V minulých třech částech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34, č. 5/2013 str. 25 a č. 7/2013 str. 23), který je zaměřen na aplikaci IFRS v praxi, jsme se zaměřili na oblast konsolidované účetní závěrky. Vysvětlili jsme základní pojmy, se kterými se lze setkat v oblasti konsolidované účetní závěrky, a na příkladech a případových studiích jsme ukázali, že IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka připouští pouze velmi omezené výjimky z povinnosti konsolidovat. Následně jsme ukázali metodu plné konsolidace, kdy se jednotlivé položky účetních výkazů sčítají řádek po řádku, a věnovali jsme se otázce eliminace vnitroskupinových transakcí. V tomto příspěvku shrneme oblast konsolidací v komplexní případové studii.
Konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS, 4. část
doc. Ing.
Lenka
Krupová
PhD.
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, UK
Případová studie obsahuje:
*
Okamžik akvizice, tedy situaci, kdy mateřská společnost poprvé konsoliduje nově nabytou dceřinou společnost a postupuje podle IFRS 3
Podnikové kombinace
(Krok 1).*
Reporting dceřiné společnosti pro mateřskou společnost v dalším účetním období (Krok 2).
*
Sestavení konsolidované účetní závěrky skupiny včetně eliminace vnitroskupinových transakcí podle IFRS 10
Konsolidovaná účetní závěrka
(Krok 3).DATUM AKVIZICE
Nejprve se zaměříme na okamžik akvizice, který je upraven standardem IFRS 3
Podnikové kombinace.
Zopakujme, že podle tohoto standardu zařazuje mateřská společnost do konsolidované rozvahy všechna aktiva, závazky a podmíněné závazky dceřiné společnosti oceněné ve fair value. Je zcela běžné, že v rámci tzv. akviziční ana-lýzy jsou identifikovány položky (zejména nehmotná aktiva a podmíněné závazky), které dceřiná společnost ve své rozvaze vůbec nevykazuje.V naší studii koupila mateřská společnost 100 % akcií dceřiné společnosti, proto nevykazuje žádný podíl nezakládající ovládání (dříve menšinový podíl).
Goodwill
bude proto vypočten jako:Goodwill
= zaplacená protihodnota (cena akvizice) mínus čistá aktiva dceřiné společnosti (ve fair value) k datu akvizice.Před výpočtem goodwillu je nutno vypočítat (z rozdílů mezi původní účetní hodnotou aktiv, závazků a podmíněných závazků a jejich fair value kdatu akvizice) odloženou daň a započítat ji do aktiv nebo závazků dceřiné společnosti k datu akvizice.
Při konsolidaci se vyloučí investice mateřské společnosti do dceřiné společnosti proti goodwillu a vlastnímu kapitálu dceřiné společnosti, který existoval k datu akvizice.
ZADÁNÍ PŘÍPADOVÉ STUDIE
Krok 1: Datum akvizice
Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost A (mateřská společnost) 100 % akcií společnosti B (dceřiná společnost) za 1 500. K datu akvizice měly rozvahy společností tuto podobu:
+-------------------------------------+-----------------+------------------------------+ | | Společnost A | Společnost B | +-------------------------------------+-----------------+-----------------+------------+ | | Účetní hodnota | Účetní hodnota | Fair value | +-------------------------------------+-----------------+-----------------+------------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 1 000 | 500 | 800 | | Investice do společnosti B | 1 500 | | | | Zásoby | 500 | 250 | 400 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 100 | 300 | | | Peníze | 200 | 100 | | | Celkem aktiva | 3 300 | 1 150 | | | Základníkapitál| 2 000 | 400 | | | Nerozdělené zisky 1 100 270 | | | | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 150 | 450 | | | Stát – daňové závazky | 50 | 30 | | | Celkem závazky a vlastníkapitál| 3 300 | 1 150 | | +-------------------------------------+-----------------+-----------------+------------+
Ve společnosti B byla k datu akvizice identifikována databáze zákazníků, jejíž fair value k datu akvizice byla 300. Společnost B ve své rozvaze tuto databázi vůbec nevykazovala, protože ji vytvořila ve vlastní režii. Společnost B byla k datu akvizice v soudním sporu. Protože předpokládala, že se u soudu úspěšně obhájí, nevykazovala na tento soudní spor rezervu, situaci pouze zveřejňovala jako podmíněný závazek v příloze k účetní závěrce. K datu akvizice byl možný závazek vyplývající z tohoto soudního sporu oceněn na částku 200. Společnost B očekává, že k vyřešení sporu dojde v krátké době, proto částka závazku nebyla diskontována. Daňová sazba je 20 %.
Výpočet čistých aktiv, která společnost A koupila ve společnosti B:
+-------------------------------------+------------+ | | Fair value | +-------------------------------------+------------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 800 | | Zásoby | 400 | | Nehmotné aktivum – databáze | 300 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 300 | | Peníze | 100 | +-------------------------------------+------------+ | Celkem aktiva | 1 900 | +-------------------------------------+------------+ | Podmíněný závazek – soudní spor | 200 | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 450 | | Stát – daňové závazky | 30 | | Odložený daňový závazek | 110(a) | +-------------------------------------+------------+ | Celkem závazky | 790 | +-------------------------------------+------------+ | Čistá aktiva | 1 110 | +-------------------------------------+------------+
Vysvětlivky:
(a) Výpočet odloženého daňového závazku (Z je závazek, P je pohledávka)+----------------------------------+----------+-------+--------+----------+-----+ | | Účetní | Fair | Rozdíl | Odložená | Z/P | | | hodnota | value | | daň | | +----------------------------------+----------+-------+--------+----------+-----+ | Pozemky, budovy a zařízení | 500 | 800 | 300 | 60 | Z | | Zásoby | 250 | 400 | 150 | 30 | Z | | Nehmotné aktivum – databáze | 0 | 300 | 300 | 60 | Z | | Podmíněný závazek – soudní spor | 0 | 200 | 200 | 40 | P | | Odložená daň | | | | 110 | Z | +----------------------------------+----------+-------+--------+----------+-----+
Z této akvizice vznikl
goodwill
ve výši 390 (tj. cena akvizice 1 500 mínus čistá aktiva dceřiné společnosti ve fair value 1110).Sestavení konsolidované rozvahy skupiny k datu akvizice:
+-------------------------------------+------------+-------------+-------------+-------------+ | | Společnost | Společnost | Úpravy |Konsolidace| | | A | B | (eliminace | | | | | | investice) | | +-------------------------------------+------------+-------------+-------------+-------------+ | | Účetní | Fair | | | | | hodnota | value | | | +-------------------------------------+------------+-------------+-------------+-------------+ |Goodwill| | | 390 | 390 | | Pozemky, budovy a zařízení | 1 000 | 800 | | 1 800 | | Nehmotná aktiva | | 300 | | 300 | | Investice do společnosti B | 1 500 | | –1 500 | | | Zásoby | 500 | 400 | | 900 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 100 | 300 | | 400 | | Peníze | 200 | 100 | | 300 | | Celkem aktiva | 3 300 | 1 900 | | 4 090 | | Základníkapitál| 2 000 | 400 | –400 | 2 000 | | Nerozdělené zisky | 1 100 | 710(b) | –710 | 1 100 | | Podmíněný závazek | | 200 | | 200 | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 150 | 450 | | 600 | | Stát – daňové závazky | 50 | 30 | | 80 | | Odložený daňový závazek | | 110 | | 110 | | Celkem závazky a vlastníkapitál| 3 300 | 1 900 | | 4 090 | +-------------------------------------+------------+-------------+-------------+-------------+
Vysvětlivky:
(b) 710 (nerozdělené zisky k datu akvizice, které se v rámci
konsolidace
vylučují) = 270 (nerozdělené zisky před akvizicí) + 300 (rozdíl v ocenění pozemků, budov a zařízení) + 150 (rozdíl v ocenění zásob) + 300 (nehmotné aktivum) - 200 (podmíněný závazek) - 110 (odložený daňový závazek)Krok 2: Reporting společnosti B pro mateřskou společnost v dalším účetním období
V dalším účetním období pokračuje dceřiná společnost ve svém původním účetnictví. Do její individuální rozvahy se tedy rozdíly mezi účetními hodnotami aktiv a závazků a jejich fair value k datu akvizice nepromítají. Mateřská společnost však ocenila aktiva, závazky a podmíněné závazky k datu akvizice ve fair value, které se pro ni staly pořizovacími cenami těchto položek. S tímto oceněním musí mateřská společnost pracovat při konsolidaci i v dalším účetním období. V praxi je běžné, že mateřská společnost požaduje po dceřiné společnosti, aby pro ni připravila údaje potřebné pro konsolidaci. Dceřiná společnost pak musí upravit své individuální výkazy o rozdíly v ocenění, které souvisejí s odlišným oceněním rozvahových položek k datu akvizice.
Předpokládejme, že individuální rozvaha a výsledovka (výkaz o úplném výsledku) společnosti B k31. prosinci 20X1 měly podobu uvedenou ve sloupci (1). Úpravy pro mateřskou společnost jsou uvedeny ve sloupcích (2) až (5).
Poznámka:
Doba životnosti pozemků, budov a zařízení je 10 let, odpis lineární, nulová cena při vyřazení. Mateřská společnost zařadila nehmotné aktivum mezi aktiva s konečnou životností. Doba životnosti byla stanovena na 10 let, amortizace
lineární, nulová hodnota při vyřazení. Pro zjednodušení předpokládáme, že účetní odpisy a amortizace
jsou zároveň daňovými odpisy a amortizací. Společnost B neprodala žádné zásoby, které měla v okamžiku akvizice. I když se předpokládalo vyřešení soudního sporu v krátkém období, spor nakonec nebyl k datu rozvahy vyřešen.
+-------------------------------------+---------------+-------------+---------+---------+-----------+------------+ | | (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | | | | Individuální | Odpisy | Zásoby | Soudní | Odložená | Údaje | | | rozvaha | a | | spor | daň | pro | | | společnosti |amortizace| | | | mateřskou | | | B | | | | | společnost | +-------------------------------------+---------------+-------------+---------+---------+-----------+------------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 450 | 270 | | | | 720 | | Nehmotná aktiva | | 270 | | | | 270 | | Zásoby | 1 050 | | 150 | | | 1 200 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 300 | | | | | 300 | | Peníze | 270 | | | | | 270 | | Celkem aktiva | 2 070 | | | | | 2 760 | | Základníkapitál| 400 | | | | | 400 | | Nerozdělené zisky | 270 | 600 | 150 | –200 | –110 | 710 | | Výsledek | 120 | –60 | | | 12 | 72 | | Podmíněný závazek | | | | 200 | | 200 | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 1 250 | | | | | 1 250 | | Stát – daňové závazky | 30 | | | | | 30 | | Odložený daňový závazek | | | | | 98 | 98 | | Celkem závazky a vlastníkapitál| 2 070 | | | | | 2 760 | +-------------------------------------+---------------+-------------+---------+---------+-----------+------------+
Výsledovka (výkaz o úplném výsledku):
+-------------------------+---------------+---------------+-----------+---------------------+ | | Individuální | Odpisy | Odložená | Údaje pro mateřskou | | | výsledovka | aamortizace| daň | společnost | +-------------------------+---------------+---------------+-----------+---------------------+ | Tržby z prodeje služeb | 600 | | | 600 | | Služby | -400 | | | –400 | | Odpisy | –50 | –30 | | –80 | |Amortizace| –30 | –30 | | | | Daň ze zisku | –30 | | 12 | –18 | | Celkem | 120 | | | 72 | +-------------------------+---------------+---------------+-----------+---------------------+
Před odesláním podkladů pro konsolidaci musí dceřiná společnost provést kontrolu správného vykázání daní. Pokud abstrahujeme od tzv. trvalých rozdílů mezi účetním a daňovým ziskem, musí platit:
účetní výsledek před zdaněním krát daňová sazba =
= splatná daň + odložená daň
V našem případě:
Dceřiná společnost - individuální závěrka: zisk před zdaněním 150 krát daňová sazba 20 % = 30
Údaje pro mateřskou společnost: zisk před zdaněním 90 krát daňová sazba 20 % = splatná daň 30 + odložená daň 12 (výnos) = 18
Vysvětlivky k jednotlivým sloupcům:
(1) Individuální rozvaha dceřiné společnosti
(2) Rozdíl v ocenění pozemků, budov a zařízení k datu akvizice byl 300. Dceřiná společnost odpisuje z částky 500, odepsala proto 50. Mateřská společnost odpisuje stejné aktivum z částky 800, odpisy proto musí být 80, tj. o 30 větší než u dceřiné společnosti. Úprava 270 zahrnuje rozdíl v ocenění k datu akvizice 300 snížený o rozdíl v odpisech 30.
Dceřiná společnost nevykazuje žádné nehmotné aktivum. Při akvizici byla identifikována databáze v ceně 300, která se amortizuje každý rok o částku 30. Úprava 270 zahrnuje pořizovací cenu databáze pro mateřskou společnost 300 sníženou o amortizaci 30. Rozdíl v ocenění k datu akvizice 600 je součástí vlastního kapitálu, který bude mateřská společnost vylučovat v rámci
konsolidace
. Tuto úpravu provedla dceřiná společnost k datu akvizice. Rozdíl v odpisech (celkem 60) je součástí výsledku období.(3) Protože dceřiná společnost neprodala žádné zásoby, které měla v okamžiku akvizice, zahrnuje úprava v tomto sloupci pouze rozdíl v ocenění k datu akvizice.
(4) Protože soudní spor nebyl k datu rozvahy vyřešen, zahrnuje úprava v tomto sloupci pouze rozdíl v ocenění k datu akvizice.
(5) K datu akvizice byl pro mateřskou společnost vykázán odložený daňový závazek v částce 110. Tato částka zahrnovala (kromě dalších položek) odložený daňový závazek související s pozemky, budovami a zařízením v částce 60 a odložený daňový závazek související s nehmotným aktivem v částce 60 (viz výpočet odložené daně k datu akvizice). Pro mateřskou společnost je účetní hodnota pozemků, budov a zařízení 720 a jejich daňová hodnota je 450. Z rozdílu 270 vzniká odložený daňový závazek v částce 54. Protože k datu akvizice byl vykázán odložený daňový závazek ve výši 60, bylo nutno rozdíl 6 zúčtovat výsledkově.
Pro mateřskou společnost je účetní hodnota nehmotného aktiva 270 a jeho daňová hodnota je 0. Z rozdílu 270 vzniká odložený daňový závazek v částce 54. Protože k datu akvizice byl vykázán odložený daňový závazek ve výši 60, bylo nutno rozdíl 6 zúčtovat výsledkově. Celková úprava odloženého daňového závazku je tedy 12.
Krok 3: Sestavení konsolidované účetní závěrky skupiny včetně eliminace vnitroskupinových transakcí
K 31. prosinci 20X1 měly rozvahy a výsledovky společností A a B tuto podobu:
+-------------------------------------+---------------+--------------+ | | Společnost A | Společnost B | +-------------------------------------+---------------+--------------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 960 | 720 | | Nehmotná aktiva | | 270 | | Investice do společnosti B | 1 500 | | | Zásoby | 300 | 1 200 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 900 | 300 | | Peníze | 450 | 270 | | Celkem aktiva | 4 110 | 2 760 | +-------------------------------------+---------------+--------------+ +-------------------------------------+---------------+--------------+ | | Společnost A | Společnost B | +-------------------------------------+---------------+--------------+ | Základníkapitál| 2 000 | 400 | | Nerozdělené zisky | 1 100 | 710 | | Výsledek | 528 | 72 | | Podmíněný závazek | | 200 | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 350 | 1 250 | | Stát – daňové závazky | 132 | 30 | | Odložený daňový závazek | | 98 | | Celkem závazky a vlastníkapitál| 4 110 | 2 760 | +-------------------------------------+---------------+--------------+
Výsledovky (výkazy o úplném výsledku):
+-------------------------------------+---------------+--------------+ | | Společnost A | Společnost B | +-------------------------------------+---------------+--------------+ | Tržby za zboží | 800 | | | Náklady na prodané zboží | –500 | | | Tržby z prodeje služeb | 400 | 600 | | Služby | | –400 | | Odpisy | –40 | –80 | |Amortizace| | –30 | | Daň ze zisku | –132 | –18 | | Celkem | 528 | 72 | +-------------------------------------+---------------+--------------+
Poznámka:
V této studii předpokládáme, že nedošlo ke snížení hodnoty goodwillu. Žádná ze společností nevykázala tzv. ostatní úplný výsledek.
Vnitroskupinové transakce v roce 20X1:
Společnost A prodala společnosti B zásoby za 800 na obchodní úvěr (na fakturu). Pořizovací cena těchto zásob pro společnost A byla 500. Na konci účetního období jsou tyto zásoby stále ve skladu společnosti B.
Společnost A poskytla společnosti B službu v částce 400. Služba byla zaplacena hotově.
