Tento článek se zabývá problematikou účtování bezúplatného plnění z různých zdrojů, souhrnně nazývanou dotace.
Účtování bezúplatných plnění charakteru dotací a grantů
Ing.
Irena
Honková
Ph.D.
VYMEZENÍ
DOTACE
Dotací se pro účely účtové osnovy a postupů účtování rozumí bezúplatné plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytované ze státního rozpočtu, ze státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtu územního samosprávného celku, z prostředků Evropských společenství, z veřejného rozpočtu cizího státu a z programu PHARE nebo programu obdobného a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu (dále jen „dotace“).
Za dotaci se také považuje:
-
prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a odpovědný státní orgán určil prominutou část poplatku za dotaci,
-
příspěvek na úhradu mzdových nákladů poskytovaných úřadem práce na základě dohod o vytvoření pracovních míst podle zvláštních právních předpisů,
-
úhrada úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku a technického zhodnocení.
Za
dotace
se nepovažuje:-
přidělení státní zakázky,
-
příspěvky na úhradu úroků od finančních institucí k tomu zřízených s výjimkou dotací na úhradu úroků poskytnutých z výše uvedených zdrojů považovaných za dotaci,
-
bezplatné předání know-how, technických postupů či marketingového zabezpečení,
-
poskytnutí záruk,
-
poskytnutí půjček s žádnou či nízkou úrokovou sazbou.
SOUVISEJÍCÍ
LEGISLATIVA
Oblast dotací upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a to § 27, 39 a 47. § 27 definuje ostatní finanční výnosy, § 39 specifikuje obsahové vymezení přílohy k účetní závěrce a mimo jiné požaduje uvedení přijaté
dotace
na investiční a provozní účely. § 47 se zabývá oceněním dlouhodobého majetku pořízeného z dotací a definuje, co se považuje za dotaci. Účtování v případě dotace
na dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek stanoví Český účetní standard č. 017 bod 3.7.TYPY DOTACÍ
Dotace
mohou být určeny na úhradu provozních či finančních nákladů, na pořízení dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, na technické zhodnocení či na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny.Dotacemi na provozní účely
jsou podniky podporovány, aby zabezpečovaly činnosti, které by za normálních tržních podmínek neprováděly. Ve většině případů je možné s přihlédnutím k podmínkám poskytnutí dotací snadno identifikovat výdaje, které souvisejí s poskytnutou dotací. Dotace
na provozní náklady nemají vliv na ocenění zásob výrobků či nedokončené výroby a není možno je také účtovat jako dotace
k tržbám, proto poskytování dotací nesouvisí s objemem realizovaných výnosů.Dotacemi na úhradu finančních nákladů
se rozumí úhrada úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku a technického zhodnocení.V případech, kdy je poskytnuta včetně technického zhodnocení nebo
dotace
na pořízení dlouhodobého majetkudotace
na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, se pořizovací cena dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku nebo vlastní náklady na pořízení dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku sníží o poskytnutou dotaci, s výjimkou povolenek na emise
a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem. Účtování snížení pořizovací ceny je uvedeno dále.Teoreticky existují
dva přístupy k zachycení
v okamžiku jejího rozpoznání:dotace
a)
kapitálový přístup, kdy je státní
dotace
zachycena nevýsledovkově, tedy přímo do vlastního kapitálu,b)
výnosový přístup k zachycení
dotace
, při kterém je dotace
zaúčtována jako výnos jednoho či několika účetních období. Jako zvláštní případ výnosového přístupu k zachycení dotací lze označit zachycení dotace
na pořízení aktiv, které snižují odpisy, čímž ve svém principu zvyšují výnosy.Účetní předpisy neumožňují účtovat
dotace
na kapitálové dovybavení ve prospěch vlastního kapitálu. V minulosti byl tento přístup u nás užíván. Kapitálový přístup je založen na posouzení dotace
jako externího zdroje financování, který nevyžaduje splacení a je tedy součástí kapitálových fondů v rámci vlastního kapitálu.Používán je tedy pouze výnosový přístup zachycení
dotace
, jež je argumentován potřebou správného přiřazení výnosů a nákladů. Podnik musí k získání dotace
