zahrnované dílčí náklady = 5 000 Kč + 400 Kč + 100 Kč + 500 Kč + 200 Kč + 300 Kč + 250 Kč + 250 Kč = 7 000 Kč.
Odhlédneme-li od pracnosti stanovování vlastních nákladů na úrovni skutečných nákladů, jsou dalšími hlavními nevýhodami této metody, jednak že lze tyto náklady stanovit až po dokončení samotné výroby a jednak že je potřeba je stanovovat vždy znova a znova za každý výrobek, resp. výrobní sérii. Obě tyto nevýhody odstraňuje druhá možná metoda stanovení vlastních nákladů na úrovni plánovaných (operativních) kalkulací.
Plánované (operativní) kalkulace jsou stanovovány na podkladě technické přípravy výroby, jedná se tedy „jen“ o lepší či horší odhady skutečných nákladů výroby, minimálně co se pořizovacích cen spotřebovaného materiálu a jiných externích dodávek týká. Ani tato metoda ovšem není bez problémů ani nenabízí jednoznačné řešení. Jednak je na účetní jednotce, jaké konkrétní položky do ocenění zahrne, resp. do jaké úrovně podrobnosti půjde, a jednak je také v interní kompetenci účetní jednotky, jak bude rozpočítávat společné nepřímé náklady.
Příklad 6
Kalkulace jednotkových vlastních nákladů
Podívejme se na konkrétní případ možné kalkulace nákladů u jednoduchého výrobku, což bude výchozí údaj i pro stanovení prodejní ceny. Firma vyrábí větší dřevěnou hru – šachy. Jednicí výroby je jedna kompletní šachová hra – což je krabička s hracím plánem a 32 figurkami. Výrobní proces je členěn do tří návazných stádií:
–
Přípravna
– kde se z koupeného drahého tropického dřeva nahrubo obrobí válečky o velikosti budoucích figurek a také destičky tvořící budoucí hrací pole, které je současně i krabičkou uschovávající herní figurky: –
plánovaná pořizovací cena suroviny je 100 Kč/kg, přičemž na jednici výroby se jí spotřebují 2 kg,
–
pracuje zde jeden dělník s hodinovou mzdou 100 Kč + 34 Kč pojistného a na práci potřebuje 1 hodinu,
–
v návaznosti na měsíční účetní odpisy hrubého soustruhu činí náklady na jednici výroby 16 Kč,
–
výstupem je polotovar A: sada 32 válečků, dvou velkých desek a osmi malých destiček (strany krabičky).
–
Výrobna
– kde se z válečků vyrobí figurky a najemno opracují destičky herní plochy a zároveň krabičky:–
vstupem je polotovar A z Přípravny,
–
pracují zde dva dělníci s hodinovou mzdou á 100 Kč + 34 Kč pojistných odvodů, přičemž na jednici výroby připadá 1 hodina práce obou zaměstnanců (jinak by čekali nebo nestíhali pána z Přípravny),
–
v návaznosti na měsíční účetní odpisy jemného soustruhu činí náklady na jednici výroby 12 Kč,
–
opotřebení ruční brusky, spotřeba brusných papírů a dalšího ručního nářadí činí 20 Kč na jednici výroby,
–
výstupem je polotovar B coby sada 32 opracovaných figurek, 2 velké a 8 malých destiček na krabičku.
–
Kompletace
– figurky a destičky se opatří kvalitním tlakovým nátěrem a z destiček se sestavuje krabička:–
vstupem je polotovar B z Výrobny,
–
na výrobku zde pracují 1 hodinu dva dělníci s hodinovou mzdou á 100 Kč + 34 Kč pojistných odvodů,
–
v návaznosti na měsíční účetní odpisy komory pro tlakové barvení činí náklady na jednici výroby 22 Kč,
–
dále je zapotřebí v přepočtu na jednici výroby jeden dlouhý kovový pant za 20 Kč, mechanismus držící krabičku v zavřené poloze za 14 Kč a 30 dřevěných kolíčků pro pevné spojení krabičky á 0,20 Kč,
–
na jednu šachovou sadu (jednici výroby) se v průměru spotřebuje barev, lepidla, štětců atp. za 20 Kč,
–
výstupem je konečný (finální) výrobek, tj. plná šachová hra.
