Dary v účetnictví 2016

Dušan Marek

Vydáno: 9 minut čtení
Dary v účetnictví 2016
Radim
Botek,
Rödl & Partner
Dušan
Marek
Rödl & Partner
Rozsáhlá novelizace účetních předpisů účinná od 1.1.2016 se dotkla i oblasti vybraných účetních postupů, mimo jiné i metodiky darů, jejichž účtování je upraveno v rámci vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a Českých účetních standardů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“ a „ČUS“). Přestože je problematika darů více akcentována u nevýdělečných organizací (typu církví, obecně prospěšných společností, nadací apod.), předmětem tohoto článku by měla být spíše rekapitulace pojetí darů z hlediska účetnictví a výkaznictví v podnikatelském prostředí ve vazbě na české i mezinárodní účetnictví.
OBECNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA
Nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“), který vstoupil v platnost od 1.1.2014, upravuje dary a darovací smlouvu v § 2055 až 2078 a přinesl několik významných novinek oproti původní úpravě ve „starém“ občanském zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb. - zrušen).
Obecná úprava zůstává zachována -
darovací smlouva
je uzavřena mezi dárcem, který dobrovolně a bezplatně věc převádí, a obdarovaným, který věc do svého vlastnictví přijímá. Jedná se tedy o dvoustranný právní akt.
I nadále platí pro vybrané případy
povinná písemná forma, nově
pro všechny darované věci zapisované do
veřejného seznamu
(mimo jiné i obchodní podíl, licence, obchodní známka apod.), nikoliv tedy jen pro nemovité věci.
Nově
se také písemná forma vyžaduje v situaci, kdy se dárce zavazuje
předat dar později,
než projeví vůli věc darovat.
Uzavření písemné darovací smlouvy lze nicméně doporučit pro většinu případů, obzvláště pak na straně dárce, především z důvodu jejich dostatečné dokumentace (např. z důvodu jejich uplatnění jako odčitatelné položky v rámci přiznání k dani z příjmů).
Oproti předchozí právní úpravě obsahuje NOZ další změny, které budou v praxi pravděpodobně okrajové, ale z hlediska okamžiku jejich zaúčtování mohou být podstatné. Dárce může od darovací smlouvy
odstoupit pouze
ve výjimečných případech, a to pokud by se okolnosti následně změnily natolik, že by tím došlo k ohrožení jeho výživy, resp. vyživovací povinnosti. Zajímavou novinkou z pohledu účetnictví může být nově zavedený institut
slibu darování,
který
není závazný,
ale zakládá právo osoby, která slib obdržela, na úhradu účelně vynaložených nákladů v souvislosti s očekáváním daru. Další novinkou je možnost
darování
nejen
majetku
přítomného, ale i
budoucího.
Je zřejmé, že všechna uvedená ustanovení jsou důležitá pro uznání a vykázání pohledávky, resp. závazku, vyplývající z darovací smlouvy a také okamžiku jejich zaúčtování. Podobně důležité bude pro účetnictví rozlišení
formy a účelu
daru, jeho správná identifikace v kontrastu ke sponzoringu, skryté reklamě, resp. cenovému ujednání, např. v rámci kupní smlouvy. Jednotlivé modelové případy budou v účetních souvislostech rozebrány v druhé části tohoto příspěvku.
ZMĚNA ÚČTOVÁNÍ DARŮ OD 1.1.2016
Stejně jako u ostatních oblastí účetnictví i vykazování darů bylo
sjednoceno s
principy mezinárodních účetních standardů
IAS/IFRS. Přijetí daru
je od roku 2016 považováno za
výnos běžného období.
Nejedná se tedy o položku zvyšující kapitálové fondy dle pravidel platných do roku 2015. Jak stanoví vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 25, resp. § 33, popř. navazující ČUS č. 019 - Náklady a výnosy bod 4.5.5., resp. 4.6.5., přijaté dary v provozní, resp. finanční, oblasti se zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, resp. 66 - Finanční výnosy.
Do roku 2015 byly přijaté dary účtovány v souladu s ČUS č. 018 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky ve prospěch účtů účtové skupiny 41 - Základní
kapitál
a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.II.2. Ostatní kapitálové fondy“ společně například s obdrženými příplatky mimo základní
kapitál
.
Srovnatelné
zpřesnění
účtování darů obsahují účetní předpisy od roku 2016 i pro účtování při
poskytnutí darů.
Dary poskytnuté v provozní oblasti jsou účtovány na účty účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, ve finanční oblasti pak na účty skupiny 56 - Finanční náklady.
METODICKÁ NEJISTOTA
V souvislosti se změnou účtování je vhodné upozornit na některé
výkladové nesrovnalosti
ohledně klasifikace darů a jejich následného rozlišení z hlediska provozní a finanční oblasti. Aktuální úprava bohužel nijak
rozdíl mezi provozním a finančním darem
nedefinuje. Bude tedy záležet na výkladu uvedených ustanovení, zda se jedná o
rozlišení
z hlediska
formy
daru,
resp.
jeho
účelu.
V některých odborných publikacích se lze setkat s názorem, že do provozního výsledku by měly být vykazovány nepeněžní dary a do finančního výsledku dary peněžní. Tento závěr podle mého názoru neodpovídá smyslu uvedených ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb., resp. ČUS, které spíše zohledňují použití, popř. účel, daru, nikoliv jeho formu. V tomto pojetí by např. dar poskytnutý na úhradu úroku měl být vykázán ve finančních výnosech, naopak dar poskytnutý na opravu majetku ve výnosech provozních.
Zaznamenal jsem také názory, podle nichž by přijetí
darů
přímo
nesouvisejících s hlavní podnikatelskou činností
účetní jednotky (např. umělecké předměty do interiérů účetní jednotky, zařízení pro relaxaci zaměstnanců apod.), bylo účtováno „po staru“ ve vlastním kapitálu. Tento výklad ovšem nemá oporu v platných účetních předpisech a jeho aplikace by byla přinejmenším sporná.
Již zmiňované IAS/IFRS problematiku darů explicitně neupravují. Způsob jejich vykazování vychází z obecných ustanovení Koncepčního rámce mezinárodních účetních standardů a definice příjmů (income), resp. jejich podmnožiny tzv. revenues a gains (do kterých jsou dary zahrnovány).
Nová metodika vykazování přijatých darů s sebou přináší i další otázky týkající se principu konzistence.
Jak
naložit
s kumulovanou hodnotou přijatých darů,
které jsou součástí ostatních kapitálových fondů? Zda a jak
upravit srovnávací údaje
v účetní závěrce za minulé účetní období?
Vhodným příkladem může být účetní závěrka nestátního (soukromého) zdravotnického zařízení, které je pravidelným příjemcem peněžních darů významnějšího objemu. Do roku 2015 byly přijaté dary, jejichž kumulovaná hodnota není zanedbatelná, vykazovány v kapitálových fondech. Od roku 2016 budou dary jako součást provozních výnosů zvyšovat výsledek hospodaření běžného období.
Při striktní aplikaci
Interpretace
Národní účetní rady I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách, lze dospět k závěru, že údaje za minulé období v účetní závěrce k 31.12.2016 by měly být upraveny tak, jako kdyby bylo o darech vždy účtováno do výnosů. To by znamenalo překlasifikovat ostatní kapitálové fondy do nerozděleného zisku minulých let a zároveň upravit provozní výnosy a výsledek hospodaření za období 2015. Přesto, že se nejedná o úpravu měnící celkovou hodnotu vlastního kapitálu a disponibilních zdrojů, bylo by vhodné vzhledem k významnému zásahu do jeho struktury tuto změnu schválit nejvyšším orgánem společnosti.
Konzervativní přístup, který respektuje spíše stav účetní legislativy platný v minulém období, nabízí řešení, které srovnávací údaje v účetní závěrce nemění a uvedené dopady jsou popsány v příloze v účetní závěrce.
VYBRANÉ MODELOVÉ PŘÍPADY PŘIJETÍ DARU
V uvedených případech předpokládáme, že se jedná o dar na provozní činnost, a abstrahujeme od DPH, která je především u dárců důležitou součástí celé problematiky.
Příklad
Účetní jednotka pořizuje na základě kupní smlouvy výrobní linku za cenu 1 mil. EUR s tím, že součástí smlouvy je i
bezplatné dodání
vysokozdvižného vozíku („VZV“).
V tomto případě se nejedná o dar, resp. bezplatné nabytí majetku. Kupní smlouva by měla být posuzována jako celek. Tzn. že celková kupní cena by měla být rozpočítána na všechny samostatné, funkční položky uvedené v rozpisu dodaných věcí. Optimálním podkladem k určení pořizovacích cen pro účely účetnictví by byly samozřejmě podklady od dodavatele. Pokud takové nemáme k dispozici, měli bychom pro rozpočet kupní ceny použít kvalifikovaný odhad.
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I                
Kupující
 - výrobní podnik                 I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Pořízení dlouhodobého majetku - výrobní linka + VZV      I  042   I  321   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
 
