Cílem tohoto příspěvku je vysvětlit požadavky IAS 21 Dopady změn směnných kursů cizích měn, který se zabývá dvěma okruhy problémů. První část standardu se zaměřuje na účtování kursových rozdílů v průběhu účetního období a na účtování kursových rozdílů při účetní uzávěrce. Vykazování tohoto typu kursových rozdílů (za předpokladu, že společnost vede účetnictví v českých korunách a její funkční měnou je také česká koruna) je vlastně shodné s českou účetní legislativou; rozdíly jsou pouze v oblastech, které česká účetní legislativa vůbec neobsahuje (například kursové přepočty aktiv, která byla koupena za cizí měnu a která se podle IFRS následně oceňují ve fair value). Druhá část IAS 21 se zabývá převodem účetní závěrky z jedné (funkční) měny do jiné měny (měny vykazování). Postupy uvedené v IAS 21 se využívají zejména při sestavování konsolidované účetní závěrky, kdy je měnou vykazování mateřské společnosti jedna měna (například euro) a funkční měnou dceřiné společnosti je jiná měna (například česká koruna).
Cizí měny v účetnictví podle IFRS
doc. Ing.
Lenka
Krupová,
Ph. D., MBA
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, Velká Británie
FUNKČNÍ MĚNA
Klíčovým pojmem IAS 21 je pojem funkční měna, která je definována jako
měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém společnost podniká.
Jedná se o měnu, v níž společnost primárně přijímá a vydává peněžní prostředky. Jinak řečeno, jde o měnu, která v transakcích společnosti převažuje, bez ohledu na to, v jaké měně společnost vede účetnictví. IAS 21 požaduje, aby společnost určila svou funkční měnu a v této měně sestavila svou účetní závěrku.
Smyslem tohoto požadavku je, aby společnost nevykazovala ve své účetní závěrce kursové rozdíly, pokud nenese kursové riziko, k čemuž dochází, pokud společnost vede účetnictví v jiné měně, než je její funkční měna. K této situaci v praxi dochází u českých společností poměrně často tím, že společnost vede účetnictví v českých korunách, avšak podle IFRS je její funkční (převažující) měnou jiná měna (nejčastěji euro). Situace je vysvětlena v následujícím příkladu.PŘÍKLAD
Příklad (1)
1)Společnost účtuje v jiné měně, než je její funkční měna
Předpokládejme českou společnost, která vznikla vkladem ve výši 1 milion euro na běžný účet. K datu vzniku společnosti byl směnný kurs 1 euro = 26 CZK. Následně společnost koupila z běžného účtu budovu za 0,5 milionu euro. K datu nákupu budovy byl kurs 1 euro = 25 CZK. Do data rozvahy společnost zaúčtovala pouze tržbu (proti pohledávce) v částce 0,1 milionu euro. Kurs k datu zaúčtování tržby byl 1 euro = 24 CZK. Dále společnost zaúčtovala odpisy budovy ve výši 0,025 milionů euro (doba životnosti 20 let, odpisy lineární). Od dalších operací abstrahujme. Kurs k datu rozvahy byl 1 euro = 23 CZK.
Z příkladu jasně vyplývá, že funkční měnou této společnosti je euro, protože její veškeré transakce se uskutečňují v eurech. Podle požadavků IAS 21 musí tedy společnost sestavit ke konci období rozvahu a výsledovku v této podobě:
I----------------------------------------I I-----------------------------------------I I Rozvaha v mil. euro I I Výsledovka v mil. euro I I------------I--------I----------I-------I I-----------------I-------I-------I-------I I Budova I 0,500 I Vklad I 1,000 I I Odpisy I 0,025 I Tržby I 0,100 I I------------I--------I----------I-------I I I I I I I Oprávky I -0,025 I Výsledek I 0,075 I I I I I I I------------I--------I----------I-------I I I I I I I Peníze I 0,500 I I I I I I I I I------------I--------I----------I-------I I I I I I I Pohledávka I 0,100 I I I I I I I I I------------I--------I----------I-------I I-----------------I-------I-------I-------I
Společnost není vystavena kursovému riziku, které vyplývá z pohybu směnného kursu mezi českou korunou a eurem. Pokud by však vedla účetnictví v českých korunách (tedy v jiné měně, než je její funkční měna), měla by její rozvaha a výsledovka tuto podobu:
I-----------------------------------------I I----------------------------------------I I Rozvaha v mil. CZK I I Výsledovka v mil. CZK I I------------I--------I----------I--------I I----------------I-------I-------I-------I I Budova I 12,500 I Vklad I 26,000 I I Odpisy I 0,625 I Tržby I 2,400 I I------------I--------I----------I--------I I----------------I-------I-------I-------I I Oprávky I -0,625 I Výsledek I -0,325 I I Kursová ztráta I 2,100 I I I I------------I--------I----------I--------I I----------------I-------I I I I Peníze I 11,500 I I I I I I I I I------------I--------I----------I--------I I I I I I I Pohledávka I 2,300 I I I I I I I I I------------I--------I----------I--------I I----------------I-------I-------I-------I
Z rozvahy a výsledovky vidíme, že pokud společnost účtuje v měně, která ji vlastně ekonomicky nezajímá, protože riziko změn jejího kursu nepociťuje, jsou její výsledky hrubě zkreslené. Právě tomu chce IAS 21 zamezit tím, že požaduje, aby v tom případě společnost sestavila závěrku ve funkční měně tak, jako kdyby ve funkční měně přímo vedla účetnictví.
Volba funkční měny
Transakce společností se typicky uskutečňují v různých měnách. Společnost z nich musí zvolit tu, která nejvíce odpovídá definici funkční měny, a tuto měnu pak prohlásí za svou funkční měnu. Při určování své funkční měny bere společnost v úvahu tyto faktory:
(a)
měna:
-
která nejvíce ovlivňuje prodejní ceny zboží a služeb (často je to měna, v níž jsou ceny zboží a služeb určeny), a
-
země, jejíž konkurenční prostředí a předpisy převážně ovlivňují prodejní ceny zboží a služeb,
(b)
měna, která nejvíce ovlivňuje mzdové, materiálové a ostatní náklady na vyráběné výrobky nebo poskytované služby (často je to měna, v níž jsou tyto náklady určeny).
Standard uvádí i další faktory, které poskytují vodítko pro určení funkční měny:
(a)
měna, v níž jsou tvořeny zdroje z finančních aktivit (tj. dluhy a nástroje vlastního kapitálu),
(b)
měna, v níž společnosti obvykle platí odběratelé a ve které společnost platí svým dodavatelům.
Povšimněme si skutečnosti, že v seznamu faktorů, které ovlivňují volbu funkční měny, není uvedena otázka, ve které měně vede společnost účetnictví. To je z hlediska požadavků IAS 21 irelevantní.
PŘÍKLAD
Příklad (2)
Funkční měnou je místní měna
Společnost je výrobní podnik a své výrobky vyrábí a prodává v České republice (ČR). Její tržby jsou v českých korunách. Ceny výrobků společnosti jsou ovlivněny převážně nabídkou a poptávkou v ČR. Veškeré vstupy (materiál, mzdové náklady atd.) jsou kupovány v ČR za české koruny. Společnost je samostatnou společností (tj. není zahraniční jednotkou jiné společnosti). Byla založena českým vlastníkem, který do společnosti vložil milion českých korun. Dalším zdrojem financování společnosti je úvěr v částce 2 miliony českých korun. Všichni odběratelé platí společnosti v českých korunách na bankovní účet, který je veden v českých korunách. Z tohoto účtu také společnost platí svým dodavatelům.
V tomto případě je funkční měnou společnosti
česká koruna.
Tento závěr jasně vyplývá z toho, že:-
Tržby z prodeje výrobků jsou v českých korunách a jejich cena je ovlivněna nabídkou a poptávkou po výrobcích společnosti na lokálním trhu, tj. v ČR.
-
Vstupy pro výrobu výrobků společnosti jsou určeny v českých korunách.
-
Závazky a základní
kapitál
společnosti jsou v českých korunách.-
Zákazníci platí za koupené výrobky v českých korunách na účet vedený v českých korunách.
PŘÍKLAD
Příklad (3)
Funkční měnou není místní měna
Společnost je výrobním podnikem. Výrobky vyrábí v ČR, avšak jejich ceny jsou určeny v amerických dolarech. Ceny výrobků jsou ovlivněny celosvětovou nabídkou a poptávkou. V ČR (za české koruny) se prodává asi 20% vyrobené produkce, zbytek se prodává mimo ČR za americké dolary. Zhruba 90% vstupů (materiál, mzdové náklady amerických odborníků atd.) je hrazeno v amerických dolarech; zbytek (mzdy českých administrativních zaměstnanců) je hrazen v českých korunách.
Společnost je samostatnou společností (tj. není zahraniční jednotkou jiné společnosti). Byla založena českým vlastníkem, který do společnosti vložil milion amerických dolarů. Dalším zdrojem financování společnosti je úvěr v částce 2 miliony amerických dolarů. Všichni odběratelé platí společnosti v dolarech na bankovní účet, který je veden v dolarech. Z tohoto účtu také společnost platí svým dodavatelům.
V tomto případě je funkční měnou společnosti
americký dolar.
Tento závěr vyplývá z toho, že:-
Většina tržeb z prodeje výrobků je v amerických dolarech a jejich cena je ovlivněna celosvětovou nabídkou a poptávkou.
-
Vstupy pro výrobu výrobků společnosti jsou určeny převážně v amerických dolarech.
-
Závazky a základní
kapitál
společnosti jsou v amerických dolarech.-
Zákazníci platí za koupené výrobky v amerických dolarech na účet vedený v dolarech.
Určení funkční měny zahraniční jednotky mateřské společnosti
Pro určení funkční měny zahraniční jednotky (například dceřiné společnosti) a určení toho, zda její funkční měna je stejná jako funkční měna mateřské společnosti, se
kromě faktorů uvedených výše
berou v úvahu také tyto faktory:(a)
Zda jsou aktivity zahraniční jednotky spíše prodloužením činnosti vykazující (mateřské) společnosti do zahraničí, nebo zda jsou prováděny se značným stupněm samostatnosti.
(b)
Zda jsou transakce s vykazující (mateřskou) společností velkou nebo malou částí aktivit zahraniční jednotky.
(c)
Zda peněžní toky z aktivit zahraniční jednotky přímo ovlivňují peněžní toky vykazující (mateřské) společnosti a je možno je na vykazující společnost okamžitě převést.
(d)
Zda peněžní toky z aktivit zahraniční jednotky jsou dostatečné k vypořádání existujících a očekávaných dluhů bez uvolňování fondů vykazující (mateřské) společnosti.
PŘÍKLAD
Příklad (4)
Funkční měnou dceřiné společnosti je její lokální měna
Mateřská společnost sídlící na Slovensku, jejíž funkční měnou je euro, má dceřinou společnost, která sídlí v ČR. Dceřiná společnost je značně nezávislá na mateřské společnosti, což se projevuje například tím, že vedení dceřiné společnosti samostatně určuje ceny výrobků, které dceřiná společnost vyrábí (na základě nabídky a poptávky po těchto výrobcích v ČR). Naprostá většina výrobků dceřiné společnosti se prodává v ČR za české koruny. Dceřiná společnost využívá určité receptury mateřské společnosti na základě licenční dohody, avšak sama také vyvíjí své vlastní výrobní postupy. Materiál a suroviny kupuje dceřiná společnost výhradně v ČR za české koruny. Mzdové náklady jsou také v českých korunách. Některé speciální stroje kupuje dceřiná společnost za americké dolary, avšak jejich cena je v porovnání se stroji a zařízením koupeným za české koruny nevýznamná. Dceřiná společnost má několik úvěrů od českých bank (v českých korunách).
V tomto případě postačí k určení funkční měny dceřiné společnosti základní faktory pro určení funkční měny. Podle základních faktorů pro volbu funkční měny je funkční měnou česká koruna. Tento závěr vyplývá z toho, že:
-
Tržby z prodeje výrobků jsou v českých korunách a jejich cena je ovlivněna nabídkou a poptávkou po výrobcích společnosti na lokálním trhu, tj. v ČR.
-
Vstupy pro výrobu výrobků společnosti jsou převážně určeny v českých korunách.
-
Závazky dceřiné společnosti jsou v českých korunách.
PŘÍKLAD
Příklad (5)
Funkční měnou dceřiné společnosti je měna mateřské společnosti
Mateřská společnost sídlící na Slovensku, jejíž funkční měnou je euro, má dceřinou společnost, která sídlí v ČR. Dceřiná společnost je financována především půjčkami od mateřské společnosti, které jsou v eurech. Dceřiná společnost se zabývá výhradně tím, že provádí výzkumné a vývojové aktivity promateřskou společnost. Dceřiná společnost uskutečňuje veškeré transakce pouze se svojí mateřskou společností v eurech. Výjimkou je pouze nákup materiálu a výplaty mezd, které se uskutečňují v českých korunách. Mateřská společnost platí dceřiné společnosti za její služby (provedený výzkum a vývoj) v eurech. Mateřská společnost také poskytuje dceřiné společnosti veškeré přístrojové vybavení.
V tomto případě je funkční měnou české dceřiné společnosti euro. Tato skutečnost je podpořena tím, že:
-
Aktivity dceřiné společnosti jsou prodloužením činnosti mateřské společnosti do zahraničí.
-
Dceřiná společnost nemá v podstatě žádnou samostatnost.
-
Transakce s mateřskou společností tvoří velkou část aktivit dceřiné společnosti.
-
Peněžní toky dceřiné společnosti z jejích aktivit přímo ovlivňují peněžní toky mateřské společnosti, protože dceřiná společnost uskutečňuje veškeré transakce pouze s mateřskou společností.
TRANSAKCE V CIZÍ MĚNĚ
Tato část standardu se vztahuje na účtování dvou typů kursových rozdílů:
1)
kursových rozdílů vzniklých při prvotním vykázání transakcí v cizích měnách a
2)
kursových rozdílů vzniklých na konci účetního období (k datu rozvahy).
V požadavcích na vykazování obou typů kursových rozdílů budeme nejprve předpokládat, že vzniklé kursové rozdíly jsou rozdíly mezi funkční měnou společnosti a jinou měnou (tj. že společnost přímo vede účetnictví ve funkční měně). V dalším textu však bude vysvětlena i situace, kdy společnost vede účetnictví v jiné měně, než je její funkční měna.
Prvotní vykázání transakcí v cizí měně - určení kursu
Transakce v cizí měně mohou zahrnovat například nákupy nebo prodeje zboží a služeb, jejichž cena je určena v cizí měně, poskytnuté nebo přijaté půjčky, kdy závazek nebo pohledávka zní na cizí měnu, nebo nákupy a prodeje aktiv, případně vznik a úhradu závazků znějících na cizí měnu.
Při prvotním vykázání se transakce v cizí měně vykáží ve funkční měně při použití spotového kursu mezi funkční měnou a zahraniční měnou existujícímu k datu transakce.
Z praktických důvodů připouští IAS 21 použití kursu, který se přibližuje k aktuálnímu kursu k datu transakce, například průměrný týdenní nebo měsíční kurs.
Vykazování transakcí v cizí měně ke konci účetního období - určení kursu
K datu rozvahy je nutno jednotlivé položky rozvahy rozčlenit do dvou skupin - na položky
peněžní
a položky nepeněžní.
IAS 21 definuje peněžní položky takto (nepeněžní položky samostatnou definici nemají):Peněžní položky (Monetary items)
jsou držené jednotky měny a aktiva a závazky, které má společnost získat nebo zaplatit v daném nebo určitelném počtu jednotek měny.V praxi bývá často obtížné rozlišit, která položka rozvahy je peněžní a která nepeněžní. Následující tabulka uvádí
příklady
peněžních a nepeněžních položek rozvahy:I-------------------------------------I--------------------------------------I I Peněžní položky I Nepeněžní položky I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Peníze v hotovosti, vklady v I Investice do dceřiných, přidružených I I bankách I a společných podniků v I I I individuálních rozvahách, které jsou I I I oceněny v pořizovací ceně (tj. při I I I cost modelu) I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Dluhopisy I Zásoby I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Obchodní pohledávky I Nevratné zálohy (poskytnuté i I I I přijaté) I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Poskytnuté půjčky (vratné) I Pozemky (při cost modelu) I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Vratné zálohy I Budovy (při cost modelu) I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Odložená daňová pohledávka a I Zařízení (při cost modelu) I I závazek I I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Obchodní závazky včetně výdajů I Náklady příštích období I I příštích období I I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Závazky vůči zaměstnancům I Nehmotná aktiva včetně goodwillu I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Závazky na splatných daních a I Výnosy příštích období I I pojistném I I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Závazky na dividendách I Rezervy, které budou vypořádány I I I dodávkou nepeněžních aktiv I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Přijaté půjčky I Vklady vlastníků I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Penzijní závazky I Investice do nemovitostí při cost I I I modelu I I-------------------------------------I--------------------------------------I I Rezervy, které budou vypořádány v I I I penězích I I I-------------------------------------I--------------------------------------I
K datu rozvahy se pro jednotlivé rozvahové položky použijí tyto směnné kursy:
-
peněžní položky
v cizí měně se přepočtou závěrkovým kursem,-
nepeněžní položky,
které jsou vykazovány v historické ceně vyjádřené v cizí měně, se nepřepočítávají, zůstanou oceněny kursem k datu transakce, a-
nepeněžní položky,
které jsou vykazovány ve fair value
v cizí měně, se přepočtou kursem, který platil v době, kdy byla fair value stanovena.Pokud tedy pracujeme se závěrkou ve funkční měně, přepočteme k datu rozvahy peněžní položky, které jsou v cizí měně, závěrkovým kursem (kursem k datu rozvahy). V praxi se často chybuje v oblasti investic do dceřiných a podobných společností v individuálních závěrkách a v oblasti nevratných záloh. Obě tyto položky jsou položkami nepeněžními, a proto se podle IAS 21 závěrkovým kursem nepřepočítávají.
Nepeněžní položky se oceňují historickým kursem. Příslušný historický kurs je závislý na tom, zda je nepeněžní položka vykazována v historické ceně nebo je přeceňována na fair value.
PŘÍKLAD
Příklad (6)
Nepeněžní položka je oceňována v historické ceně
Česká společnost, která určila jako svou funkční měnu českou korunu, koupila v roce 20X1 budovu za milion euro. Budova je užívána jako sídlo společnosti a vykazuje se podle IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
modelem pořizovací ceny (cost model). K datu transakce byl směnný kurs 1 euro = 27 CZK.Společnost bude vykazovat budovu v částce 27 milionů českých korun. V této částce (tj. za použití historického kursu k datu transakce) bude budova v rozvaze oceněna k rozvahovým datům po celou dobu své životnosti a z této částky bude společnost po celou dobu životnosti budovy určovat její odpisy.
PŘÍKLAD
Příklad (7)
Nepeněžní položka je oceňována ve fair value
Dne 1. června 20X0 koupila společnost sídlící v ČR, jejíž funkční měnou je česká koruna, budovu v USA za 500 000 amerických dolarů. Česká společnost budovu koupila z důvodu dlouhodobého pronájmu, proto ji vykazuje podle IAS 40
Investice do nemovitostí.
