V daňovém přiznání za poslední období kalendářního roku se vyplatí nepřehlédnout několik řádků, které se v jiných obdobích buď nevyplňují vůbec, nebo jen někdy. Týká se to řádku 45, kde se provádí korekce poměrného uplatnění odpočtu dle § 75 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), řádku 53, který obsahuje vypořádací koeficient, a řádku 60, kde je úprava odpočtu podle § 78 až 78d ZDPH .
Úpravy odpočtu, krácení a vyrovnání
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
KRÁCENÍ, VYROVNÁNÍ, ÚPRAVA – JAKÝ JE V TOM ROZDÍL?
Nejjednodušší vazba v DPH je, když plátce má vše, co fakturuje s daní na výstupu nebo osvobozené s nárokem na odpočet. Pak má nákupy související s jeho podnikatelskou činností s plným nárokem na odpočet. Výjimkou v takto nastaveném podnikání jsou jen plnění použitá pro reprezentaci, jež jsou daňově neuznatelným výdajem v dani z příjmů. I zde existuje výjimka, a tou jsou dárky poskytnuté v rámci ekonomické činnosti v pořizovací ceně bez daně nepřesahující 500 Kč nebo v rámci ekonomické činnosti zdarma poskytnuté obchodní vzorky. U obojího je možné si související odpočet DPH při nákupu uplatnit.
Odpočet v poměrné výši
Prvním stupněm krácení odpočtu je výpočet odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 ZDPH. S ním se nejčastěji potýkají obce, protože ony jsou především těmi plátci, kteří využívají přijatá plnění jak pro svoji ekonomickou činnost, tak pro účely s ní nesouvisejícími. Nárok na odpočet mají tito plátci jen v rozsahu odpovídajícím použití plnění pro ekonomickou činnost. Při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy se obce a další veřejnosprávní subjekty nepovažují za osoby povinné k dani, a to ani v případě, kdy za výkon těchto činností vybírají úplatu (správní nebo místní poplatky).
Příklad
Obec Podzimní se stala v roce 2016 plátcem DPH. Pro první rok svého plátcovství si stanovila poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 30 %. Na konci kalendářního roku obec spočítala poměrný koeficient (podíl ekonomické činnosti ke všem činnostem obce) dle skutečných čísel ve výši 41 %. Protože se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od odhadem stanoveného koeficientu lišil o více než 10 %, je obec oprávněna výši během roku 2016 uplatněného odpočtu opravit z koeficientu 30 % na 41 %. Opravu obec uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2016 na ř. 45 ve sloupci „v plné výši“, protože se jednalo o plnění, které bylo v rámci ekonomické činnosti zcela použito pro činnost s plným nárokem na odpočet. Konkrétně z plnění 1 mil. Kč na vstupu bylo uplatněno DPH ve výši 70 000 Kč (kvalifikovaný odhad 30 % z 210 000 Kč, kdy 210 000 Kč odpovídá dani v základní sazbě z 1 mil. Kč). V prosincovém přiznání uvede obec Podzimní do ř. 45 a sloupce „v plné výši“ částku 16 100 Kč (rozdíl mezi 70 000 Kč při odhadu 30 % a částkou daně 86 100 Kč při konečném poměrném koeficientu ve výši 41 %).
Odpočet v krácené výši
Další krácení již probíhá v oblasti plnění určených pro ekonomickou činnost. V rámci ní mohou být nakoupené zboží či přijatá služba použity jak ke zdanitelnému plnění nebo plnění osvobozenému s nárokem na odpočet, tak i k plnění osvobozenému bez nároku na odpočet. Výpočet tohoto krátícího koeficientu je popsán v § 76 ZDPH a zjednodušeně to je poměr, kdy v čitateli je součet základů daně nebo hodnot plnění, k nimž se váže nárok na odpočet, a ve jmenovateli je součet všech plnění v čitateli, rozšířený o součet hodnot uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Do koeficientu se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto úplat vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Je-li jeho výše rovna nebo větší než 95 %, považuje se za roven 100 %.
Příklad
Plátce X uskutečnil v roce 2016 zdanitelná plnění ve výši 25 mil. Kč, osvobozená bez nároku na odpočet byla ve výši 10 mil. Kč. Výpočet koeficientu je následující: 25 / (25 + 10). Po zaokrouhlení činí koeficient 72 %, což pana X opravňuje k tomu, aby si u přijatých faktur k plněním, která využije jak pro zdanitelná, tak i osvobozená plnění, uplatnil odpočet ve výši 72 %.
Do výpočtu koeficientu se nezapočítává prodej dlouhodobého majetku, pokud jej plátce využíval pro svoji ekonomickou činnost, a dále poskytnutí finančních služeb a dodání a nájem nemovité věci, pokud se jednalo o doplňkovou činnost plátce uskutečňovanou příležitostně. Poslední skupinou, která se nezapočítává do koeficientu, je uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud má plátce u tohoto majetku nárok na odpočet v krácené výši.
