Datum uváděné v kontrolním hlášení týkající se poskytování a přijímání služeb

Při nesprávném stanovení data může dojít hned k několika chybným postupům plátce DPH, které mohou vést k vyměření sankcí či případným opravám daňových tvrzení. Nesprávně stanovené datum může vést k aplikaci nesprávného směnného kursu či nesprávné sazby DPH při její změně v důsledku účinnosti příslušné novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a zejména může dojít k pozdnímu vykázání plnění v přiznání k DPH a k pozdní úhradě daňové povinnosti.

Datum je také jedním z údajů, který je potřeba uvádět od 1.1.2016 do kontrolního hlášení. Mimo další údaje, jako je daňové identifikační číslo, evidenční číslo daňového dokladu či částka základu daně a DPH, je údaj o datu využíván finančními úřady jako znak, na základě kterého se párují daňové doklady vystavené dodavateli a uplatňované jako nárok na odpočet DPH odběrateli. V případě uvedení rozdílného data dodavatelem a odběratelem v kontrolním hlášení dochází k nesouladu daňových dokladů a velmi pravděpodobně dojde k neformální komunikaci či k formálním postupům jako je výzva ke kontrolnímu hlášení či zahájení postupu k odstranění pochybností.

Před zavedením kontrolního hlášení se využívala mnohá praktická zjednodušení (např. uplatňování nároku na odpočet DPH později v situaci placených záloh až na základě finálního zúčtování), která ale se zavedením kontrolního hlášení již prakticky nejsou možná, protože finanční úřad nedokáže plnění spárovat.

V případě kontrolního hlášení a poskytování či přijímání služeb můžeme narazit na různá pravidla pro různé části tiskopisu s ohledem na uváděné datum hned v několika částech formuláře.

První spíše formální podmínkou je nutnost uvádění data vždy v 10místném tvaru jako DD.MM.RRRR (například 15.09.2016).

Druhá podmínka je spíše věcného charakteru a představuje nutnost uvádění dat v souladu s pravidly ZDPH, která vyplývají zejména z § 21, 24 či 92a ZDPH. Z těchto pravidel vyplývá, že existují různé časové okamžiky pro dané kategorie služeb, co se týče povinnosti odvést DPH a zahrnutí plnění do správného zdaňovacího období a uvedení správného data v kontrolním hlášení.

V případě služeb půjde v praxi zejména o poskytnuté stavební a montážní práce, které podléhají speciálnímu režimu přenesení daňové povinnosti. U uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti u poskytnutých služeb platí, že plnění vždy dodavatel přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. K tomuto dni se tedy plnění uvádí do přiznání k DPH a do kontrolního hlášení se také uvádí výhradně datum uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že by před datem uskutečnění zdanitelného plnění byla přijata úplata, tak by tato záloha z pohledu DPH neměla žádný dopad pro vykazování.

V případě služeb půjde v praxi zejména o přijaté služby s místem plnění v ČR od poskytovatelů z jiného členského státu EU a ze třetí země, u kterých samovyměřuje DPH odběratel, kdy se místo plnění stanoví podle základního pravidla pro stanovení místa plnění u služeb (§ 9 odst. 1 ZDPH), a to podle toho, kde je příjemce služby usazen. Spadají sem ale i služby s místem plnění v ČR, kdy je místo plnění stanovené podle výjimky pro stanovení místa plnění u služeb (§ 10 až 10d ZDPH - tedy služby vztahující se k nemovité věci, služby přepravy osob, služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, služby stravovací a vymezený nájem dopravních prostředků), které jsou nakoupené od osoby neusazené v tuzemsku, kdy DPH přiznává namísto poskytovatele také příjemce služby (například služby spojené s nemovitou věcí umístěné na území ČR, které českému plátci DPH poskytuje německý dodavatel, kde se místo plnění nestanoví podle základního pravidla v sídle příjemce služby, ale stanoví se podle výjimky, a to podle toho, kde se nemovitá věc fakticky nachází). U nakupovaných služeb z jiného členského státu EU či ze třetí země, u kterých je samovyměřována DPH příjemcem plnění, je potřeba plnění v přiznání k DPH přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. V tomto případě se tedy přijaté zálohy zohledňují. Stejné datum se uvede i do kontrolního hlášení. Pro úplnost lze k sekci přijatých služeb ze zahraničí uvést, že finanční úřady v rámci kontrolního hlášení nemohou spárovat jednotlivé daňové doklady dodavatele (zahraniční poskytovatel služby) a odběratele (českého plátce DPH), protože poskytovatelé služeb ze zahraničí neuvádějí plnění do českého kontrolního hlášení (to podává pouze český plátce DPH). Pouze poskytovatelé z jiných členských států EU poskytované služby pro české plátce DPH uvádějí kumulativně jako součet hodnot plnění za zdaňovací období podle daňového identifikačního čísla do souhrnného hlášení v daném státě EU, které má český správce daně k dispozici. Nicméně, v jednotlivých zemích EU platí odlišná pravidla pro okamžik vykazování v DPH přiznání a v souhrnném hlášení. Finanční úřad je tedy schopen zkontrolovat, že plátce v ČR přiznal daň z přijatých plnění dle údajů z kontrolních hlášení a souhrnných hlášení, ale pouze kumulativně jako součet hodnoty plnění dle daňového identifikačního čísla za určité období (nejčastěji kalendářní čtvrtletí), ale není schopen spárovat jednotlivé daňové doklady, protože souhrnné hlášení (na rozdíl od kontrolního hlášení) detail daňových dokladů neobsahuje. Údaji k poskytovaným službám ze třetích zemí, které mohou a nemusí být vykazovány v třetích zemích, český správce daně vůbec nedisponuje.