Postup při sestavení konsolidované účetní závěrky
Konsolidovaná rozvaha skupiny:
+-------------------------------------+------------+-------------+-----------+------------------------------+-------------+ | | Společnost | Společnost | Eliminace | Vnitroskupinové transakce |Konsolidace| | | A | B | investice | | | +-------------------------------------+------------+-------------+-----------+-----------------+------------+-------------+ | | | | | Zásoby | Služba | | +-------------------------------------+------------+-------------+-----------+-----------------+------------+-------------+ |Goodwill| | | 390 | | | 390 | | Pozemky, budovy a zařízení | 960 | 720 | | | | 1 680 | | Nehmotná aktiva | | 270 | | | | 270 | | Odložená daňová pohledávka | | | | 60 | | 60 | | Investice do společnosti B | 1 500 | | –1 500 | | | | | Zásoby | 300 | 1 200 | | –300 | | 1 200 | | Krátkodobé pohledávky (odběratelé) | 900 | 300 | | -800 | | 400 | | Peníze | 450 | 270 | | | | 720 | | Celkem aktiva | 4 110 | 2 760 | | | | 4 720 | | Základníkapitál| 2 000 | 400 | –400 | | | 2 000 | | Nerozdělené zisky | 1 100 | 710 | –710 | | | 1 100 | | Výsledek | 528 | 72 | | –240 | | 360 | | Podmíněný závazek | 200 | | | | | 200 | | Krátkodobé závazky (dodavatelé) | 350 | 1 250 | | –800 | | 800 | | Stát – daňové závazky | 132 | 30 | | | | 162 | | Odložený daňový závazek | 98 | | | | | 98 | | Celkem závazky a vlastníkapitál| 4 110 | 2 760 | | | | 4 720 | +-------------------------------------+------------+-------------+-----------+-----------------+------------+-------------+
Konsolidovaná výsledovka (výkaz o úplném výsledku) skupiny:
+------------------------------+--------------+---------------+---------+---------+-------------+ | | Společnost A | Společnost B | Zásoby | Služba |Konsolidace| +------------------------------+--------------+---------------+---------+---------+-------------+ | Tržby za zboží | 800 | | –800 | | 0 | | Náklady na prodané zboží | –500 | | 500 | | 0 | | Tržby z prodeje služeb | 400 | 600 | | –400 | 600 | | Služby | | –400 | | 400 | 0 | | Odpisy | –40 | –80 | | | –120 | |Amortizacenehmotných aktiv | | –30 | | | –30 | | Daň ze zisku | –132 | –18 | 60 | | –90 | | Celkem | 528 | 72 | | | 360 | +------------------------------+--------------+---------------+---------+---------+-------------+
Vysvětlivky a výpočty:
Zásoba
Úprava eliminuje dopad vnitroskupinového prodeje zásob. Z perspektivy skupiny nevstoupila do transakce žádná externí strana, proto konsolidovaná účetní závěrka nesmí obsahovat prodejní transakci. V zásobách nesmí být obsažen zisk z prodeje zásob společností A (300), který se touto úpravou odstranil. Ve výsledovce se eliminovala související tržba (800) a náklady na prodané zboží (500). Protože bylo zboží prodáno na fakturu, bylo nutno
eliminovat
související pohledávku u společnosti A a závazek u společnosti B. Konsolidační úpravy způsobily vznik rozdílu mezi účetní hodnotou (a daňovou základnou) zásob v účetnictví společnosti B (800) a účetní hodnotou zásob vykázanou v konsolidované rozvaze (500)1. Rozdíl (300) je podle IAS 12
Daně ze zisku
tzv. odčitatelný přechodný rozdíl, z něhož vzniká odložená daňová pohledávka ve výši 60 (tj. 20 % z 300). Tato pohledávka v konsolidaci snižuje náklad na daň ze zisku. Až budou zásoby skupinou prodány třetí straně, přechodný rozdíl se odúčtuje opačným účetním zápisem.Služba
Úprava eliminuje vnitroskupinový výnos proti vnitroskupinovému nákladu. Aktiva a závazky nejsou úpravou ovlivněny, proto není potřeba žádný účetní zápis týkající se daní.
Daně
I v konsolidované účetní závěrce musí platit rovnice, kterou se kontroluje správnost výpočtu daní. V našem případě je konsolidovaný výsledek před zdaněním 450 a daňová sazba je 20 %. Vykázaná daň proto musí být 90, což je součet splatné daně (společnost A 132, společnost B 30) a odložené daně (společnost B výnos 12 a z úprav o vnitroskupinové transakce výnos 60).
ZÁVĚR
V tomto příspěvku jsme nabídli čtenářům shrnutí látky probrané v předcházejících třech dílech našeho seriálu formou případové studie. Studii jsme rozdělili do tří kroků, které na sebe logicky navazují. Jednotlivé kroky jsou však uzpůsobeny tak, aby je bylo možné studovat i samostatně.
I když v našem seriálu většinou vycházíme ze studijních materiálů Nadace IFRS (Training Materials for SMEs), tento díl je výjimkou. Příklady ani případová studie nebyly převzaty z tohoto studijního materiálu; byly nově vytvořeny autorkou tohoto článku tak, aby jasně vysvětlovaly a shrnovaly činnosti, které je nutno provést při sestavování konsolidované účetní závěrky.
Literatura:
*
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2013, Red Book, London, ISBN 1907877770
*
[2] Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Pacter, P., Rad-ford, J., Wise, V: Applying International Financial Reporting Standards, Wiley Australia, 2007, ISBN 0-470-80823-3
1 Zde hovoříme pouze o zásobách, které byly prodány v rámci vnitroskupinové transakce. Společnost B měla na skladě také jiné zásoby, kterých se vnitroskupinová transakce netýkala.