V průběhu kalendářního roku používá plátce ke krácení odpočtu koeficient vypočtený z údajů za předcházející kalendářní rok. Tento koeficient má plátce uvedený na ř. 52 daňového přiznání. Daň na vstupu z přijatých plnění, která podléhají tomuto krátícímu koeficientu, uvádí plátce během roku do sloupce „Krácený odpočet“ v příslušném řádku daňového přiznání.
Příklad
V měsíci listopadu přijal plátce A fakturu za službu, kterou využil jak pro zdanitelnou činnost, tak pro činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet. Koeficient pro daný rok měl plátce A ve výši 60 % a měl jej uvedený na ř. 52 daňového přiznání. Přijatou fakturu v základu daně 10 000 Kč a DPH 2 100 Kč uvedl v daňovém přiznání na ř. 40 tak, že do sloupce „Základ daně“ napsal 10 000 a do sloupce „Krácený odpočet“ 2 100. Na ř. 52 přiznání se uplatněný odpočet 2 100 Kč přepočítal na odpočet 1 260 Kč, což odpovídá 60 % z částky daně 2 100 Kč.
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet vykazuje plátce v daňovém přiznání na ř. 50. Na řádku 51 pak plátce uvádí plnění, která se nezapočítávají do koeficientu. V rámci ř. 51 se tato plnění dále člení na ta, která jsou s nárokem na odpočet (levá strana řádku) a bez nároku na odpočet (pravá strana řádku).
Příklad
Plátce XY prodává nevyužívanou výrobní halu a osobní automobil. Výrobní halu prodává osvobozeně dle § 56 ZDPH a v daňovém přiznání ji vykazuje na ř. 50, automobil prodává s daní na výstupu na ř. 1 daňového přiznání. Oba prodávané dlouhodobé majetky se nezapočítávají do koeficientu, a proto se kromě již uvedených řádků přiznání objeví v hodnotě bez DPH i na ř. 51, z čehož automobil vlevo a výrobní hala vpravo.
Po skončení kalendářního roku provede plátce vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období daného roku. Vypořádání se provede tak, že se vypočte nový vypořádací koeficient dle uskutečněných plnění v daném roce a tímto koeficientem se přepočítají všechny základy daně podléhající krácenému nároku na odpočet. Vypořádací koeficient se uvádí na ř. 53 daňového přiznání vlevo. Vpravo plátce zadá změnu odpočtu, která může mít plusovou i minusovou hodnotu.
Příklad
Plátce AB používal pro rok 2016 krátící koeficient ve výši 50 %. Z celkových základů daně přijatých daňových dokladů ve výši 1 200 000 Kč, které podléhaly v roce 2016 krácení, si v součtu za všechny měsíce uplatnil odpočet v základní sazbě ve výši 126 000 Kč (21 % z 1 200 000 x 50 %). V lednu 2017, po uzavření účetnictví za rok 2016, plátce AB zjistil, že vypořádací koeficient je ve výši 70 % a že za rok 2016 má z přijatých dokladů v hodnotě základu daně 1 200 000 Kč nárok na odpočet 176 400 Kč. Do ř. 53 daňového přiznání za prosinec proto uvede do části změna odpočtu částku 50 400 Kč (176 400 – 126 000).
Dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.
Příklad
V únoru 2017 plátce AB zjistil, že jedno říjnové plnění na výstupu v roce 2016 nemělo být osvobozené, ale zdanitelné. V dodatečném daňovém přiznání za říjen tedy nejdříve snížil hodnotu ř. 50 o částku tohoto plnění ve výši 50 000 Kč a v této hodnotě základu daně ji uvedl na ř. 1 daňového přiznání za říjen 2016. Zároveň musí plátce AB spočítat nově koeficient, který se uvádí na ř. 52 daňového přiznání. Tento koeficient se vypočte z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav podle § 76 odst. 9 ZDPH. Pokud měl plátce AB původně za rok 2016 vypořádací koeficient ve výši 70 %, který vypočetl jako podíl 1 400 000 / 2 000 000, tak z důvodu dodatečně zjištěného zdanitelného plnění ve výši 50 000 Kč tento koeficient přepočítá (1 450 000 / 2 000 000), čímž vyjde nový koeficient ve výši 73 %. Ten plátce AB zapíše do ř. 52. Kdyby kromě změny na výstupu uváděl plátce AB do dodatečného přiznání i nějakou změnu na vstupu podléhající krácení, tak by tento vstup pokrátil již nově spočítaným koeficientem na ř. 52. Protože plátce AB žádný vstup, který by dodatečně přiznával, nemá, uvede koeficient spočítaný na ř. 52 i na ř. 53 jako nový vypořádací koeficient, a tímto koeficientem přepočte všechna přijatá plnění podléhající krácení v roce 2016. Vypočtenou částku z rozdílu vypořádacích koeficientů (toho ve výši 70 % uvedeného v řádném přiznání za prosinec 2016 a nově spočítaného ve výši 73 %) uvede plátce AB na ř. 53 do kolonky „změna odpočtu“.