Pro vykazování a oceňování budovy užívá společnost fair value model, který veškeré pohyby ve fair value (včetně kursových rozdílů) vykazuje výsledkově. Konec účetního období společnosti je 31. prosince.Kursy české koruny k americkému dolaru a fair value investice do nemovitosti v amerických dolarech se vyvíjely takto:
I-------------------I------------------I------------------I I Datum I Kurs I Fair value v USD I I-------------------I------------------I------------------I I 01. června 20X0 I 1 CZK = 23 USD I 500 000 I I-------------------I------------------I------------------I I 31. prosince 20X0 I 1 CZK = 24 USD I 520 000 I I-------------------I------------------I------------------I I 31. prosince 20X1 I 1 CZK = 24,5 USD I 540 000 I I-------------------I------------------I------------------I
Jedná se o nepeněžní položku, která je vykazována ve fair value v cizí měně. Tato položka se přepočte kursem, který platil v době, kdy byla fair value stanovena. O investici do nemovitosti se bude účtovat takto:
Prvotní vykázání investice v českých korunách
I--------------------------------------------------I------------I------------I I I MD I D I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Investice do nemovitosti I 11 500 000 I - I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Peníze I - I 11 500 000 I I--------------------------------------------------I------------I------------I
Na konci roku 20X0 je hodnota investice 12 480 000 (520 000 x 24); provede se tento účetní zápis
I--------------------------------------------------I------------I------------I I I MD I D I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Investice do nemovitosti I 980 000 I - I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Zisk (gain) z přecenění investice (součást I - I 980 000 I I výsledku období) I I I I--------------------------------------------------I------------I------------I
Na konci roku 20X1 je hodnota investice 13 230 000 (540 000 x 24,5); provede se tento účetní zápis
I--------------------------------------------------I------------I------------I I I MD I D I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Investice do nemovitosti I 750 000 I - I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Zisk (gain) z přecenění (součást výsledku I - I 750 000 I I období) I I I I--------------------------------------------------I------------I------------I
K přepočtu se vždy užívá kurs, který platil v době, kdy byla stanovena fair value.
ÚČTOVÁNÍ KURSOVÝCH ROZDÍLŮ
Peněžní položky
Kursové rozdíly vzniklé při úhradě peněžních položek v průběhu období nebo vyplývající z přepočtu peněžních položek existujících k datu závěrky se vykazují
výsledkově,
to znamená jako kursový zisk nebo kursová ztráta ve výsledku období, ve kterém vznikly.Pro vykazování kursových rozdílů u peněžních položek v cizí měně existuje v IAS 21 jedna výjimka, která se uplatňuje při sestavování konsolidované účetní závěrky. Týká se tzv.
peněžních položek, které tvoří součást čisté investice do zahraniční jednotky.