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I            
Prodávající
 - obchodní společnost             I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Prodej výrobní linky, včetně dodání VZV                  I  311   I  604   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Náklady na prodané zboží - výrobní linky, včetně VZV     I  504   I  132   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
Příklad
Účetní jednotka obdrží
peněžitý dar
bez dalšího určení jeho použití.
Zaúčtování inkasované částky proběhne v den přijetí peněz na bankovní účet s tím, že se jedná o výnos běžného období.
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I                       
Obdarovaný
                         I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Inkaso darované částky na bankovní účet                  I  221   I  648   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
 
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I                          
Dárce
                           I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Poskytnutí finančního daru                               I  543   I  221   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
Příklad
Účetní jednotka uzavře
darovací smlouvu na přijetí peněžního daru
bez dalšího určení/omezení jeho použití.
Vzhledem k závaznosti darovací smlouvy (odstoupení jen ve výjimečných případech, ohrožujících vyživovací povinnost dárce) bude ke dni podpisu zaúčtována pohledávka za dárcem a výnos běžného období.
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I                        
Obdarovaný
                        I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Podpis darovací smlouvy                                  I  378   I  648   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
 
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I                           
Dárce
                          I   
MD
   I   
D
    I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I
I Podpis darovací smlouvy                                  I  543   I  379   I
I----------------------------------------------------------I--------I--------I

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
40/1964 Sb., občanský zákoník
89/2012 Sb., občanský zákoník

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví