Krátké srovnání německých Zásad řádného vedení účetnictví s českými a mezinárodními účetními principy, 2. část

Hlavní rozdíl mezi německým a "mezinárodním" účetnictvím je orientace německých Zásad na princip opatrnosti s podtextem ochrany věřitele (převaha financování prostřednictvím bankovního sektoru). Oproti tomu IFRS jsou určovány zásadou věrného a poctivého obrazu s orientací na investora (financování prostřednictvím finančních trhů). Německá účetní závěrka je primárně orientována na stanovení daňové povinnosti, i přestože se poslední reformou účetních předpisů - s hlavní snahou přiblížit se IFRS - rozdíl mezi tzv. daňovou a účetní bilancí zřetelně zvětšil.

Podle mého názoru nejpřínosnějším přiblížením německých účetních Zásad je komparace ne přímo s českými principy ale se zásadami mezinárodními označovanými jako kvalitativní charakteristiky. Opět jsou vybrána pouze ta nejzajímavější srovnání.

Ohledně této zásady mohou mnozí čtenáři očekávat, že před poslední reformou německých účetních předpisů nebylo možno - např. "notoricky" známé předměty finančního leasingu - vykazovat v běžné německé účetní závěrce jako samostatná aktiva a související závazky. Je sice pravda, že v původním (a bohužel ani v aktuálním) znění německých předpisů upravených zákonem není o možnosti běžného vykazování předmětů finančního leasingu žádná konkrétnější zmínka či ustanovení. Na druhou stranu již (od počátku 70. let) platí nařízení Spolkového ministerstva financí týkající se leasingu. Od roku 1971 do roku 1992 byla vyhlášena celkem čtyři¹ nařízení, která - a to je potřeba zdůraznit - především z daňových účelů stanovují, kdo předmět leasingu vykazuje, tzn. (i daňově) odepisuje. Zpravidla platí, že předměty finančního leasingu vykazuje nájemce.

Nezbytnou podmínkou pro správné stanovení základu daně z příjmů je vykázání předmětu splňujícího podmínky finančního leasingu jako dlouhodobý majetek již v běžném účetnictví (nikoliv jen nástavbově v "daňovém"). Tato skutečnost je v účetní metodologii označována jako obrácený princip směrodatnosti daňové (rozvahy) pro účetní a vyskytuje se velmi zřídka². Jedná se tak o zajímavou implikaci daňového předpisu, který vede k věrnějšímu zachycení skutečnosti (tj. ekonomického vlastnictví) v účetnictví. Podle mého názoru by tato zásada "obrácené směrodatnosti" i v našem prostředí u předmětů finančního leasingu vedla k významnému zreálnění účetních výkazů.

Ohledně vzájemného zúčtování platí jak v německé, tak české a "mezinárodní" oblasti více či méně shoda. V zásadě záleží na významu a významnosti takovéhoto započtení. Až na výjimky popsané v IAS 1.34 (např. vykázání netto zisku či ztráty z prodeje dlouhodobého majetku, nevýznamné kursové rozdíly apod.) nelze vzájemně položky započítávat. A to ani tzv. otevřeně, jak je u některých souvisejících pozic v německé účetní závěrce povoleno - např. přijaté zálohy na zakázky lze "otevřeně" - jako zápornou položku na aktivech vykázat pod související položkou nedokončené výroby apod. Tato záporná položka pak záměrně snižuje bilanční sumu.

Daleko významnějším rozdílem, který platí jako jedno z tzv. ulehčení - ovšem - jen pro malé a střední německé podniky³, je možnost započtení položek tržeb, změny stavu zásob, aktivovaných vlastních činností, ostatních provozních výnosů a především přímých materiálových nákladů a vykázání této započtené hodnoty jako jedné "čisté" hodnoty - tzv. hrubý výsledek (Rohergebnis) ve výsledovce. Ještě většího efektu lze dosáhnout podobným postupem nikoli však u druhového, ale účelového členění výkazu zisku a ztrát. Především pod pozicí Náklady prodeje lze vykázat i část ostatních provozních nákladů, které jsou v druhovém členění výsledovky vykázány samostatně jako velmi často významná část provozních nákladů.

Samozřejmě lze na vykázání pouze hrubého výsledku zaznamenat velký počet negativních, spíše teoretických ohlasů. Ty oprávněně argumentují na jednu stranu zastřenou transparentností takovýchto závěrek, na druhou stranu ale úzká spolupráce a kontakt malých a středních společností s financujícím partnerem (zpravidla bankou), jinými věřiteli a společníky tento nedostatek eliminuje. Navíc podle většiny bilančních komentářů je - podobně jako v IAS 11.29 - potřeba mít účinný systém finančního rozpočtování a vykazování.

Podle mého názoru se v tomto bodě jedná o velkou pomoc a ochranu, a to především malých či úzce orientovaných firem, a podobný přístup by měl být přijat i u nás (např. souhrnem a vykázáním pouze prvních dvou výpočtových položek⁴).

Tento princip⁵ je často označovaný jako Imparitätsprinzip⁶ - platí pouze pro oblast oběžného majetku. Jedná se o opatrnější vyjádření principu opatrnosti, kdy při možnosti vybrat pro snížení hodnoty jednu z hodnot je volena (přikázána) ta nižší (a to především orientací ne na trh realizace - prodeje, ale na trh pořízení). Jedná se o zásadní rozdíl s IFRS, kde je předepisována ta vyšší z možných částek. Jinak by vznikaly tzv. tiché rezervy, které jsou podle F 37 zakázány.

Zajímavým zjištěním je zkušenost z praxe, kdy německé daňové právo ve vybraných případech předepisuje jako hranici pro "co nejnižší" ocenění vlastní hodnoty. Děje se tak v případě dlouhodobých rezerv (diskontování), obzvláště na důchody apod., ale i u obchodovatelného oběžného majetku. V tomto případě lze daňově uplatnit pouze opravnou položku na tuto "vyšší" hodnotu, a to i v případě, že lze najít i hodnotu nižší. Ve své podstatě se opět jedná o přiblížení se pojetí IFRS, a to z důvodu ulehčení práce při výpočtu daňové povinnosti (ne očekávaného principu obrácené směrodatnosti daňových předpisů pro účetnictví).

Tento článek měl pomoci přiblížit chápání a účtování našich německých sousedů v soudobé - zreformované - praxi, a to na základě srovnání hlavních účetních zásad. Zároveň měl také analyzovat z širšího středoevropského pohledu i vhodnost pro malé a střední firmy v tomto evropském kontinentálním prostředí, které je s ohledem na financování nadále orientováno na bankovní systém a jeho produkty.

Z provedené analýzy lze konstatovat značnou shodu nedávno reformovaných německých účetních předpisů s aktuálními mezinárodními předpisy pro účetnictví a výkaznictví IFRS. Jedná se tak o kompromis mezi fiskální potřebou německého zákonodárce a snahou o co největší přiblížení se těmto všeobecně uznávaným předpisům, současně se snahou co nejmenších zásahů do zažité účetní praxe. I když existují kritické rozdíly, není jich překvapivě mnoho a jedná se spíše o doladění drobných detailů.

Dalším zajímavým zjištěním je vliv daňových předpisů na aktuální výklad Zásad, který má překvapivě brzdící účinek jinak přísného principu opatrnosti. Ať již prostřednictvím tzv. obráceného principu opatrnosti či jen zjednodušením výpočtu daňové základny, kdy dochází často ke zřetelně věrnějšímu vykázání a ocenění, jako je například v případě finančního leasingu.

Zároveň lze závěrem konstatovat, že žádný z aktuálních účetních předpisů není ideální a pro potřeby malé a střední firmy by jej bylo potřeba upravit. Velkou otázkou je, zdali se touto cestou nevydat i v českém účetnictví. Velké firmy orientované na financování prostřednictvím finančních a peněžních trhů již nyní primárně vedou své účetní knihy podle IFRS a mohly by postupovat podle jejich předepsaných kvalitativních charakteristik, a ne podle českých účetních metod a principů.