V případě poskytovaných služeb jde o poskytnuté služby s místem plnění v ČR, kde se uplatňuje česká DPH. U poskytovaných služeb, kde se uplatňuje DPH na výstupu, se plnění přiznávají ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo dni přijetí úplaty, podle toho, který časový okamžik nastane dříve. Tato sekce představuje hlavní část kontrolního hlášení, protože obsahuje daňové doklady s českou DPH, které si následně odběratel bude ve svém kontrolním hlášení uvádět jako nárok na odpočet DPH. V této sekci je tedy nezbytně nutné uvádět správná data a plnění uvádět do správného zdaňovacího období. Pokud by totiž dodavatel uvedl daňový doklad později, nicméně zákazník by tento daňový doklad uvedl ve správném zdaňovacím období, pak by z kontrolního hlášení vyplynula chyba, že si zákazník nárokuje odpočet DPH u daňového dokladu, který nebyl zahrnut jako daňový doklad s DPH na výstupu. V tomto případě by následovalo prověřování ze strany finančního úřadu.

V případě služeb půjde v praxi zejména o nakoupené stavební a montážní práce, které podléhají speciálnímu režimu přenesení daňové povinnosti. U nakoupených služeb v režimu přenesení daňové povinnosti platí, že plnění vždy odběratel přiznává namísto dodavatele a samovyměřuje DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do kontrolního hlášení se také uvádí výhradně datum uskutečnění zdanitelného plnění. Odběrateli vzniká nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období, kdy byla DPH samovyměřena. U nakoupených služeb v režimu přenesení daňové povinnosti tedy není potřeba disponovat daňovým dokladem, protože nárok na odpočet DPH lze prokázat i jiným způsobem (například formou objednávek či smluv). V případě, že by před datem uskutečnění zdanitelného plnění byla poskytnuta odběratelem úplata, tak by tato záloha z pohledu DPH neměla žádný dopad pro vykazování.

V případě služeb jde zejména o nakoupené služby s místem plnění v ČR, kde se uplatňuje nárok na odpočet české DPH.

V případě nakupovaných služeb, u kterých si český plátce DPH uplatňuje nárok na odpočet DPH, existuje zcela odlišný okamžik pro možnost uplatnění nároku na odpočet DPH a pro datum, které se uvádí do kontrolního hlášení. Nárok na odpočet DPH u plnění obsahujícího českou DPH totiž příjemci plnění vzniká k okamžiku, kdy je mu fakticky doručen daňový doklad za příslušné plnění (tj., kdy má daňový doklad). Datum přijetí daňového dokladu by měl být příjemce plnění schopen správci daně prokázat (například razítkem na daňovém dokladu, evidencí přijaté pošty či datem u přijatého emailu). Do kontrolního hlášení je však příjemce plnění povinen uvést datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty, podle toho, který časový okamžik nastane dříve, tedy stejný údaj, jaký uvádí dodavatel.

Z důvodu, že se rozchází okamžik pro uplatnění DPH na výstupu a okamžik uplatnění nároku na odpočet DPH se často stane, že příjemce služby úplatní nárok na odpočet DPH v jiném kalendářním měsíci (případně čtvrtletí u čtvrtletního plátce DPH) než poskytovatel služby. Dále platí pravidlo, že nárok na odpočet DPH v případě plného nároku na odpočet DPH lze uplatnit kdykoliv ve lhůtě 3 let. S časovými posuny mezi DPH na výstupu u poskytovatele služby a s uplatněním odpočtu DPH na straně příjemce služby později však systém kontrolních hlášení počítá. Příkladem může být daňový doklad za právní služby za květen 2016, který má datum uskutečnění zdanitelného plnění 31.5.2016, takže právní kancelář uvádí plnění do kontrolního hlášení za květen 2016 s datem 31.5.2016. Tento daňový doklad je však doručen až 10.6.2016, takže zákazník si může uplatnit nárok na odpočet DPH až ve zdaňovacím období červen 2016. Zákazník tak uvede tento daňový doklad do kontrolního hlášení za červen 2016, ale v příslušné kolonce uvede datum 31.5.2016, tedy údaj k datu uskutečnění zdanitelného plnění opsaný z doručeného daňového dokladu. K nesouladu však dochází, pokud si odběratel uplatní odpočet DPH u daňového dokladu, který nebyl uveden v kontrolním hlášení poskytovatele. Systém také počítá s tím, že příjemce plnění si uplatňuje v roce 2016 a později nárok na odpočet DPH u plnění poskytnutých a deklarovaných do 31.12.2015. Pokud totiž příjemce plnění uvede do kontrolního hlášení u nároku na odpočet DPH datum 31.12.2015 a starší, tak nedochází k dohledávání daňového dokladu na výstupu u poskytovatele plnění.

Výše uvedená pravidla shrnuje následující schéma:

I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I 
Sekce
 I    
Typ služby
     I  
Řádek DPH
   I 
Okamžik zahrnutí
 I    
Datum
    I       
Poznámka
        I
I       I                   I   
přiznání
   I 
do DPH přiznání
  I   
uvedené
   I                       I
I       I                   I              I                  I    
v KH
     I                       I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I A.1.  I Poskytnutá služba I 25           I DUZP             I DUZP        I Zálohy se             I
I       I v RPDP            I              I                  I             I nezohledňují          I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I A.2.  I Samovyměřená      I 5, 6, 12, 13 I DUZP/záloha      I DUZP/záloha I DUZP je poskytnutí    I
I       I služba z EU nebo  I              I                  I             I služby                I
I       I ze třetí země     I              I                  I             I                       I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I A.4.  I Poskytnutá služba I 1, 2         I DUZP/záloha      I DUZP/záloha I DUZP je poskytnutí    I
I       I s českou DPH      I              I                  I             I služby nebo vystavení I
I       I                   I              I                  I             I daňového dokladu      I
I       I                   I              I                  I             I (+ výjimky)           I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I B.1.  I Nakoupená služba  I 10, 11       I DUZP             I DUZP        I Zálohy se             I
I       I v RPDP            I              I                  I             I nezohledňují          I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I
I B.2.  I Nakoupená služba  I 40, 41       I Faktické přijetí I DUZP        I DUZP je poskytnutí    I
I       I s českou DPH      I              I daňového dokladu I             I služby nebo vystavení I
I       I                   I              I                  I             I daňového dokladu      I
I-------I-------------------I--------------I------------------I-------------I-----------------------I

Pravidla pro vykazování v kontrolním hlášení, která vydala Finanční správa ČR v materiálu „Pokyny k vyplnění kontrolního hlášení DPH“ vyplývají z jednotlivých ustanovení ZDPH. Pro správné stanovení data, ke kterému je potřeba DPH odvést, a data, které je potřeba vyplnit do kontrolního hlášení, je ale potřeba posoudit několik podstatných otázek.

Pro uplatnění správného režimu DPH je nejprve podstatné určit, zda je dané plnění z pohledu DPH vůbec službou (anebo zbožím). Na první pohled jednoduchá otázka, ale nemusí mít v praxi jasnou odpověď. Přitom zejména časový okamžik odvedení DPH či vykazování v DPH přiznání v případě osvobozených plnění či režimu přenesení daňové povinnosti či v případě služeb s místem plnění mimo ČR je rozdělení na zboží nebo službu klíčové, protože existují zcela odlišná pravidla pro zboží (ale i dodání nemovité věci) a službu, a to navíc ještě ve vztahu k ČR či k zahraničí. Tato odlišná pravidla lze nalézt v jednotlivých ustanoveních ZDPH (§ 21 až 25, ale i další jako je § 92a).

ZDPH totiž vymezuje definici služeb negativním způsobem mimo některých výjimek jako všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Dále se poskytnutím služeb rozumí pozbytí nehmotné věci, přenechání zboží k užití jinému, vznik a zánik věcného břemene a zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

V některých případech navíc nemusí být zcela jasné, zda je určitá přijatá částka službou ve smyslu pravidel DPH či jde o platbu mimo předmět DPH (například půjde v praxi o různé kompenzační platby).

V případě, že dané plnění bude službou ve smyslu ZDPH, je potřeba správně stanovit časový okamžik, ke kterému se z plnění bude odvádět DPH či se dané plnění bude vykazovat v příslušných řádcích daňového přiznání a kontrolního hlášení.

Obecné pravidlo stanoví, že plátce DPH je povinen DPH přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Speciálních, tedy odlišných pravidel je však v případě služeb relativně mnoho.

U většiny poskytovaných služeb se tedy dle obecného pravidla musí porovnat dva časové okamžiky, a to:

Časový okamžik, který v konkrétní poskytované službě nastane dříve, je považován za datum, kdy je potřeba DPH přiznat. V minulosti platila odlišná pravidla pro plátce DPH, kteří nevedli účetnictví, z hlediska přijatých úplat. V současném znění ZDPH již rozdíl neexistuje a i plátce DPH nevedoucí účetnictví je povinen odvádět DPH již z přijaté úplaty.

U některých plnění se ale vůbec přijatá úplata z pohledu DPH nezohledňuje. Je tomu právě v případech, kdy ZDPH stanoví jinak ve svém speciálním ustanovení, jako je tomu u režimu přenesení daňové povinnosti, kdy je plátce DPH povinen přiznat plnění výhradně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Podle okamžiku, kdy je stanovena povinnost přiznat daň, se také aplikuje směnný kurs platný k tomuto dni a sazba DPH, která je platná k tomuto dni, tento den se také uvede do kontrolního hlášení zejména u plnění s českou DPH.

Z hlediska služeb, které se uvádějí do kontrolního hlášení, jde o tyto typy služeb:

Obecné pravidlo pro služby stanoví, že při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Takže i pro samotné datum uskutečnění zdanitelného plnění, je potřeba porovnat dva časové okamžiky:

Časový okamžik, který v konkrétní situaci služby nastane dříve, je považován za datum uskutečnění zdanitelného plnění.

Obecné pravidlo se však neuplatní hned v několika případech, a to u služeb:

U služeb pozbytí nehmotné věci či přenechání zboží k užití jinému je datum uskutečnění zdanitelného plnění den uvedený ve smlouvě, ke kterému dochází k pozbytí či přenechání. Výjimka z tohoto pravidla nastává, pokud je sjednán pouze způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, přičemž pak se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné až ke dni přijetí úplaty.

U služeb odstranění odpadních vod a telekomunikační služby je za datum uskutečnění zdanitelného plnění považován den odečtu z měřicího zařízení, popřípadě den zjištění skutečné spotřeby.

U služeb podle smlouvy o dílo je za datum uskutečnění zdanitelného plnění považován den převzetí díla nebo jeho dílčí části.

Cestovní služba se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby, kdy za poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.

U plnění v režimu přenesení daňové povinnosti není pro datum uskutečnění zdanitelného plnění stanoveno žádné speciální pravidlo, takže se použijí ustanovení pro poskytování služeb.

Povinnost přiznat daň u služeb přijatých z EU a ze třetích zemí, kde se samovyměřuje DPH, vzniká plátci DPH, kterým je služba poskytnuta, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. V případě těchto služeb se ale zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby. V tomto případě se tedy vůbec nezohledňuje datum vystavení daňového dokladu jako u služeb s českou DPH. Dále platí speciální pravidlo při poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku podle základního pravidla po dobu delší než 12 kalendářních měsíců a během této doby nedojde k poskytnutí úplaty, pak se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.