Jedná se například o situaci, kdy má mateřská společnost pohledávku nebo závazek vůči zahraniční jednotce (například dceřiné společnosti) a nepředpokládá se v dohledné budoucnosti úhrada této pohledávky nebo závazku. Jako příklad lze uvést poskytnutí dlouhodobé půjčky mateřskou společností dceřiné společnosti, u níž se nepředpokládá ani neplánuje splacení. V ekonomické podstatě se vlastně jedná o součást investice mateřské společnosti do dceřiné společnosti. Kursové rozdíly na takové pohledávce se vykazují v individuální závěrce mateřské společnosti výsledkově. V konsolidované závěrce se však tyto rozdíly vykazují ve vlastním kapitálu (ve fondu z kursových rozdílů2) a současně v tzv. ostatním úplném výsledku) a účtují se do výsledovky až při zániku čisté investice (tj. například při prodeji dceřiné společnosti). Pokud se provádí konsolidace
, je nutno zároveň s vyloučením příslušné pohledávky a závazku pracovat také s tímto kursovým rozdílem. Postup vysvětlíme na příkladu.PŘÍKLAD
Příklad (8)
Peněžní položka, která tvoří součást čisté investice do zahraniční jednotky
Slovenská mateřská společnost, jejíž funkční měnou a měnou vykazování je euro, poskytla české dceřiné společnosti dlouhodobou půjčku v českých korunách v částce 26 milionů CZK. Funkční měnou české společnosti je česká koruna. K datu poskytnutí půjčky byl směnný kurs 26 CZK = 1 euro. Pokud bychom sestavovali k datu poskytnutí půjčky konsolidovanou rozvahu v eurech (tj. měnou vykazování by byla eura), vykazovala by mateřská společnost v individuální závěrce pohledávku ve své funkční měně (tj. eurech) v částce 1 milion euro a dceřiná společnost závazek v částce 26 milionů CZK, které by pro potřeby
konsolidace
přepočetla na 1 milion euro. Tato pohledávka a závazek by se proti sobě v rámci konsolidace
vyloučily.Předpokládejme dále, že se v období mezi poskytnutím půjčky a datem rozvahy česká koruna zhodnotila na 25 CZK = 1 euro.
Mateřská společnost má pohledávku (peněžní položku) v cizí měně, na které jí vznikl kursový zisk ve výši 40 000 euro, kterou vykáže ve své individuální závěrce výsledkově.
Dceřiná společnost nejprve sestaví svou individuální účetní závěrku v českých korunách (své funkční měně). Následně ji bude pro potřeby
konsolidace
přepočítávat na měnu vykazování, tj. euro. V dalším příspěvku na téma Cizí měny podle IFRS budeme pokračovat problematikou přepočtu (převodu) účetní závěrky z funkční měny na jinou měnu. Již nyní však uveďme, že pokud společnost přepočítává položky účetní závěrky z funkční měny na jinou měnu, účtuje veškeré kursové rozdíly do zvláštního fondu ve vlastním kapitálu (a zároveň vykazuje kursový rozdíl vzniklý v příslušném období jako součást tzv. ostatního úplného výsledku). Dceřiná společnost by proto přepočetla a vykázala závazek vůči mateřské společnosti takto:
Pokud bychom prováděli konsolidaci, je třeba nejen vyloučit příslušnou pohledávku a závazek, avšak také zúčtovat kursový zisk vykázaný v individuální závěrce mateřské společnosti proti kursové ztrátě vykázané v „eurové“ závěrce dceřiné společnosti.
Ve výkazu o úplném výsledku se provede tato úprava:
NEPENĚŽNÍ POLOŽKY
Nepeněžní položky se prvotně ocení spotovým kursem k datu transakce, tj. k datu, kdy se tyto položky poprvé dostaly do rozvahy společnosti. Následně se nepeněžní položky nepřepočítávají, zůstanou tedy v rozvaze v ocenění k datu transakce. Výjimkou je situace, kdy se nepeněžní položka oceňuje ve fair value. Takové situace se týkal příklad (7), kdy společnost oceňovala ve fair value investici do nemovitosti podle IAS 40
Investice do nemovitostí.