Úprava odpočtu daně
Této úpravě se věnuje hned několik paragrafů, počínaje § 78 a konče § 78d ZDPH. Ve všech případech se jedná o úpravu odpočtu u pořízeného dlouhodobého majetku, a to aktuálně ve lhůtě 5 až 10 let. Důvodem úpravy je změna v rozsahu použití majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet. Změny se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty a srovnává se daný rok se skutečnostmi, které byly v okamžiku pořízení majetku. Tehdy mohl mít plátce plný nebo krácený nárok na odpočet, nebo nárok na odpočet žádný nebyl, protože původní užití bylo v rámci ekonomické činnosti pro účely, které nárok na odpočet nezakládaly.
Lhůta pro úpravu odpočtu činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let. Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek.
Změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku se rozumí změna z plného odpočtu na částečný nebo nulový nárok na odpočet, z částečného nároku na plný nebo bez nároku a z nulového nároku na částečný nebo plný odpočet. Kromě toho se úprava provádí i v situaci, kdy dojde k rozdílu koeficientů při původním odpočtu v částečné výši.
Příklad
Plátce XY, s. r. o., pořídil nemovitou věc, kterou začal pronajímat s daní jiným plátcům pro uskutečňování jejich ekonomické činnosti. Protože celou nemovitou věc využíval pro zdanitelná plnění, uplatnil si při pořízení nemovité věci plný nárok na odpočet. O dva roky později přestal být jeden z nájemců plátce DPH a plátce XY, s. r. o., mu tak již nemohl nemovitou věc pronajímat s DPH, ale osvobozeně bez nároku na odpočet. V roce, ve kterém došlo ke změně, musel v posledním daňovém přiznání roku plátce XY, s. r. o., provést úpravu odpočtu daně.
Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny, ze součinu částky daně na vstupu a rozdílu mezi nárokem na odpočet v kalendářním roce úpravy a v kalendářním roce uplatnění původního odpočtu. Úprava se provádí jen v případě, kdy je rozdíl mezi ukazatelem nároku větší než 10 procentních bodů. V případě vyššího nároku na odpočet, než byl původně uplatněn, je plátce oprávněn úpravu provést, v případě nižšího nároku, je plátce povinen provést úpravu. Dojde-li ke změně účelu v průběhu roku, je toto ve výpočtu zohledněno.
Příklad
Plátce XY, s. r. o., si, jak už víme z předchozího příkladu, uplatnil nejdříve, v roce 2014, plný nárok na odpočet ve výši 2 100 000 Kč. V dubnu 2016 se z plátce, který měl pronajato 12 % podlahové plochy nemovité věci, stal neplátce. Protože došlo ke změně v ukazateli nároku na odpočet o více než 10 procentních bodů (ze 100 % na 88 %), musel plátce XY, s. r. o., udělat v prosincovém přiznání za rok 2016 úpravu odpočtu, kterou vypočítal následovně: 2 100 000 x (88 % – 100 %) / 10 = –25 200 Kč. Protože ke změně došlo až v dubnu, tak úpravě podléhá jen období duben až prosinec, tedy částku 25 200 Kč ještě podělíme dvanácti a vynásobíme devíti (duben až prosinec). Do ř. 60 daňového přiznání za měsíc prosinec 2016 uvede plátce XY, s. r. o., částku –18 900 Kč, o kterou se mu v prosinci zvýší daňová povinnost. V dalším roce (2017) se nájemce, který již není plátce, domluví s pronajímatelem a jiným nájemcem, že tomuto jinému nájemci přenechá dvě kancelářské místnosti. Tím klesne pronajatá plocha neplátce na 8 % a pronajímatel v roce 2017 žádnou úpravu odpočtu neprovádí, protože rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet v roce 2017 (92 %) a v roce pořízení 2014 (100 %) je nižší než deset procentních bodů.
Specifická úprava je v případě pořízení majetku vytvořeného vlastní činností. Pokud má při jeho pořízení plátce plný nárok na odpočet, uplatňuje si z přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí dlouhodobého majetku, postupně odpočet. Jiné to je v případě, kdy plátce pořizuje vlastní činností dlouhodobý majetek, který bude využívat k plněním jen s částečným nárokem na odpočet. V tomto případě si nejdříve také bude průběžně uplatňovat DPH na vstupu, ale v okamžiku uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání bude muset plátce v souladu s § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH odvést daň na výstupu, a to v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, tedy z ceny, za níž by bylo možné v daný okamžik majetek pořídit nebo z výše celkově vynaložených nákladů. V daňovém přiznání za prosinec pak tento plátce provede úpravu odpočtu, pokud bude využití pro zdanitelnou činnost vyšší než 10 %.
Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu k dodání zboží nebo poskytnutí služby, provede se úprava jednorázově.
Příklad
Pan Novák, plátce DPH, koupil v roce 2014 nemovitou věc, kterou využíval jen k osvobozeným pronájmům bez nároku na odpočet, a tak si při nákupu neuplatnil odpočet DPH ve výši 1 mil. Kč. V dubnu 2016 nemovitou věc zkolaudovanou v říjnu 2013 prodal jako zdanitelné plnění. V souladu s § 78d ZDPH provedl v daňovém přiznání za prosinec 2016 na ř. 60 jednorázovou úpravu ve výši 800 000 Kč, a to následovně. Ukazatel nároku na odpočet daně z roku 2014 byl 0 %, ukazatel nároku na odpočet při prodeji v roce 2016 byl 100 %. Odpočet připadající na každý rok lhůty pro úpravu odpočtu byl ve výši 100 000 Kč (lhůta u nemovitých věcí je 10 let, původní odpočet byl 1 mil. Kč). Částka jednorázové úpravy se rovná součinu roční výše pro úpravu a počtu let zbývajících do konce lhůty pro úpravu s tím, že do počtu roků se započítává i rok, v němž je úprava provedena. Proto je násobeno číslem 8 (roky 2016–2023).
Příklad
V roce 2012 udělal plátce DPH technické zhodnocení na nemovité věci, kterou využíval jen ke zdanitelným plněním, a odpočítal si celé DPH z tohoto zhodnocení ve výši 300 000 Kč. V únoru 2016 plátce nemovitou věc, jejíž součástí bylo technické zhodnocení z roku 2012, daroval. Protože se jednalo o nemovitou věc zkolaudovanou v roce 1990, která byla po celou dobu využívána ke stejnému účelu, je toto bezúplatné plnění v roce 2016 osvobozeno od DPH. V daňovém přiznání za prosinec 2016 musí plátce provést jednorázovou úpravu odpočtu ve výši 180 000 Kč (6 / 10 x 300 000). Tuto částku uvede plátce do ř. 60 s minusem.
Vyrovnání odpočtu daně
Tento způsob korekce odpočtu, vycházející z § 77 ZDPH daňového přiznání, se na rozdíl od předchozí úpravy odpočtu dle § 78 ZDPH uvádí do daňového přiznání ne za poslední období kalendářního roku, ale za zdaňovací období, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání. Důležité je, že vyrovnání odpočtu se netýká dlouhodobého majetku, u něhož je korekce odpočtu zajištěna přes § 78 ZDPH.
Uplatněný odpočet u obchodního majetku před jeho použitím podléhá vyrovnání, pokud ve tříleté lhůtě pro uplatnění odpočtu plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu. Touto změnou se rozumí, že majetek původně s odpočtem uplatněným v plné výši bude použit pro účely, pro které má plátce nárok jen v krácené výši nebo nárok na odpočet vůbec nemá. Další možností je, že byl odpočet původně uplatněn v krácené výši a následně byl majetek použit pro účely, pro které nárok na odpočet není nebo naopak pro které je nárok na odpočet v plné výši.
Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet k okamžiku použití majetku a výší původně uplatněného odpočtu. Je-li vypočtená částka kladná (odpočet se zvyšuje), je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li záporná (odpočet se snižuje), je plátce povinen provést vyrovnání.
Příklad
Nemocnice, plátce DPH, koupila v únoru 2016 léky s daní na vstupu 100 000 Kč a umístila je do své lékárny. Protože prodej v lékárně je zdanitelný, tak si při nákupu nárokovala v plné výši odpočet DPH. V březnu 2016 došlo k otevření lékárenského řetězce v okolí nemocnice a nemocnice se rozhodla uzavřít svoji lékárnu s tím, že léky využije v rámci své činnosti – léčby pacientů na pokojích. Při použití léčiv pro vnitřní potřebu nemocnice musí nemocnice provést vyrovnání odpočtu, protože léky využívá pro zdravotnickou službu, která je osvobozena od DPH bez nároku na odpočet.
ZMĚNY OD ROKU 2017
Podle navržených změn pro rok 2017 již nebudou nedoložené ztráty podléhat v souladu s § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH dani na výstupu, ale naopak bude nutné provést úpravu nebo vyrovnání odpočtu uplatněného při pořízení chybějícího majetku. Více o novinkách pro rok 2017 v příštím vydání časopisu Účetnictví v praxi.