ZDPH nijak nespecifikuje pojem přijetí úplaty. K přijetí úplaty může dojít klasickými způsoby, tedy v hotovosti a bezhotovostně, ale i jiným způsobem (např. započtením pohledávky se závazkem dlužníka). Ve smyslu pravidel DPH je podstatné, že příslušná úplata se musí vztahovat k plnění, u kterého jsou známy příslušné znaky uskutečnění zdanitelného plnění, neboli aby bylo zřejmé a jasné a přesně vymezeno, na jaké služby je úplata poskytnuta.

V případě odvádění DPH z přijaté zálohy platí speciální pravidlo pro výpočet daně, kdy se DPH počítá metodou shora, tedy z úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně DPH.

V případě, kdy nedojde ke spárování daňových dokladů z podaných kontrolních hlášení, finanční úřady postupují následujícími kroky:

Daňový subjekt tak musí vysvětlit dané nesoulady a případně doložit další důkazní prostředky požadované správcem daně (jako jsou smlouvy, objednávky, fotodokumentace) či musí podat následné kontrolní hlášení.

Při nesprávném uplatnění dat můžou být z hlediska DPH následující důsledky:

Během krátké existence kontrolních hlášení se objevilo několik problematických oblastí ve vztahu k uváděným datům v kontrolním hlášení.

Mnoho plátců DPH při uplatňování nároku na odpočet DPH využívalo před zavedením kontrolního hlášení přístup, že v situaci placených záloh byl uplatněn odpočet DPH později, a to dohromady za celkové plnění a nikoliv postupně na základě daňových dokladů k přijatým zálohám. Možnost uplatnit nárok na odpočet DPH je samozřejmě legitimní možností plátce DPH při plném nároku na odpočet DPH a při dodržení 3 letého období. Tento postup však mnoho plátců DPH po zavedení kontrolního hlášení nezměnilo, a tak z důvodu nespárovaní daňových dokladů docházelo k výzvám ze strany správce daně.

Při placení záloh by totiž v souvislosti s kontrolním hlášením měl být nárok na odpočet DPH uplatněn postupně, a to ze zaplacené zálohy na základě daňového dokladu k přijaté úplatě, který by měl dodavatel vystavit, a dále na základě konečného daňového dokladu na doplatek za plnění. Se zavedením kontrolního hlášení je tedy nezbytné, aby bylo plnění v kontrolním hlášení odběratele zachyceno nikoliv pouze jedním celkovým zápisem s uvedením nároku na odpočet DPH z celkové hodnoty zdanitelného plnění, ale na základě jednotlivých obdržených daňových dokladů. Pozdější nárok na odpočet DPH může být zachován, ale podstatné je uvést do kontrolního hlášení všechny obdržené daňové doklady.

Někteří plátci DPH po zavedení kontrolního hlášení zcela nerespektovali při uplatňování nároku na odpočet DPH data, která se mají správně uvádět do kontrolního hlášení. Finanční úřad tak nespároval plnění u daňových dokladů uváděných u poskytovatele služby a příjemce služby.

Systém kontrolních hlášení neuvažuje situaci, která však může v praxi nastat, a to zpětná registrace k DPH. Z důvodu zpětné registrace k DPH tak nemůže logicky dojít ke spárování daňových dokladů bez nutnosti administrativních oprav či vysvětlování.

Každý plátce DPH by (mimo jiná pravidla obsažená v ZDPH) měl respektovat i data, kdy je potřeba odvést DPH, a data, která se uvádí do kontrolního hlášení, aby se vyhnul potenciálním sankcím či nesrovnalostem vyplývajících z kontrolního hlášení, a tedy se i vyhnul případným administrativním opravám či vysvětlování finančnímu úřadu.

V případě nejasných pojmů uváděných v daňových dokladech či u daňových dokladů vystavených v cizím jazyce, kdy není jednoznačný překlad do českého jazyka, lze v praxi doporučit uvádění informace o datu uváděného v kontrolním hlášení přímo na daňovém dokladu anebo si s jednotlivými obchodními partnery dopředu vyjasnit, jaké datum uvádějí do kontrolního hlášení.