většinou vynaložit určité prostředky (náklady), ke kterým by měly být přiřazeny odpovídající výnosy - tedy v tomto případě přijaté dotace
. Dotace
mohou být rovněž chápány jako protiklad daní odváděných ze zisku.OKAMŽIK ÚČTOVÁNÍ O DOTACÍCH
Vzhledem k tomu, že na
dotace
není právní nárok a žadatel o dotaci nemá v žádném bodu jednání právní nárok na poskytnutí dotace
, účtují se dotace
až jejich přijetím, popř. v okamžiku, kdy je naprosto nezpochybnitelné, že dotace
bude přijata, např. při přijetí dokumentu o schválení platby dotace
.V tomto smyslu nebudou vytvářeny na
dotace
dohadné aktivní položky ani výnosy příštích období, proto pokud k rozvahovému dni není známa přesná výše dotace
a není dán nezpochybnitelný právní nárok na dotaci, došlo by v rozporu se zásadou opatrnosti k neoprávněnému nadhodnocování výnosů a zisku společnosti. Zde se vychází z toho, že do zisku společnosti je možno zahrnovat v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZU“, (§ 3 odst. 1) pouze takové částky, u kterých je jistota, že budou inkasovány.U dotací, u kterých je
dotace
vyplácena a poskytována již na základě Rozhodnutí o poskytnutí dotace
a samostatně se již žádost o platbu neschvaluje, se účtuje v okamžiku vydání příslušného rozhodnutí.V případě příspěvků, které poskytují úřady práce a tyto jsou vypláceny na podkladě podmínek stanovených smlouvou, se účtuje o pohledávce do období, kdy jsou splněny uvedené podmínky a jsou vynakládány náklady spojené s plněním podmínek (např. měsíční účtování
dotace
proti vynaloženým nákladům).Dotace
poskytnuté formou odpuštění závazku, např. poplatků, se účtuje v okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí o zániku těchto závazků.Náklady vynaložené na získání
dotace
(projekty, rozpočty, posudky atd.) jsou provozním nákladem v roce vynaložení.V případě vrácení poskytnuté
dotace
, např. pro neplnění dotačních podmínek, je nutné o této skutečnosti samostatně účtovat do nákladů účetního období, ve kterém příslušné rozhodnutí o vrácení dotace
nabylo právní moci. V případě, že je k datu účetní závěrky známa skutečnost, že účetní jednotka bude dotaci vracet, i když ještě nemá příslušné rozhodnutí, vytvoří ve smyslu § 25 odst. 2 ZU rezervu v odpovídající výši na vrub nákladů.ÚČTOVÁNÍ O DOTACÍCH
O dotacích se účtuje v účtové skupině 34. K zobrazení dotací slouží účet 346-
Dotace
ze státního rozpočtu a účet 347-Ostatní dotace
.Příjem
dotace
se zaúčtuje MD 221/D 346 nebo 347 v případě převedení částky dotace
na účet příjemce nebo je dotace
započítána jako snížení závazku vůči státu.Zúčtování
dotace
se provede na stranu MD účtu dotace
(346 nebo 347), přičemž souvztažný účet záleží na účelu, na nějž byly peněžní prostředky poskytnuty:-
Je-li
dotace
určena na úhradu provozních nákladů, zúčtuje se ve prospěch účtu 648-Ostatní provozní výnosy.-
Je-li
dotace
určena na úhradu finančních nákladů, provede se zúčtování dotace
ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy.V souladu se zákazem
kompenzace
se provádí účtování nákladů, které souvisejí s poskytnutou dotací na vrub příslušných nákladových účtů v účtové třídě 5 a dotace
ve prospěch účtů v účtové třídě 6.Je-li
dotace
poskytnuta na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, snižuje tato dotace
, jak již bylo řečeno, pořizovací cenu tohoto majetku. Účtuje se ve prospěch účtů 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, resp. 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.Dotace
v konečném důsledku snižuje částku odpisů uplatňovanou během doby životnosti dlouhodobého majetku. V případě, že bude dotace
přijata a účtována v účetním období následujícím po období, ve kterém byla investice zařazena do používání, bude dotace
vyúčtována jako snížení pořizovací ceny, a to k okamžiku proúčtování dotace
. V tomto případě upraví účetní jednotka odpisový plán k datu účtování dotace
.Naopak v případě povinnosti vrácení
dotace
, zejména z důvodu nesplnění podmínek pro její poskytnutí, je zvýšena pořizovací hodnota dlouhodobého majetku a proveden dodatečný odpis, jako kdyby se od počátku odpisovalo ze zvýšené pořizovací ceny. Doúčtování odpisů běžného roku se vyúčtuje výsledkově, doúčtování odpisů minulého účetního období pak rozvahově.Při dotaci ve výši 100% se majetek a technické zhodnocení účtují na podrozvahových účtech.