Pokud společnost oceňuje investice do nemovitostí tzv. fair value modelem, účtuje veškeré změny ve fair value (včetně kursových rozdílů) výsledkově. Proto byl kursový rozdíl v příkladu (7) vykázán výsledkově.Pokud se však zisk nebo ztráta z přecenění na fair value účtuje do vlastního kapitálu (do tzv. ostatního úplného výsledku), veškeré kursové rozdíly se účtují také do vlastního kapitálu (a zároveň ostatního úplného výsledku). Tato část IAS 21 navazuje například na požadavek modelu přecenění v IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
nebo IAS 38 Nehmotná aktiva,
v nichž je povoleno přeceňovat příslušná aktiva na fair value. Pokud se přecení na fair value směrem nahoru, účtuje se příslušný zisk (gain) přímo do vlastního kapitálu (do položky Fond [přírůstek] z přecenění -Revaluation surplus) a zároveň se vykazuje jako součást tzv. ostatního úplného výsledku. Pokud se takové aktivum oceňuje v cizí měně, přeceněná částka se převádí kursem k datu, ke kterému se provádí přecenění, a související kursové rozdíly se vykáží také ve vlastním kapitálu a zároveň jako součást ostatního úplného výsledku.PŘÍKLAD
Příklad (9)
Nepeněžní položka je oceňována ve fair value a kursový rozdíl se vykazuje ve vlastním kapitálu (a zároveň v ostatním úplném výsledku)
Dne 1. června 20X0 koupila společnost sídlící v ČR, jejíž funkční měnou je česká koruna, budovu v USA za 500 000 amerických dolarů. V této budově zřídila česká společnost kanceláře, které využívá jako své zahraniční reprezentační prostory. O budově společnost účtuje podle IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
a vykazuje ji modelem přecenění (revaluation model). První přecenění budovy provedla společnost 31. prosince 20X1.Kursy české koruny k americkému dolaru a fair value investice do nemovitosti v amerických dolarech se vyvíjely takto:
I-------------------I----------------I------------------I I Datum I Kurs I Fair value v USD I I-------------------I----------------I------------------I I 01. června 20X0 I 1 CZK = 23 USD I 500 000 I I-------------------I----------------I------------------I I 31. prosince 20X1 I 1 CZK = 26 USD I 520 000 I I-------------------I----------------I------------------I
Jedná se o nepeněžní položku, která je vykazována ve fair value v cizí měně. Tato položka se přepočte kursem, který platil v době, kdy byla fair value stanovena. O budově se bude účtovat takto:
Prvotní vykázání budovy v českých korunách:
I--------------------------------------------------I------------I------------I I I MD I D I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Pozemky, budovy a zařízení I 11 500 000 I - I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Peníze I - I 11 500 000 I I--------------------------------------------------I------------I------------I
Na konci roku 20X1 (v okamžiku přecenění) je hodnota budovy 13 520 000 (tj. 520 000 x 26), provede se tento účetní zápis:
I--------------------------------------------------I------------I------------I I I MD I D I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Pozemky, budovy a zařízení I 2 020 000 I - I I--------------------------------------------------I------------I------------I I Zisk (gain) z přecenění budovy (součást fondu z I - I 2 020 000 I I přecenění ve vlastním kapitálu a ostatního I I I I úplného výsledku) I I I I--------------------------------------------------I------------I------------I
Poznámka:
V příkladu abstrahujeme od odpisů budovy.ZÁVĚR
V tomto příspěvku jsme zahájili problematiku účtování a vykazování v cizích měnách podle požadavků IAS 21
Dopady změn směnných kursů cizích měn.
Jak vyplývá z tohoto příspěvku, častým problémem v českém prostředí může být situace, kdy společnost vede účetnictví v českých korunách, avšak její funkční měnou je jiná měna (nejčastěji euro). V tom případě musí společnost převést svou účetní závěrku na funkční měnu. Postup tohoto převodu bude vysvětlen v následujícím příspěvku. Dále se také budeme věnovat otázce převodu účetní závěrky z funkční měny na jinou měnu (na tzv. měnu vykazování). S tímto problémem se společnost nejčastěji setkává v situaci, kdy reportuje podklady pro konsolidovanou účetní závěrku své zahraniční mateřské společnosti.Literatura:
-
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2015, ISBN: 978-1-909704-71-8.
-
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, Module 30, 2012, http://www.iasb.org/IFRS+for+SMEs/Training+material. htm.
-
[3] Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760.
1 Ve všech příkladech v tomto textu je abstrahováno od daňových dopadů.
2 Podstata tohoto fondu bude vysvětlena v dalším příspěvku na téma Cizí měny podle IFRS.