| Proces kalkulace výrobních nákladů na jednici výroby | |||||
| Provoz | Zahrnovaná položka | Náklad | Výpočet | MD | D |
| Přípravna | Přímý materiál (surovina) | 200 Kč | (100 Kč/1 kg) x 2 kg | 501 | – |
| Přímé mzdy | 134 Kč | (134 Kč/1 h) x 1 hodina | 521, 524 | – | |
| Odpisy hrubého soustruhu | 16 Kč | Měsíční odpis / jednice za měsíc | 551 | – | |
| Celkem za polotovar A | 350 Kč | 200 Kč + 134 Kč + 16 Kč | 122.1 | 582 | |
| Výrobna | Polotovar A | 350 Kč | Převzatý údaj z Přípravny | 582 | 122.1 |
| Přímé mzdy | 268 Kč | (134 Kč/1 h) x 2 zaměstnanci | 521, 524 | – | |
| Odpisy jemného soustruhu | 12 Kč | Měsíční odpis / jednice za měsíc | 551 | – | |
| Materiál včetně nářadí | 20 Kč | Měsíční náklady / jednice za měsíc | 501 | – | |
| Celkem za polotovar B | 650 Kč | 350 Kč + 268 Kč + 12 Kč + 20 Kč | 122.2 | 582 | |
| Kompletace | Polotovar B | 650 Kč | Převzatý údaj z Výrobny | 582 | 122.2 |
| Přímé mzdy | 268 Kč | (134 Kč/1 h) x 2 zaměstnanci | 521, 524 | – | |
| Odpisy barvící komory | 22 Kč | Měsíční odpis / jednice za měsíc | 551 | – | |
| Spojovací materiál | 40 Kč | 20 Kč + 14 Kč + (30 x 0,20 Kč) | 501 | – | |
| Lepidla, barvy, štětce | 20 Kč | Měsíční náklady / jednice za měsíc | 501 | – | |
| Celkem za výrobek | 1 000 Kč | 650 Kč + 268 + 22 + 40 + 20 Kč | 123 | 583 | |
Samozřejmě, že praxe oceňování zásob vlastní výroby není až tak přehledná a jednoduchá, ale přináší celou řadu otázek, na které budeme marně hledat odpověď v
a priori
obecně psaných účetních předpisech. A nic moc užitečného se k tomuto tématu nedočteme ani v metodické pomůcce – Českých účetních standardech pro podnikatele č. 015 – Zásoby.
Přičemž z podstaty profese účetní vesměs nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince (čest výjimkám) a nejraději mají jasné, jednoznačné a stejné účetní postupy. Ale je tu i pádnější argument k projasňování účetních zákoutí, a to možný dopad do daní z příjmů, protože pokud není správné již samotné účtování, pak je samozřejmě obvykle špatně rovněž z něj vycházející základ daně z příjmů. Finanční správa jen zcela výjimečně vydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice, má totiž dost práce s daněmi. A hledat návody v záplavě účetních knih a časopisech je „sisyfovskou prací“ a navíc jde samozřejmě vždy jen o názor daného autora (autorů), což nemusí být zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto „metodického vakua“ v účetnictví povšimla k tomu nejpovolanější skupina čtyř účetních a souvisejících nestátních organizací: Komora auditorů České republiky (ČR), Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví. A založily
Národní účetní radu
(dále jen „NÚR“), coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro účetní praxi jsou nejpřínosnějším výsledkem činnosti NÚR její tzv. Jedná se o která je volně k dispozici na www.nur.cz, z níž uvádíme stručný výběr:
Interpretace
.doporučené metodické pokyny k vybraným problémovým účetním otázkám,
které jsou bezpečné s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logickému odůvodnění. Přičemž nedávno – 17. 10. 2016 – byla vydána prozatím poslední Interpretace
I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností,–
„Za vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se považují přímé náklady vynaložené na výrobu, a v případě, že existují, také nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě.
–
Přímé náklady
vynaložené na výrobu jsou náklady účelně a účelově vynaložené na výrobu kalkulační jednice a
lze je ke kalkulační jednici přiřadit přímo,
bez potřeby rozvrhování (alokování).
–
Nepřímé náklady,
které se vztahují k výrobě, jsou náklady, které jsou účelně a účelově vynaloženy na výrobu obecně, a
ke kalkulační jednici je lze přiřadit pouze s pomocí rozvrhování
(alokování) za použití vhodné rozvrhové základny.
–
Náklady účelově vynaloženými na výrobu
se rozumí náklady, které vedou k uvedení zásob na jejich současné místo a do požadovaného stavu. Za tyto se obvykle nepovažují náklady administrativní, finanční, prodejní (odbytové), na skladování či přesun zásob v rámci skladů (nejsou-li součástí výrobního procesu).
–
Účelně vynaloženým nákladem
se míní náklad, při jehož vynaložení byly dodrženy zásady hospodárnosti a efektivity, a který byl nezbytný pro uvedení zásob na jejich současné místo a do požadovaného stavu.
–
Pokud účetní jednotka
oceňuje zásoby vytvořené vlastní činností na základě kalkulací
obsahujících předem stanovené náklady,
musí minimálně k rozvahovému dni tyto porovnat se skutečnými vlastními náklady
zásob vytvořených vlastní činností. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni, tak aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů.
–
Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem způsob výpočtu vlastních nákladů zásob
vytvořených vlastní činností
včetně popisu kalkulačních vzorců a rozlišení nákladů
na přímé, nepřímé variabilní a nepřímé fixní. Způsob ocenění musí být
také uveden v příloze v účetní závěrce.“