Následují čtyři příklady účtování dotací -
dotace
na pořízení dlouhodobého hmotného majetku, dotace
na úhradu provozních nákladů, vrácení části dotace
se sankční pokutou a vrácení dotace
u již odepisovaného majetku.PŘÍKLAD
Účtování státní
dotace
na pořízení dlouhodobého hmotného majetkuPodnik přijal státní dotaci ve výši 1 mil. Kč na ekologické zařízení, jehož pořizovací cena je 2,6 mil. Kč a předpokládaná doba životnosti je 4 roky. Podnik používá lineární odepisování majetku a po odepsání je toto zařízení vyřazeno z používání.
I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I IOperace I Doklad I Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 1. I VBÚ I Příjem státnídotaceI 1 000 I 221 I 346 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 2. I FP I Za ekologické zařízení DPH I 2 600 546 I 042 I 321 I I I I I I 343 I 321 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 3. I VÚD I Zúčtování státnídotaceI 1 000 I 346 I 042 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 4. I VÚD I Zařazení ekologického zařízení I 1 600 I 022 I 042 I I I I do používání I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 5. I VÚD I Roční odpis I 400 I 551 I 082 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 2. rok I VÚD I Roční odpis I 400 I 551 I 082 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 3. rok I VÚD I Roční odpis I 400 I 551 I 082 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 4. rok I VÚD I Roční odpis I 400 I 551 I 082 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I V násl. I VÚD I Vyřazení ekologického zařízení I 1 600 I 082 I 022 I I letech I I z používání I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I
PŘÍKLAD
Účtování státní
dotace
na úhradu provozních nákladůPodnik přijal státní dotaci ve výši 1 mil. Kč na provoz Ekocentra. Ekocentrum má rovněž vlastní výnosy a
dotace
činí 10% předpokládaných ročních nákladů. Dále obdržel fakturu od dodavatele za roční pronájem Ekocentra ve výši 5 mil. Kč a hotově zakoupil propagační materiál ve výši 3 mil. Kč.I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I IOperace I Doklad I Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 1. I VBÚ I Příjem státnídotaceI 1 000 I 221 I 346 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 2. I FP I Za roční pronájem prostor I 5 000 I 518 I 321 I I I I Ekocentra I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 3. I VÚD I Zúčtování státnídotaceve I 500 I 346 I 648 I I I I výši 10% nákladů I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 4. I VPD I Za propagační materiál I 3 000 I 501 I 211 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 5. I VÚD I Zúčtování státnídotaceve I 300 I 346 I 648 I I I I výši 10% nákladů I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I ... I I I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I
Poznámka:
Takto by podnik pokračoval, dokud by nevyčerpal celou dotaci (zbývá 200 tis. Kč).PŘÍKLAD
Účtování o vrácení
dotace
Podnik přijal dotaci ve výši 1 mil. Kč z operačního programu OPPI. Z
dotace
podnik vyčerpal 100 tis. Kč, avšak následně porušil stanovené dotační podmínky. Vlivem této situace musí vrátit nevyčerpanou část dotace
a zaplatit sankci ve výši 80 tis. Kč.I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I IOperace I Doklad I Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 1. I VBÚ I PříjemdotaceI 1 000 I 221 I 347 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 2. I FP I Za materiál I 100 I 501 I 321 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 3. I VÚD I ZúčtovánídotaceI 100 I 347 I 648 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 4. I VBÚ I Vrácení nevyčerpané části I 900 I 347 I 221 I I I IdotaceI I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 5. I VBÚ I Zaplacení sankce (nedaňový I 80 I 548 I 221 I I I I náklad) I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I
PŘÍKLAD
Účtování o vrácení
dotace
, pokud již byl majetek odepisovánPodnik přijal státní dotaci ve výši 1 mil. Kč. Pořídil dlouhodobý majetek za 3 mil. Kč. Zaúčtoval roční odpis 200 tis. Kč. V daném účetním období se dozvěděl, že porušil dotační podmínky a dotaci bude muset vrátit.
I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I IOperace I Doklad I Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 1. I VBÚ I Příjem státnídotaceI 1 000 I 221 I 346 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 2. I FP I Za dlouhodobý majetek zařazený I 3 000 I 042 I 321 I I I I do používání I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 3. I VÚD I ZúčtovánídotaceI 1 000 I 346 I 042 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 4. I VÚD I Zařazení do používání I 2 000 I 022 I 042 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 5. I VÚD I Roční odpis dlouhodobého I 200 I 551 I 082 I I I I majetku I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 6. I VÚD I Předpis vratkydotaceI 1 000 I 042 I 346 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 7. I VÚD I Navýšení pořizovací ceny I 1 000 I 022 I 042 I I I I dlouhodobého majetku I I I I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 8. I VBÚ I VrácenídotaceI 1 000 I 346 I 221 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I I 9. I VÚD I Dodatečný odpis I 100 I 551 I 082 I I---------I--------I--------------------------------I------------------I-----I-----I
Poznámka:
Účetní případy 6 a 7 je možné sloučit a zaúčtovat přímo MD 022/D 346.Legenda použitých účtů a zkratek:
FP - Faktura od dodavatele
VBÚ - Výpis z bankovního účtu
VPD - Výdajový pokladní doklad
VÚD - Vnitřní účetní doklad
022 - Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí
042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
082 - Oprávky k samostatným hmotným movitým věcem a souborům hmotných movitých věcí
211 - Pokladna
221 - Bankovní účet
321 - Dluhy z obchodních vztahů
343 - Daň z přidané hodnoty
346 -
Dotace
ze státního rozpočtu347 - Ostatní
dotace
501 - Spotřeba materiálu
518 - Ostatní služby
548 - Ostatní provozní náklady
551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
648 - Ostatní provozní výnosy
ČASOVÉ ROZLIŠENÍ
Při zaúčtování do výnosů je třeba brát v úvahu princip akruálnosti a matchingu, tj. časovou a věcnou souvislost výnosů s náklady.
Dotace
přijatá v období před vynaložením nákladů souvisejících s dotací tedy bude účtována do období, do kterého budou vyúčtovány předmětné náklady. Pokud by naopak byly vynaloženy náklady dříve (předchozí účetní období), než bude přijata a účtována dotace
, nebudou tyto náklady časově rozlišovány a budou zahrnuty do období, ve kterém byly vynaloženy.Dotace
na finanční účely, pokud není jednoznačně přiřaditelná k částkám placených úroků z úvěru, bude časově rozlišena do výnosů rovnoměrně po dobu splácení úvěru. V praxi však mohou nastat složitější případy, ve kterých jsou dotace
poskytnuty jako finanční podpory podniku bez zjevné vazby na specifické výdaje, dotace
na úhradu ztrát dosažených v minulém účetním období nebo prominutí půjčky či výpomoci od státu. V těchto případech budou dotace
účtovány do výnosů v období, ve kterém je podnik obdrží či mu bude odpuštěn závazek. Pokud podnik výjimečně získá dotaci v období, které předchází období vynaložení nákladů, bude dotace
vyúčtována do výnosů až v roce vynaložení příslušných nákladů. To se může týkat i poskytnutí dotace
na pořízení zásob, které budou spotřebovány až v následujícím období.VYBRANÉ POKYNY PRO ŽADATELE A PŘÍJEMCE
DOTACE
Ministerstvo průmyslu a obchodu zveřejňuje na svých stránkách v přílohách dotačních programů „Pokyny pro žadatele a příjemce dotace“, viz www.mpo.cz, sekce Podpora podnikání.
Z vybraných pokynů uvádíme následující:
Příjemce
dotace
má povinnost účtovat o majetku, příjmech a výdajích souvisejících s projektem na zvláštních analytických účtech, resp. na samostatné hospodářské středisko či zakázku, aby bylo průkazné, zda konkrétní výdaj je či není vykazován na projekt.Příjemce
dotace
, který je plátcem DPH, má nárok na odpočet DPH na vstupu podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. U plátců DPH není tato daň způsobilým výdajem. Pro příjemce dotace
, který není plátcem DPH a nemá tedy nárok na odpočet DPH, je DPH způsobilým výdajem v plné výši.V případě, že faktura obsahuje část nákladů, která je nezpůsobilá, je třeba doložit úhradu celé částky faktury. K zálohové faktuře je třeba vždy doložit fakturu vyúčtovací. Pokud je datum uskutečnění zdanitelného plnění na vyúčtovací faktuře po datu ukončení projektu, je příjemce povinen prokázat, že předmět plnění reálně nastal nejpozději v den ukončení projektu.
V případech zaplacení pouze části faktury z důvodu reklamace se započítává do způsobilých výdajů jen zaplacená částka. Současně je třeba doložit vypořádání zmíněné reklamace (tj. reklamační řízení je ukončené a jeho výsledek je transparentně doložen).
Fakturu, která nebyla uhrazena celá z důvodu zádržného, lze akceptovat pouze v případě, že zádržné nemá vliv na vlastnictví majetku (tj. majetek nesmí přecházet na příjemce až v okamžiku úhrady zádržného). Smlouvu o zádržném je nutno přiložit k faktuře. Neuhrazené zádržné nelze zahrnout do způsobilých výdajů.